梁红星 | 《税收译丛》杂志（双月刊）：“走出去企业专栏”文章合集 2020-2021年

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作者简介：

梁红星（邮箱：redstar_liang@sina.com），北京税海之星税务咨询有限责任公司总经理，拥有30年专职税务管理经验（其中有13年境外实地和全球税务管理经验），先后在新疆税务局、财政部税政司、德勤、惠普、华为和葛洲坝从事税务管理工作，现任利安达国际“一带一路”财税支持中心副主任，国家税务总局税务干部学院外聘兼职教授。

梁红星与Tax100创始人胡万军合影

目录：

1楼：发达国家的税制特点及遵从 / 发展中国家的税制特点及应对

2楼：如何准确理解和把握东道国相关税收法规？

3楼：全球抗疫，“走出去”企业如何利用东道国的税收优惠？

4楼：在不同企业做涉外税务经理人有何区别

5楼：对国际工程设计相关税务问题的探讨

6楼：“走出去”企业如何享受和保障东道国的税收优惠

7楼：境外工程合同相关印花税探析

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发达国家的税制特点及遵从

文/梁红星

作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京税海之星税务咨询有限责任公司

来源：《税收译丛》杂志 2020年第5期

目前世界上大约有30多个发达国家。欧洲有：英国、爱尔兰、法国、荷兰、比利时、卢森堡、德国、奥地利、瑞士、挪威、丹麦、 瑞典、芬兰、列支敦士登、西班牙、马耳他、葡萄牙、捷克、塞浦路斯、斯洛伐克、爱沙尼亚、拉脱维亚。北美洲有：美国、加拿大。大洋洲有：澳大 利亚、新西兰。亚洲有：日本、韩国、新加坡、以色列。从整体上来看，发达国家以欧美国家为代表，大多是成熟的市场经济国家。发达国家的税制特点是税收法规比较规范和复杂，实际操作比较专业和困难。具体来说，欧美国家的税制相对复杂， 需专业人员细分应对。这些国家的主体税种是所得 税（包括企业和个人所得税）、流转税（增值税） 和关税，其中相关限制条件和具体计算非常复杂和繁琐，一般需要专业人员长期操作，才能真正熟练掌握。

欧美国家间的税收协定和税收多边合作条约较多、也较规范。各国也比较遵从税收协定和多边合作约定且严格执行，可谓有法可依、有规可循。 如欧盟成员国都适用统一的欧盟关税法令、统一的所得税法令以及增值税法令，美国、加拿大和墨西哥则都遵从北美贸易区相关关税的协定。同时，欧美国家的税收征管比较严格，不拘形式，更重视实质，特别是坚守税企双方的互信和信用。一如，欧美国家没有税务机关统一监制的发票，企业可以自行开具带有个性特点的商业发票，但该商业发票必须完整体现出税务机关要求的所有信息：如包括税务登记号、银行账号、营业地址和联系方法等。再如，在欧盟很多国家，若企业提交了当地税务机关的事先税收裁定（Advance Tax Ruling ）或转让定价报告（TP Country File ），税务机关就会信任企业将自觉遵从承诺，遵守和兑现相关数据和指标。 若是随后情况有较大变化，企业必须及时告知当地 税局，提交充分的证明和解释（如解释客观条件的 突变、商业的合理性）并与税务当局协商应对调整 措施。否则，就会被税务机关取消相关税收优惠或 被做纳税调整补税。三如，欧美国家的税务机关一般不会经常对企业开展税务检査或稽査。税务机关 一般会信任纳税人的日常税务遵从（如企业自行申报和缴税），很少有税务机关不信任纳税人的真实 财税资料，进而实行核定征税。但是，一旦企业被 税务机关检査（如例行检査）査出问题，将会被追 溯检査，企业就要被补税、且要被重罚和课以滞纳 金。因此，企业平时就必须及时、完整地保存财税遵从资料，随时准备被税务机关检査。另外，发达国家的征税方式也比较先进和现代化，企业可以直接网上申报，网上缴纳税款，査询相关税务信息 （如最新的税法规定和具体操作要求等）。

欧美国家的税务机关很少有相关税收事项的前置审批程序，更多的是强调纳税人信息公开披露， 要求企业自行、自觉地报备和留存相关税务资料。 企业通常在专业机构的帮助下，把税法要求的申报资料和备案信息及时、充分且完整地在网上提交给税务机关。而税务机关并不会马上给和具体的答 复，只会确认收到的相关材料。企业可以自动享受税法规定的处理结果或享受相关的税收优惠，除非将来税务机关发现企业提交的信息和资料不完整或者有错误，才会通知企业进行补充说明或者更正。 若是纳税人想得到自己税务遵从的事先确定性，有的欧美国家也允许纳税人主动申请被税务机关检 査，让税务机关给与税收检査的结果和结论。如在荷兰，税务机关就推出了纳税人自愿性“横向检查”（Horizontal Monitoring）方案。该方案的最大优势在于纳税人的税务问题可以尽可能地事先明确， 从而减少了事后的税务检査，进而减轻了税务与海 关署的稽査负担。

如果企业与当地税务机关发生税务纠纷，一般釆取诉讼方式，而不是像中国那样，必须先向税务机关进行前置的行政复议。也就是说，若企业对税 务机关的最终税务决定、处罚不服，通常要求直接到法院起诉。法院一般以判断法为准，但这个程序相当复杂且旷日持久。企业一般都是依靠税务专业 中介机构的帮助，欧美国家的税务中介比较发达， 专业服务更加细化，如财，税，法专注一行，有专职诉讼的税务律师，专门做转让定价报告的税务专家等。这些专业人士能从不同专业角度为客户提供高水平的服务，大多数欧美国家的“四大“还专门设有针对中国“走出去”企业服务的中国税团队 （China Desk ），他们在中文沟通、企业文化背景 了解及涉及中国税关联上有很多比较优势和便利条件。当然这些中介的专业服务费用也是非常昂贵， 按小时计价，专项细分付费。企业一般都要充分重视这些中介的专业意见和作用，当然也要准备好充 足顾问预算，“一分钱，一分货”是中介的价值所在和普遍行规，企业且不可在发达国家，对财税中介抱有“少花钱，多办事”的想法。

此外，在欧美国家的政治体制下，税权分制，即除了联邦（中央）这一级以外，地方各级政府，包括州和郡县在税务立法和征管上具有很大的相对独立权限，很多地方的税收优惠也是各不相同。企业可以通过与地方政府（财税机关）直接沟通、谈判和协商获得特殊的税收优惠。例如，外国 企业可以与发达国家的当地政府（财税机关）以事先税务裁定（Advanced Tax Ruling ）方式，商定相关的税收优惠待遇；如企业需要提交未来3-5年的商业计划、所处行业和业务发展评价和预测、未来 3-5年的经营业绩（收入额，业务量，利润）、未来3-5年的雇员计划、未来3-5年的支出（花费） 计划等其他资料。当地政府会根据企业提交的资 料，进行评估，随后给与特定的阶梯税收优惠政 策。该事先税务裁定对政府（财税机关）和企业双方都有约束力，企业一旦不能兑现承诺的指标，将会被政府（财税机关）取消相关的税务优惠待遇， 也会对企业的信誉产生影响。

近些年来，发达国家已经充分意识到跨国税收合作，联合反避税的重要性和必要性。随之制定和发布了一系列的相关指引，规定和具体措施。如在 OECD税收协定范本及释义、双边和多边税收协定中都强调了反避税，互换税收情报，防止税收协定 滥用的约定，在OECD《转让定价指南》中加强了 纳税调整的具体措施，还有OECD《解决税基侵蚀 和利润转移》（BEPS ）行动计划的落实，CRS的相关银行信息的互换等，这些都为打击激进的税收 筹划，防止跨国避税起到积极的作用。

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发展中国家的税制特点及应对

文/梁红星

作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京税海之星税务咨询有限责任公司

来源：《税收译丛》杂志 2020年第5期

发展中国家的税制虽然大多各不相同， 但是也有一些大致相似的共同特点。笔者根据在海外多年实地工作的体会，小结如下： 税制相对比较简单，有待规范，实际操作中不 确定性大，需要在试错和实践中学习和掌握。

很多发展中国家，历史上曾经是西方列强宗主国（如英国，法国，西班牙，葡萄牙）的殖民地，虽时过境迁，这些国家都已独立建国，但是其税制很多还是沿用过去殖民地最初制定的税法，并没有作较大的修改。比如，西非原法属地，其税制受法国税制的影响很深；安哥拉、赤道几内亚等国的税制仍有葡萄牙税制影响的烙印；老挝，柬埔寨还在沿用法国税制的体系，南美洲各国还是有西班牙税制的影响。若有可能，对这些国家原宗主国（如现在英国，法国，西班牙，葡萄牙等发达国家）的现行税制进行学习和研究，同时对比这些发展中国家的现行税制，一定会有助于帮助理解和掌握当地的税制。

虽然说，发展中各国的税制有所不同，几乎是“一国一制”。但是在特定的地理小区域内，还 是有一定的共同特点。比如说中亚五国（包括乌兹别克斯坦、吉尔吉斯斯坦、哈萨克斯坦、土库曼斯 坦、塔吉克斯坦），东非共同体（即EAC，包括肯尼 亚、乌干达和坦桑尼亚），西非国家经济共同体（即 ECOWAS，包括贝宁、布基纳法索、多哥、佛得角、 冈比亚、几内亚、几内亚比绍、加纳、科特迪瓦、利比里亚、马里、尼日尔、尼日利亚、塞拉利昂、塞内加尔），中东的海湾六国（即GCC，包括阿拉伯联合酋长国、阿曼苏丹国、巴林王国、卡塔尔国、科威特国、沙特阿拉伯王国），还有在原苏联计划经济体制 下（华约组织），现转型学习欧盟税制的东欧国家以及加勒比海区域的中美洲各国。这些小区域的国家基本上税制是相似的，甚至在该小区域内是统一关税同盟，享受小区域内的关税优惠和相关税收优惠。

从主体收入的税种来看，大多发展中国家的主体 税种是流转税（增值税或GST），所得税占比较小；地方税也较庞杂，如地方的合同注册税、跨省的过路税、地下资源税、城市户外广吿税等等。地方税往往由地方政府相对独立立法和征收，中央（联邦）政府很难统一和协调。很多发展中国家开始改革或完善流转税，如从原来的货物和服务税（GST）改为增值税，或原来没有增值税，现在开始开征增值税。流转税的计算相对简单，所得税的规定也不太复杂。正是因为税制的相对简单和不完善，使得当地税务机关的执法解释带有一定的随意性，企业对税法的理解多凭以往的经验和试错总结。从这些年的税改趋势来看， 很多发展中国家一方面在降低企业所得税税率，另一方面在提高或保持着较高的代扣代缴企业所得税税率。如安哥拉，其税收体系建立于20世纪70年代，近半个世纪中没有发生根本性变化，但从2015年开始， 企业所得税预扣税率开始变动，承包林动产建设、 改进和维护预扣税率从之前的3.5%调整到6.5%，对中资企业在建项目产生了较大影响。

从征管形式上看，发展中国家更注重形式。以每月或每季度的纳税申报为例，企业大多被要求到当地 税务机关的申报窗口缴税，提交的财税资料的要件很重要，必须达到形式要求，如相关费用支出必须要对应相关银行流水单等。

从缴税环节上看，发展中国家更注重实效，注重税收收入的源泉控缴。很多发展中国家实行源泉扣缴制，如从业主支付端、从上游供应链以及服务提供商的支付环节进行源泉扣缴，且扣缴的税率比较高。 有很多国家直接按照合同金额，或工程支付款项的一 定比例，核定征收流转税和企业所得税。预扣预缴本来是一种税收预先征收制度，企业在年终可以根据汇算清缴情况多退少补。但实际操作中，企业多缴退回的操作难度很大，即便是可以申请退税，也是耗时耗力，需要花费一定的公关费用。

值得特别注意的是：近些年来，随着中国“一 带一路“倡议的推进，中资“走出去“企业越来越多在发展中国家投资、经营，也成为了这些国家的重点税源及重点税收管理和监管的企业大客户。同时，发展中国家也开始加强了对中资企业反避税措施。如学习中国及西方发达国家的税收检査，稽査和反避税的手段和经验，完善价的法规，开始做价的纳税调整。又如运用现代化的手段和方式（如电算化，大数据，网络取证等）针对中资企业开始加强征 管。也有很多发展中国家开始积极加入国际间的税收合作，如依据双边税收协定交换税收情报，通过CRS合作，从对方国家调取银行信息，以此进行反避税。

还有一些发展中国家与中国并没有签到双边税收协定。更有甚者，即便很多发展中国家与中国签订双边税务协定，但在实际执行中也并不完全遵从和执行。对此，中资“走出去”企业在这些国家遇到明显错征税，重复征税，歧视待遇等情况，可以求助其在中国所在省级税务机关及国家税务总局，依照双边税收协定以及中国的《税收协定相互协商程序实施办法》，申请启动双边税收磋商机制，主张保护中资企的合法利益，积极争取落实协定优惠待遇。

从税收立法，执法和司法的角度看，大发展中国家还是延续了其原殖民宗主国的政治体制。及立法，执法，司法三权分立，中央与地方政府相对独 立，各司其政。税务的具体税法执行部门自由裁量权较大，具体执行尺度也不一致。例如，企业会面临当地税务机关的随时检査、重复检査，这类税务检査多以补税罚款为目的。但是纳税人遇到税收纠纷和争议时，需要打官司，即走法院的诉讼程序，而不是像中国那样，先由税务征收机关进行行政复议。虽然发展 中国家税法也有相应的法律诉讼程序，但因诉讼过程较长，中资企业需花费很大的诉讼费用，聘请专业中介，请税务律师代理打官司。甚至就是赢了官司，但最终执行仍是很困难。有很多的“走出去“企业不愿选择与税务机关打官司，希望息事宁人，与当地税局协商和解。但是因这些国家的执法和司法体制的不同，往往税局的默许，认可并不能保证彻底的结案， 随后因相关税务具体主管或稽査官员的变动，往往会有翻案或重新补征税款的现象，有的中资企业甚至有 陷入政府的行贿受贿的负面舆论之中。中资“走出 去”企业一定要克服畏难情绪，力争走当地国家正规 法律诉讼程序，促使法院尽快作出有利的案件判决。

在很多的发展中国家的税务专业中介服务不够发达，分工不细，国际化的程度不够（如很多的当地中介不能有效地用英文交流，极少有能用中文沟通的中介）如很多当地国家的中小财税中介，既做代理记账，审计，同时还做税务申报和税务年度清算。甚至财税中介还兼有提供法律和人力资源的中介服务。要在这些发展中国家聘用一个合适的财税服务中介，希望其既专业，可靠，还能省费和保密非常的不容易， 中国“走出去”企业需要耐心考察和比较当地专业中介机构的背景和人员水平，慎重选择合适的当地服务中介，有时甚至需要同时和并行聘请不同的服务中介，在不断的合作和磨合，甚至是试错中才能最终选定长期的合作财税服务中介。

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如何准确理解和把握东道国相关税收法规？

文/梁红星   

作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京市税海之星税务咨询有限责任公司总经理

来源：《税收译丛》杂志2020年第6期

中国“走出去”企业在东道国（项目所在国）——特别是在很多发展中国家——往往感到东道国的税制及相关税法规定不健全、不完善、不透明。东道国当地的税收征管部门存在自由裁量权较大、随意执法的现象，东道国的税法规定与实际操作间存在很大差距。“走出去”企业因此很难理解和准确把握相关税法，进而很难遵从东道 国当地的税收法规和预防当地的税务风险。针对这 一现象，笔者认为，尽管东道国客观上存在上述不利因素，但是从“走出去”企业自身认识角度看，仍有以下六点应引起关注和改进，这样才有可能更好地理解和把握东道国的相关税制和税法规定。

1. 要坚持付费咨询并关注税法更新

有一些中国“走出去”企业，或是由于前期市场调研费用有限，或是尚未与业主或客户签约， 不愿花费专门的调研费用请东道国当地的“四大”或当地财税、法律中介提供专项的税制税法调研报告，而是仅仅査阅当地或其他一些公开、 免费的税收法规信息，或是走访当地若干专业中介了解一个大概情况，随后就开始设立当地的法律存在（法律机构），进而开始经营或开展项目。由于上述免费的信息不够准确细致，若“走出去”企业在后续经营活动中以此为据，可能会由于不合规而被罚受损，或是发现税法规定与实际操作差距很大，从而感到无所适从。因此笔者在此特别提示，“走出去”企业应聘请东道国较权威的专业中介（包括当地的“四大”、当地其他会计师事务所，税务咨询事务所，国际律师事务所），向他们付费，要求他们出具与投资经营相关的财税调研报告/尽职调查报告，该专业报告是“走出去”企业投资经营决策的一个专业判断依据。这是企业知悉当地税法具体规定所必须付出的代价，也是至关重要的第一步。随后由于情况的变化、项目的进展，“走出去”企业还需要继续与前期所聘用的专业中介保持密切的沟通和合作，力求保证时时关注东道国的税法变化， 及时更新了解相关税法的细节规定。只有准确了解了东道国的相关法规和具体规定，“走出去” 企业才能有一个前期客观、合理的预判，随后才能有一个务实的税务遵从应对和稳健的税收筹划方案。笔者在此还要提醒；此类专业中介的付费报告不是东道国相关书面税法的告知或翻译，而是要特别聚焦与“走出去”企业所处行业、项目和运营情况直接相关的税收法规的具体规定和解释。该专业报告虽然必不可缺，但并不完整，由于上述专业中介受专业立场和风险防控所限，他们一般仅就东道国财税法规做正规介绍和专业判断，特别是在一些发展中国家，并不对一些特殊的税务风险及具体的不规范操作做风险选择的承诺建议。因此“走出去”企业还需要参考笔者下述其他建议，佐证及确认东道国的不规范税务实操以及考量必须面对的税务风险，这样才能真正了解和把握东道国的税法的具体实操状况，进而釆用符合企业自身情况的风险决策和相应做法。

2. 要求助中国政府及中资企业资源，关注税收环境与实际操作

中国“走出去”企业不能仅仅停留在关注法规制定层面，还需要了解和把握东道国的税收大环境和相关税务执行机关的实际操作。笔者在此强烈建议：

“走出去“企业要求助并主动拜访中国驻东道国的大使馆、经商处和中国企业商会，并与前期已经进入该国的同行中资企业沟通，这些都是了解东道国税制环 境和具体操作的很好途径。一般来说，中国驻东道国的大使馆——特别是经商处（如商务参赞）——会从中国与东道国的两国关系及周边地缘关系的高度，及时了解和准确把握东道国的经济发展趋势（包括财税改革的大势）。“走出去”企业通过中国驻东道国的经商处（商务参赞）可以获取对当地重要税收信息大方向的判断，另外，大使馆、经商处有对等的官方渠道与东道国的财政部（包括税务总署）沟通，而且他们都非常愿意支持和帮助“走出去“的中资企业。值得特别提示的是：自2016年起，国家税务总局就开始 向国外派驻税务官员，特别是向“走出去”重点国家和国际组织派驻税务官员。外派税务官专门承担开展国际税收协作、涉税争端解决、涉税信息收集等任 务。目前国家税务总局已经向美国、加拿大、英国、 法国、德国、俄罗斯、印度、南非、埃塞俄比亚等国派驻了税务官员，他们对东道国税制和实操有更加专业的判断和把握，而且他们直接对口的东道国官方机构就是当地财务部和税务总署。一般在中国大使馆的领导下，中国“走出去”企业会组建当地的中国商会，中国商会也是一个特殊的渠道，因其代表中国企业，在当地有一定的影响力。他们有自己民间的、业务的渠道与东道国的相关财税部门联系和沟通，他们和财税官员都保持着良好的企业和私人关系，在此平台，特别是对于中资企业，相关交流和沟通是经常而便利的。他们对东道国的税收法规的实际执行和具体操作更了解，特别是涉及到某个具体行业和地域的实操，他们更有切身的体验。笔者建议，“走出去”企业初期进入东道国，应积极加 入中国当地的商会，向商会求助了解当地税制的实操，这是一个非常有效的捷径！当然向先行进入东 道国的同行中资企业求助和咨询也是一个非常重要的途径，很多同样的税务问题、税收处理，他们都已经遇到过，试过错，去向他们学习和了解，相关性更强，经验更可靠。特别是有一些大型的央企和民企在东道国招聘了当地的财税专业人员，他们对中资企业在当地运作相关的税法规定和实操会有更好的理解和体会，向他们了解和咨询事半功倍。

3. 要提高税收法规语言翻译的专业准确度

很多发展中国家当地官方语言是小语种，如安哥拉用葡萄牙语，伊朗用波斯语， 老挝用老语。这些国家的当地税制、税收法规翻译存在一定的困难。有些东道国的专业中介没有懂中文的专业人员，或是中国“走出去”企业的翻 译人员大多数是语言专业毕业的，他们往往只有有限的商务知识，缺乏财税专业的专门学习和训练， 所以他们对这些“小语种“的官方语言翻译往往不够准确，让相关财税人员不好理解。这就需要有相关财税人员，特别是有国际税收经验的税务专家进 行专业判断和甄别，同时需要利用其他已有的通用外语翻译，如英语、法语的翻译进行比较和对比， 才有助于更好地理解东道国相关税制和税收法规。

4. 要与税收法规制定权威机关沟通和求证

大部分发展中国家都沿用了西方发达国家（有些是原殖民宗主国）的政治体制，这些国家的立法、行政（执法）、司法机构是相对分离和独立的。也就是说，税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会（或国会），还有的是独立的税收政策制定委员会。如肯尼亚税务局理事会是由政府和私人领域的专家组成，负责制定相关的税收政策和税收法规，尼泊尔也是这样。而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务局——特别是基层税务机关——是无权对税收法规进行释义、解释和判决的。因此，“走出去” 企业要想真正理解相关税收政策，税收法规的背景、意图和含义，就要与东道国制定相关税收政策和法规的权威机构沟通、了解和求证。如果向东道国税收征管部门求教和阴，因其不是合适的权威机构，解释往往因人而异，有的甚至会与税法立法本意相距甚远！

5. 要研究法院对税务争议案件的判例

由于大多数发展中国家沿用了西方发达国家的政治体制，其司法机关即法院比较独立且大都采用判例法来具体裁定、判定相关税收法规的具体实施和运用。就是说，纳税人与税务机关产生税务争议，如对具体相关税收法规的执行有不同的理解和立场，纳税人对税务机关提起行政复议的比较少， 大多数是直接向法院提起诉讼。因此，当地法院的判决案例就至关重要。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例，特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析， 这样才能真正有助于了解相关税收法规的具体执行的对与错，才能有一个比较客观的对比标准和参照对象。随着案例积累越多，就越能比较准确地理解和把握当地的税收法规应该如何具体执行。笔者建议：有很多国际有名的律师事务所，配有知名的税法律师，他们对东道国的税法判例和司法解释，特别是对新税法都有及时评议和深度分析，非常专业和有参考价值，“走出去”企业可以付费订阅和研读相关税务法律专业杂志和讯息。

6. 要促进东道国完善和细化“新”的税 收法规

很多特殊行业及新业务，如大型的公共设施建设与运营、国际工程的EPC+F模式、能源开发与跨国运输、共享经济和网络经济等，很多发展中国家以前从未经历过，也就没有相应的税收征管经验， 自然也就没有针对这些“新”行业、“新”业务的相应税收法规。对此，中资“走出去”企业要积极主动地应对，要借助当地专业中介的影响和帮助， 求助中国驻东道国的相关机构如经商处，中国企业商会，进而与东道国相关权威机构（如议会，税务委员会，财政部等）沟通、解释、甚至培训。具体包括：借鉴和引用国际惯例，如OECD范本、UN范本最新进展、国际会计准则、行业准则和规范的最新进展等，介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之，中国“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制，补充和细化相关税收法规，进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收困难。正如我国改革开放初期，很多欧美企业到中国进行投资和经商，我国的税制和相关税收法规 也是经历了一个不断完善、细化和更新的过程。当 时“四大”就曾帮助欧美大企业向中国财政部、税务总局进行游说和沟通，他们引入国际税收惯例和 一些欧美的成熟税务处理案例，积极推动了中国财政部、税务总局陆续出台一系列新的税收批文。 这些批文针对一些外资介入的特殊行业和个别外企，如惠普、摩托罗拉、爱立信、IMB、壳牌和微软等，解决了欧美特殊行业和一些外企在中国的具体税务困难和问题。上述中国对外企税收特批的经历，现在对于中国“走出去”企业在东道国也一样可以参考和适用。

综上所述，中国“走出去”企业要想真正了解 和把握东道国的税制和税法规定，非常不容易，且 是一个不断试错交费学习的过程。但是，只要坚持 客观、务实地尝试和探索，不断总结经验，分享途 径，总会走出符合东道国实情且对中资企业有效的 成功之路。

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全球抗疫，“走出去”企业如何利用东道国的税收优惠？

文/梁红星
作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京市税海之星税务咨询有限责任公司总经理
来源：《税收译丛》杂志2021年第1期

2020年，Convin-19在全球蔓延，抗疫情形严重，相关国家都相继颁布了一系的税收优惠政策，旨在鼓励和支持企业和个人尽快渡过疫情难关。笔者根据中国人大财政金融学院张文春老师编译的荷兰国际财税文献局（IBFD）公开的最新信息以及利安达国际成员所的反馈问卷，做了相应整理和归纳，希望能给中国“走出去”企业和个人参考，让他们能尽快了解和充分利用当地国东道国的相应的税务政策和规定，积极抗击疫情，尽早走出困境。

一、延期纳税申报和税款缴纳的优惠规定
目前疫情比较严重的国家，基本上都实行了纳税申报和税款缴纳延期的规定。这样就给予纳税人更多的时间和精力来克服困难，应对疫情。但是每个国家延期的条件和规定都不尽相同，如限定直接受到疫情严重影响的行业或特定具体地区。不同的开始执行时间、适用资格和实施程序等。有些延期会自动实施，有些则需要申请，笔者提示：“走出去”企业一定要查看和问询当地东道国的具体规定是如何适用的，不要错过应本应该享受的延期申报和缴纳税款的优惠待遇，进而被罚款和缴纳滞纳金。另外，很多国家为了避免征税机构与纳税人直接接触，减少“人传人”几率，便利纳税人，也都采取了多种灵活的“非接触”的纳税申报和缴纳方式。“走出去”企业和个人不需按传统的纳税申报和缴税方式，去到当地所辖的税务征税办公地完成申报和缴税。下面是一些国家的具体规定，以供参考。

新加坡：将于2020年4月，5月和6月到期的企业所得税将分别自动递延至2020年7月，8月和9月的3个月。自雇人士的个人所得税应于2020年5月，6月和7月到期，分别自动递延3个月至2020年8月，9月和10月。

印度尼西亚：2019年个人所得税申报表的提交及税款的交纳截止日期延长至2020年4月30日，将不受任何罚款; 2020年2月提交预提所得税申报表的截止日期延长至2020年4月30日，将不受任何处罚。

巴基斯坦：分别于2020年2月18日和2020年3月18日提交的2020年1月和2020年2月销售税和联邦消费税申报截止日期已延长至2020年4月15日;巴基斯坦联邦税局（FBR）已经公布，在COVID-19大流行之后，纳税人可以选择通过其他交付渠道（例如网上银行，ATM，移动电话）缴纳关税，所得税，销售税和联邦消费税。

西班牙：规定了不超过30,000欧元（即允许不提供担保而允许递延的税款）的纳税延期，并通过评估或自我评估的方式确定了缴纳税期适用于2020年3月13日至2020年5月30日。

巴西：纳税人可以按以下方式延期申报纳税：初步支付税款的1％，可以分三个月支付（分别于2020年3月，4月和2020年5月）; 和从2020年6月开始，以不超过81个月的分期付款（对于法人实体）或97个月的分期付款（对于个人和中小企业）支付剩余金额；社会保障税最多可分60个月支付。

卢旺达：对2019纳税年度的申报和缴纳所得税的期限延期；对大型纳税人延期到2020年4月15日；对中小型纳税人延期到2020年4月30日。

尼日利亚：从扣减月份起，将增值税和预扣税申报的提交截止日期从21日延长到该月的最后一个工作日；将企业所得税（CIT）申报表的提交截止日期延长1个月；使用电子平台（efiling.firs.gov.ng）提交纳税申报表或替代使用指定的电子邮件地址；使用电子平台进行汇款和处理税务证明；纳税人在没有经过审计的财务报表的情况下提交纳税申报表。但是，纳税人必须在延长的备案提交日后两个月内将经审计的财务报表提交给联邦税务局（FIRS）；建议纳税人创建一个门户，纳税人将上载进行案头审查和税务审核所需的文件，以供税务机关在线访问。

二、现金补贴，提前退税的优惠规定
在疫情严重影响的国家，企业不能按期生产，没有经营收入，缺乏现金流。员工居家隔离，甚至失业。有些国家颁布了特殊的应急政策，或给与个人现金补贴或给与企业提前的退税，给企业和个人现金流以“输血救急”。帮助企业和个人得以生存和延续，渡过难关。笔者提示“走出去”企业和个人要高度关注相关规定，尽快积极申请并力争获取政府的最早现金补贴和最早的退税，这是“走出去”企业和个人在此关键时期向东道国税局最迫切，最直接的获救援助途径。下面是一些国家的具体规定，以供参考。

美国：在2020纳税年度，美国国税局将为单身纳税人一次性发放现金1,200美元，或向已婚合并申报纳税人一次性发现金2,400美元，另为每位合资格子女额外发放现金500美元。现金补贴金额将根据纳税人在已提交的2019年纳税申报表审核而决定。这实际上是已经缴纳个人所得税的一种返还或退税。

加拿大：对因COVID-19大流行而失去收入的工人每月提供2,000加元，最多4个月。

荷兰：预计损失在20%以上的公司都可以向雇员保险机构申请津贴，使其能够支付三个月的雇员工资(根据损失程度，最高可达公司工资账单的90%)。雇员保险机构向公司提供80%的预付津贴，能够允许企业继续支付员工工资。

南非：对于收入低于6500南非兰特的私营部门雇员，在接下来的4个月中，每月可获得最高500南非兰特的税收补贴。

马来西亚：从2020年4月到2020年9月的6个月内，就来自19个特定行业的企业纳税人将有权获得加速的增值税退税。对非出口商的增值税退款上限将从10亿印尼盾提高到50亿印尼盾，对出口商没有设置限制。

拉脱维亚：国家将加快增值税退税支付速度，以便在危机期间可以为企业提供额外的流动性资金。增值税退税款将在增值税申报提交后30天内支付。

澳大利亚：对现金流有困难的纳税人允许其申请商品及服务税（GST）的快速抵免退税，从每季度退税改为每月度退税。

三、减免税特殊优惠规定
目前受到疫情影响的国家，都相继颁布了不同程度的各种减免税规定：如减免企业所得税，个人所得税，减免增值税，销售税，减免社会保障税（社保费）等等，这些减免税措施以帮助纳税人减轻税负，增加现金流，增强抵御疫情的能力，尽快恢复生产经营。但是每个国家减免税的条件和规定都不尽相同，如只限定直接受到疫情严重影响的行业，如宾馆，餐饮，旅游业，运输业，娱乐业等。有的专门特定受到疫情严重影响的具体地区。笔者提示“走出去”企业应该尽快了解和确认当地东道国的相关税收减免的具体规定，以便自身可以尽快充分享受相关的税收减免优惠。下面是一些国家的具体规定，以供参考。

越南：削减餐馆，旅馆，运输和旅游公司的增值税。

印度尼西亚：从2020年4月到2020年9月的6个月内采取以下措施：年收入低于2亿印尼盾的制造业工人免征所得税；来自19个特定行业的企业减免公司所得税的30％；另外，为鼓励旅游者前往某些目的地，酒店和餐馆的地方税将取消10％。

泰国：从2020年4月至9月的六个月内将预提所得税的税率从3％降至1.5％。

西班牙：为申请救济的小企业提供增值税和其他税种的免税期。该规定不适用于大型企业（营业额超过600万欧元）或应交增值税超过3000万欧元的情况。

四、海关进口相关优惠规定
在疫情爆发后，各国受灾国家都将与抗击疫情相关的医疗物资，如口罩，护目镜，消毒液，体温测试仪，防护服，测试剂，相关防疫药品等列入国家战略物资。绝大部分国家都对上述防疫物资限制出口，但是鼓励进口相关上述防疫物资和一些生产的必须货物，并实施了相关的关税减免（如减免进口环节的关税，进口环节的增值税，消费税，相关通关的检测费用等）和快速通关的绿色通道。笔者提示；“走出去”企业为了恢复和持续自身企业的生产，经营，或者为了向东道国当地华侨或当地公益机构做捐赠，将会从中国或者其他第三国进口上述部分防疫物资。“走出去”企业需要了解当地东道国最新的相关关税减免税规定和监管规定，以便及时享受到关税减免和通关的便利。下面是一些国家的具体规定，以供参考。

柬埔寨：制造业生产所需的进口原材料，海关提供绿色通道，即先清关，后审核和检验。

马来西亚：自2020年4月1日起，为期3年的进口或本地购买港口作业所用的机械和设备，将免征进口环节的关税和销售税。

泰国：对预防和治疗COVID-19大流行相关产品免征进口关税，同时对口罩等防护用品免征进口环节的增值税。

缅甸：放宽对进口产品征收的2％所得税，直至2020财年结束。

巴基斯坦：联邦税务局（FBR）发布了法规命令（SRO），从SRO发布之日起3个月内，免除医疗和检测设备的关税和税款：免除根据1969年海关法应征收的关税，监管税和其他关税；免征根据《 2001年所得税条例》第148条的进口预扣税；免除根据1990年《销售税法》，对进口及后续供应免征销售税。

巴西：对2020年9月30日之前所列医疗用品征收临时零进口关税，并针对这些产品采取特殊的快速通关程序。

五、企业费用扣除，亏损结转税收优惠规定
一般来说，各国所得税法都规定：企业在所得税税前可允许抵扣的成本，费用（如机器设备和房屋折旧，修理费用的摊销等），有一定的比例或规定限额及要符合一定的限定条件。这样既可以保证企业生产经营的成本，费用可以合法地在税前列支，也保障国家的税基不受侵蚀。当企业经营亏损，一般都可以将累计亏损向以后年度（甚至向以前年度）结转，向以后（或以前）年度结转一般有规定的年限（如3-5年）。这样企业在未来有利润时，可以先弥补累计亏损，少缴或不交企业所得税，进而减轻企业税负和节省现金流。在目前严重的疫情下，企业的生产经营受挫，遭受亏损，现金流更加短缺。有些国家就实施了更加灵活和宽松的税前费用列支，亏损抵扣的特殊优惠。如允许企业加大税前费用列支，更快的如加速折，累计亏损结转的年限延长等。笔者提示：“走出去”企业要及时保留相关财务记录（凭据）和做好财务核算，了解相关特殊税收规定，调整财税差异，以便最大限度的充分利用此类相关税收优惠规定。下面是一些国家的具体规定，以供参考。

澳大利亚：对收入低于5亿美元的企业将暂时允许加速折旧，除了当前的折旧扣除额外，还允许额外扣除50％，但仅适用于2020年3月12日之后购买并于2021年6月30日投入使用的资产。

新加坡：2020课税年的未使用资本津贴和贸易损失可以结转至紧接2020课税年之前的三个课税年（即2019课税年，2018课税年和2017课税年，上限为100,000新元）根据条件;如果纳税人在2021估税年期间因购置工厂和机器而发生资本支出，将有不可撤销的选择权，可以在两年内申请加速的免税额：2020估税年和2021估税年的25％；纳税人如果在2021年税前的装修和翻新（R＆R）上产生了合格的支出，将有一个不可撤销的选择权来要求在一个年度内进行R＆R扣除。

六、捐赠的税收优惠规定
各国政府对自然灾害下，特别对这次特殊的Convin-19疫情下，都颁布了一些特殊的税收优惠政策。如为了鼓励和支持企业和个人捐赠，对相关捐赠款项，物资给与所得税前列支，免征相关流转税（增值税，销售税）和关税等税费。为了管理和监督相关捐赠事宜，相关国家都规定了可以享受税收优惠的合格受赠机构及相关受赠凭据。很多“走出去”企业和个人或与当地东道国政府，公益机构，或与当地中国企业协会，华侨组织一起联合携手抗击疫情，为当地社会，民众积极做一些公益捐赠。笔者提示：“走出去”企业和个人最好采用“间接捐赠”方式，即要提前确认当地东道国合法的受赠国家机关或有资质受赠的公益机构，将要捐赠的款项和货物捐赠给当地东道国的合格受赠机构，而不是直接捐赠给受益单位和个人，并同时及时获取合法的捐赠凭据，这样可以保障既做到了做善事，也可以享受税收减免，同时还可以避免不必要的或有的法律责任（如不合格的捐赠物品的赔偿责任）。下面是一些国家（地区）的具体规定，以供参考。

香港特别行政区：企业和个人可在其纳税年度的评税基期，申请依税法认可的慈善捐款费用扣除，但是捐赠费用总额最高不可以超过应评税入息或利润的 35%，另外，但现金捐款总额不得少于港元 100 元，实物捐款暂不可以在税前抵扣。

柬埔寨：柬埔寨税法规定，一般情况下，捐赠方的捐赠费用可以在税前抵扣，但不能超过应纳税所得额的5%。受赠方要将捐赠收入计入其他业务收入，需要缴纳企业所得税。受赠机构必须是具有宗教、人道、教育、科学研究等有在柬埔寨财政与经济部注册的非盈利组织机构与柬埔寨官方政府机构。

马来西亚国：马来西亚国税局声明规定，符合以下三种类型的捐赠，可以全额在所得税税前扣除：

- 卫生部设立的COVID-19基金的现金和实物捐助；
- 向国家灾难管理署设立的COVID-19基金捐款；和
- 根据《 1967年所得税法》第44（6）条向认可的机构捐款。

对于在应对COVID-19时提供的设备/物品的捐助，要求捐助者使用财政部（MOF）提供的格式获得接受者的收据，并附有由接收者发行的正式邮票。此外，要求捐助者妥善记录与捐款有关的交易，并在2020课税年度的税收申报中表列示，以便将来的审计。

澳大利亚：用于人道主义的捐赠货物或者服务，可以申请全额免征销售税（GST）。接受免税捐赠的机构必须是注册的慈善组织。注册的慈善机构必须向捐赠人提供可税前抵扣的收据，该收据中要注明可税前抵扣的金额，并注明慈善机构的注册号码。现金捐赠按面值计算，现金以外的捐赠必须按其成本价值估值。

目前各国为了积极应对Convin-19疫情，还在不断的颁布和更新不同的税收优惠措施，笔者希望“走出去”企业和个人也要及时了解和充分掌握这些最新的具体税收规定，树立信心，携手抗疫，克服困难，走出困境。

阿喔鹅

在不同企业做涉外税务经理人有何区别

文/梁红星

作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京税海之星税务咨询有限责任公司

来源：《税收译丛》2021年第2期

随着我国“改革开放” 40多年，在“引进来”的欧美外企中已经培育和锻炼出了 一大批非常优秀、干练的中国本土税务经理人，在 近年来“走出去”的央企、民企中，一些年轻有为 的税务经理人也开始成长和凸显。笔者根据自己在 “引进来”美国500强企业（惠普、卡夫食品）及 中国“走出去”著名民企（华为）和央企（葛洲坝 国际）担任实际税务主管的工作体验，谈谈在不同企业任涉外税务经理人的区别，希望能给予相关人 员一些参考和帮助。

一、在外企做中国税与在中资企业做国 际税有何区别？

在外企中国区做税务总监和在中资企业在外国 区域做税务总监或做全球税务主管，是完全不同的两种角色，其在工作职责，区域范围，技能要求， 团队管理方面都不相同。相对来说，在中资企业做国际税，挑战性更大，不确定性更多，当然成长的机遇也更难得。

在外资企业做中国税，一般来说，更多关注的 是中国税法规定的细节及其在中国各地的具体执 行情况，中国区的税务总监一般是向外资企业的欧 美总部（或亚太区域总部）的税务专业领导部门汇 报，面对的一般是中国各地的税务机关和与之合作 的中国税务中介，其职责更多是将中国区的税务工 作做好。其工作包括日常的税务遵从及一些中国 境内的税收筹划事项，当然也有阶段性配合外企 总部做一些全球性的工作（如配合全球并购的计划 和整合，更新和细化集团总部转让定价策略和文档等）。中国区的税务团队不仅需要精通中国税，同 时对总部所在地的税制（如美国或欧盟税制）和相 关国际税也要有一定的了解。中国税的日常遵从工 作比较琐碎和细致，外企总部一般要求比较严格， 其内部有一套完整的内控、数据釆集上报系统。中 国区的税务筹划项目一般也是以中国税为导向的， 依赖中国区的税务知识和经验，借助外部税务顾问 的帮助，一般能按计划推进、落实。中国区的税务 总监需要向外企总部的税务部按时、准确和完整地 汇报和解释。在这种严格、规范的内部流程和工作 惯例下，税务总监在其中发挥的作用和改变的余地不大。另外，外企总部的专业领导和国际税务团队 与中国区的领导和其税务团队间一般分工明确，专业化非常强，也相对稳定。相对来说，相互间的沟 通交流是比较顺畅的，一般中国税务团队有每年去 总部汇报或培训的机会。

在中资企业做国际税（如做集团总部的全球税务主管或境外某个区域的税务总监）要关注的是外国各个区域甚至是不同国别的税收，即全球税或区域税。中国境外相关国家（地区）的税务政策和变化、具体实操情况，企业在境外当地的相关具体税务事项，中国总部都必须及时了解和积极应对。

中国总部会要求境外各地的财税主管人员向其汇报 和解释包括当地的基本税制情况，新的税法变化和 影响，日常税务申报、缴纳情况，当地税务稽查和 应对结果等情况。其面对的对象一般是境外各地的 财税负责人，有时也直接与境外当地的财税中介沟 通。遇到重大税务事项（如与当地业务或政府机构 进行商务谈判、遭遇金额较大的税务稽査，调研和 落实重大的税收筹划方案），中国总部还需到境外 现场了解情况，协调和组织相关资源，指导解决困难问题。中国总部还需要及时总结境外各国的案例 （经验和教训），给予境外各地的财税人员必要和 及时的培训，同时监督、检査和跟进相关税务事宜 的解决和落实情况。中资企业总部税务部的_大挑 战在于：所有中国总部（集团层面）的全球税务 管理办法，相关境外税务的管理制度、流程和相应 的具体操作规定，都必须自己从无到有、从粗到细 地不断建立和完善，当然有一些是可以借鉴外企总 部经验或得到外部税务顾问的帮助，但根本上还是 要根据本企业和行业的特点自己创建和完善。中国 总部国际税团队不仅需要懂得中国的本国税，还需 要尽量多的、尽量细的了解境外各国各地的税制和 实操情况。而且中资企业总部的国际税团队及境外 财税人员也是一个不断组建、更新和成长的过程， 国际税人员相对来说都是在实践中摸索经验，在处 理不断新生的、挑战性的税务问题中得到锻炼和成 长，整个国际税团队人员更新快，流动大，外派到 境外项目所在国的财税人员更是这样。中国总部在 管理境外当地的（或外籍）税务专业人员时，面临 的挑战更大，与他们之间的语言沟通、企业文化、 管理的方式、专业上的理解都存在挑战，需要相互 尊重，求同存异，长时间的磨合和适应。中国总部 需要花费很大的精力和时间与境外各地的财税人员沟通，很多情况下中国总部还需要亲赴现场了解情 况，及时协调解决，才不至于将税务问题拖延，以 致酿成不良后果。

二、在“走出去”的央企和民企做税务 经理人有何区别？

近10多年来，在我国“一带一路”的倡议下， 越来越多的中国企业已经“走出去”，但是相对来说，中国“走出去”的主流还是大型的央企和国 企，也有一些比较强的民企。央企和民企在“走出 去”的过程中，各有各的比较优势和区别特点。

中国“走出去”的企业都离不开中国对境外国 家或地区在政治、经济等方面的支持和援助，比 如说上合组织（对应的中亚五国）、中非论坛（对 应的非洲重点国别）、与巴基斯坦的中巴经济走廊 等。央企的背后有着雄厚的国家政策银行信贷和保 险公司的大力支持，比如在中国“一带一路”的倡 议下，亚投行、丝路基金、中非基金还有中国各大 政策性银行和国有商业银行都提供相应的信贷支 持，大型国有保险公司（如中信保）提供保险支持 等。中国政府的各相关部委也给予了央企最大的支 持和帮助，比如外交部、商务部、财政部和国家税 务总局，还有中国驻境外各国的大使馆、经商处， 也都给予了央企“走出去“各种政策法规的优惠和 支持，如帮助协商、解决央企在东道国当地发生的 歧视待遇、重大商业纠纷和税务争议等。中国央企 正是在这种大背景下很快“走出去“，并赢得境外 广大的国际市场。

央企在面对东道国（项目所在国）当地的税务 困难、甚至是税务纠纷和争议时，一般可以得到中 国国家政府的大力支持和帮助。如中国国家政策银 行的贷款是由东道国以其国家财政信誉做担保的，因此，在中国政府相关部门的协调下，作为央企的 当地负责人（包括税务经理人）是有可能直接接触到东道国对方政府的最权威部门，如总理办公室、财政部（税务局）、能源局或者对方对应最大的国 有企业（如国家电力公司、国家公路局、市政管理 局等）。一旦拥有上述比较高规格的平台、特殊的 通道，中国央企就有机会直接跟东道国的财政部 （税务局）、业主、主管政府部门去谈判协商，获 得比较优惠的税务待遇和相关权威机构的批复。另 外，在各类国际重大会议上或中国相关国家领导人 的外事访问中，央企也能得到相关国家领导人及中 国驻东道国的大使和参赞的合同签约见证和宣传推 广。当然，央企也有它体制内需要改善的地方。比 如，因海外项目涉及面比较广，金额比较大，决策 机关（部门）和层级比较多，参与决策的相关领 导人员也比较多，相关审批流程比较复杂，时间比 较长。因税务事项比较敏感，央企需要多方论证， 反复协调和集体决策，这些都影响了重大税务事项 决策和解决的时效性。有时因为决策滞后，东道国 发生了巨大的政治和财税情形变化，就有可能产生一些较大的税务风险和不必要的损失，这些年来有 过不少前车之鉴，中国的央企也在加大力度改善相 关问题。因此，在央企工作的税务经理人要懂得抓大放小，既要看做事结果，更要注重行事的过程。 其专业性和经验固然重要，但是沟通和协调能力更 加重要，因为在很多情况下，央企的税务经理人是 要与相关各个部门及不同层级的领导反复沟通和耐 心解说，需要借助集团总部高层领导和相关部门的 合力推进解决税务问题和困难。相对来说，央企税 务经HA独立行使专业权限的机会少，与此相对应 的，其独立承担重大税务风险和责任的几率也比较低。

相对而言，私企一般规模较小，比较零散，在融资、信保支持方面，以及与境外东道国政府相关 权威机构的沟通平台和渠道方面，更多的是靠自己 或有限的外部和内部资源来帮助解决。但是私企也 有其好处——策迅速且有效。私企在面对东道国 的商务和税务困难和风险时，往往愿意集中资源、 主动承担一定的税务风险，尽快赢得和把握商机。 税务经理人在这个决策过程中往往会起到至关重 要、不可替代的作用。私企对税务经理的权责定 位一般来说也比较明确，对其节税方案、风险防范、突发税案的处理比较注重实效，对税务经理人的相关授权比较充分，对其绩效的考核和奖励也比 较直接和有效。反之，若税务上出了较大不可控风 险或造成重大损失，私企对税务经理人的问责、甚至是法办也是立竿见影的。因此，在私企做税务经 理人，完全是结果导向，对于形式过程并不是特别看重，要勇于担当，独当一面，力争充分发挥自己 的独时用。税务经理人不仅要抓住大局，也要关注细节操作，除了要有很好的税务专业判断外，还要积累丰富的项目管理经验，其独立执行和推进解 决税务问题的能力就显得至关重要。把握时机，掌握尺度，最终能否给私企控制住税务风险和带来税务收益，这将直接关系到税务经理人的存留、升迁和奖罚。

相对来说，私企的税务经理人比央企的税务经 理人工作压力更大，个人的成就感和危机感更强。 央企的税务经理人所接触的层面和领域可能会比私 企更高和更广，其个人的作用只能在组织和流程中 体现，其发展会有一个相对稳定和平和的环境。

无论在“引进来”的外企，还是在“走出去” 的央企或民企做税务经理人，在专业知识结构、素 质、技能和工作经验上还是具备很多相似之处，在 外企、央企及民企角色间转换、适应和发展也是非 常有可能的。笔者上述内容主要强调了不同企业任 职的区别的特点，目的是给想从事或正在从事涉外 税务的工作者一些经验参考，以更快地了解各类企 业的特点，做好自己的最佳定位和务实选择，以便 更快、更好地在不同企业内适应和成长，充分发挥 和实现自己作为涉外税务经理人在不同企业内的最大作用。

阿喔鹅

对国际工程设计相关税务问题的探讨

文/梁红星

作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京税海之星税务咨询有限责任公司

来源：《税收译丛》2021年第2期

在我国“一带一路”倡议下，越来越多的EPC（设备、设计和施工）承包工程在海外实施和发展，其中国际工程设计在整个EPC总承包中是核心环节，对控制海外项目的工期、质量、报价及成本都具体非常重要的作用。就国际工程设计的在我国及境外东道国的税收征管也是比较复杂和敏感。对于中国“走出去”建筑企业提供的国际工程设计服务主要涉及到中国与东道国（项目所在国）相关增值税，企业所得税的问题，笔者就此做如下初步探讨，以供相关者讨论和商榷。


对于跨境服务，中国目前在“营改增”后，仍然沿用原来营业税的征税原则：即劳务发生地原则。据此来区分中国境内与境外的服务征税，具体在实际操作中，主要以服务的提供方或接受方（受益方）是否在中国境内来判断纳税义务发生地及征管地。另外，中国目前还有外汇的管制，就非贸付汇需要提供相应的征税或免税证明，大多数基层税务机关对向境外支付服务费的免税征管非常谨慎和严格，只有劳务提供方以及接受方同时都在中国境外的情形下，才比较容易直观地判断不征增值税。中国增值税的相关规定对于跨境服务（劳务出口）采用的是免征最后一个环节的销项增值税，只有对正列举的若干类别的跨境服务（如跨境设计服务）才能享受“零增值税”，即与出口货物一样，享受“抵，退”相关进项增值税，实质上只有“零增值税”的跨境服务在是真正意义上实现了增值税的“价外税”，不含税的“出口”。

而在东道国判断跨境劳务是否要征增值税情况也比较复杂和多样，笔者就实操较规范、相似度大的国家来比较而言。很多东道国是参照了欧盟对跨境劳务增值税的规定以及OECD对跨境劳务增值税的指引来具体操作的。概括地说；对于B2B的跨境劳务一般是采用目的地原则（Destination Principle）或最终消费地原则，其中对于体验式的劳务（Physical Service）即一般劳务的提供方与接受方同在一个地方的判断标识（Proxy）是用该劳务在东道国是否存在法律注册机构或实际经营场所。对于跨境劳务即“进口”的服务，大部分国家采用欧盟或OECD增值税指引的“逆向增值税机制”（Reverse charge mechanism ）,也就是说，当境外一方向境内提供服务等时，无需在境内进行税务登记，就可以由境内服务接受方代境外一方缴纳增值税，境内一方申报缴纳的增值税构成其进项增值税，可以抵扣其销项增值税。因此并不构成境外服务提供方或境内服务接收方的成本，此为一个完整意义上的增值税的抵扣链。

根据中国“营改增”后的相关规定，为了鼓励跨境设计服务，提高中国设计单位的国际竞争力，对于符合增值税规定的跨境工程设计可以享受像货物出口的“免抵退”的“零增值税”优惠待遇。也就是说，符合规定的中国设计单位不仅可以享受跨境设计免予征收销项增值税，而且还可以向当地税务机关申请退还该境外工程设计服务涉及的所有的进项增值税，真正实现跨境设计服务不含税的“出口”。在实际判断享受“零增值税”条件时，大多数中国税务机关认为工程设计服务属于专业技术服务，要享受“零增值税”的优惠待遇，必须要求该服务是“完全在境外消费的服务”。一般地，中国总承包商与境外业主（甲方）签订了境外工程（EPC设备-设计-施工）总承包合同，随后会将境外设计服务部分分包给中国的设计单位。为了证明该境外工程设计服务符合“零增值税”的条件。中国税务机关一般会要求中国设计单位提供若干举证资料：如中国总承包商与境外业主签订的总承包合同，分包商与总承包商签订的分包协议，还有相关工程设计服务项目招投标证明，有的还要求提供该境外工程项目与中国境内资产和货物出口无关的说明，比如产品是否销售到境外，资产归谁拥有等举证资料。在实际操作中，设计单位若想享受“零增值税”的待遇，除了要提供上述非常繁琐和详尽的举证资料外，还需要满足相关要求和考虑相关因素：一如：中国设计单位需要严格区分，准确核算和申报境内与境外的设计服务，这对设计单位的财务和税务管理规范要求非常高。再如：近些年来增值税退税政策和具体操作流程变化很快，需要设计单位及时了解、掌握和更新，这也无疑加大了设计单位税务遵从的难度。三如：因享受退税优惠政策可能受时间和当地税务机关征税指标调控影响，当地的税务机关对跨境设计服务退税审核非常地严格和谨慎，一般在退税前都要进行专项增值税的检查。相比之下，若设计单位仅仅享受跨境设计服务免征增值税的待遇，其税务遵从相对简单易行，只需向当地税务机关备案就行，纳税申报也随正常申报一并进行，无需提交更多申报资料。在财税处理上，只需将相关跨境设计服务的进项增值税转出，不能抵扣销项增值税，但是可以作为成本在企业所得税前列支。因此，在现实中，很多中国设计单位，退而其次，放弃选择“零增值税”的优惠待遇，而是选择免征增值税的待遇。笔者在此建议：对于跨境设计服务收入比较小且进项增值税比较少的设计单位，也可以选择免征增值税的待遇。但是对于跨境设计服务比较大且进项增值税比较多的设计单位，还是要加强和完善自身的财税管理，通晓相关退税政策和操作，充分利用好国家“零增值税”的优惠政策，真正达到降低跨境设计服务的成本，做到不含税的比较竞争优势。

对于跨境服务形成的经营利润（Operation Income）是否要在东道国征收企业所得税，一般来要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该劳务提供方在东道国注册登记法律机构（如子公司，分公司或项目公司等），则构成东道国的纳税居民，需要申报和交纳相关的企业所得税。笔者在此探讨的主要情形是中国的跨境工程设计服务提供方因种种原因没有在东道国注册登记法律机构，一如：中国设计分包商在东道国没有注册成立法律机构，而是用中国总承包商在东道国注册的法人机构和纳税号提供相关工程设计服务，即在项目所在国是“隐性”的法律和税务身份。因此“隐性”工程设计分包商很难被东道国税务机关判断为当地的纳税居民进而被征收企业所得税？再如：根据中国与东道国的双税收协定，若中方外派人员临时入境东道国，在现场提供服务的时间没有超过协定约定的时限（如183天），东道国不应判断构成常设机构（PE），也就是说，不构成当地的纳税居民，就不用在项目所在国缴纳企业所得税。

笔者从以往实际经验来看，中国国际工程设计分包商大多不会在东道国注册法律机构并申请纳税号，只是在项目开工前临时入境做一些现场的调研，或是在项目实施中临时派人入境，进行设计方案的优化调整，或是在项目结束时做现场验收和测试。中国国际工程设计分包商即便是入境项目所在国，也往往是以个人的商务签或旅游签入境，或是借用中国总承包在当地的法律机构来申请入境。在大多数情况下，临时入境时间较短，都可以控制在双边税收协定约定的时限以内（如183天以下）。另外，与传统的跨境服务不同的是：跨境设计服务并不一定是“体验式”的服务，其可以利用现代化的手段，提供网上远程沟通，交流和交付，并不一定必须要到东道国的项目现场常驻或“面对面”的交付，其在一定程度上具有“数字经济”特征。由于中国国际工程设计分包商在东道国没有注册法律机构，或临时入境时间很短。特别是在中国国际工程设计分包商与中国总承包商的分包协议在中国签订，往往不向项目所在国税务机关提交该分包协议，再加之国际工程设计分包款项往往不是由项目所在国的业主直接支付，而是由中国总承包商在中国用人民币支付，在东道国没有直接对应支付的记录。上述原因都对东道国的税务机关判断是否要征收当地的增值税和企业所得税带来了挑战，也对具体征管带来了困难。基于目前大多数发展国家现实的税收征管的情况来看，中国国际工程设计分包商大多都没有在东道国交纳过企业所得税，也没有缴纳过增值税税，进而产生了事实上在中国及东道国的跨境工程设计服务的增值税是双重没征税。

如上所述，按照东道国当地相关税法规定，中国国际工程设计“隐性”分包商没有东道国缴税并不代表本身没有任何税务风险，其被东道国当地税务机关稽查或纳税调整补税的风险依然存在。东道国的税务机关依然可以跨境劳务最终消费地的原则和其国内相关具体相关税务法规，进而征收企业所得税和跨境增值税。但是就跨境国际设计服务在东道国被征收增值税，一般在“逆向增值税机制”的国家里，其构成东道国该服务接收方（或支付方）的进项增值税，可以抵扣相应的销项增值税。也就是说该东道国“进口”的增值税是价外税，不对中国国际工程设计提供方造成实质性的价款影响。有的东道国税务机关甚至会在审核相关EPC总承包合同后，认定跨境工程设计服务与当地的施工或土建服务直接相关，进而连续和累计计算相关中国工程设计人员的入境时间，进而判断构成东道国的“常设机构”即是当地的纳税居民，以此核定征收企业所得税，或者对中国总承包商在当地法律机构进行企业所得税的纳税调整，也就是说，不仅对其当地的施工或土建服务征收企业所得税，还要合并或汇总相关工程设计服务征收企业所得税。

为了降低上述国际工程设计的增值税及企业所得税的风险，笔者在此建议：鉴于在很多国家，采用的建筑设计标准是欧标，美标甚至是当地国标准和当地国专业部门认证，并不是采用中国标准。中国国际工程分包商可以考虑与东道国的有资质的设计公司及工程师合作，其将主要设计工作在中国完成，只把需要当地化或利用当地资质，非中国标准部分的建筑设计服务，以再分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作，最终的设计结果（报告）也是由东道国的设计公司交付给东道国的业主，即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人，以其在东道国的法律身份和纳税人的与中国设计分包商的隔离，可以将中国设计单位的在东道国的纳税风险降低到最低。

上述跨境工程设计服务在东道国除了涉及到经营利润的企业所得税外，还会涉及到跨境设计是否还有特许权使用费的预提所得税问题？还会涉及到相关EPC合同分拆的税收筹划，东道国就EPC总承包项目是否可能做转让定价做纳税调整？笔者就此再做进一步探讨，进而需要澄清和辨析下面四个关键问题。

(一）工程设计是技术服务？还是专有技术许可？
跨境工程设计到底是技术服务还是专有技术许可或专利技术转让？澄清这个问题是与特许权使用费相关预提所得税的起点和基础，若是仅仅就是提供技术服务，东道国则可以其国内税法的劳务发生地原则或目的地原则来判定是否构成当地纳税居民，或以两国双边税收协定的相关约定；如劳务持续的时间来判定是否构成当地纳税居民，如该项劳务是否在任何12个月中连续或累计超过183天？若是，则构成常设机构，东道国税务机关可以就经营利润（积极所得）征税。若不是，则不征税。若是专有技术许可或专利技术转让？则东道国则可以根据其国内税法或双边税收协定来判定征税，即就特许权使用费（被动所得）代扣代缴预提所得税。

(二）专有技术的许可应该用什么样的客观标准来判定？
目前中国税务机关对跨境设计判断是特许权使用费的主要依据是《国际税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》国税函（2009）507号文，该规定说“服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得属于特许权使用费。”也就是说，目前中国对于跨境工程设计的主要税务法规依据是以设计合同的中专有技术的权属关系的法律条款来判断的，有的中国地方税务机关甚至仅仅看在相关设计合同中是否有限制性排他条款或者保密条款来确定特许权使用费的代扣代缴。但是国际上，认定是否为专有技术的许可或专利技术的转让现实中，情况往往比较复杂和多样。如在很多国家专利技术转让或许可要求履行相关必须法律程序，如需到东道国专利局的做产权登记，专利技术许可的公示和披露等等。在很多国家，还有当地合格设计机构资质的要求，如必须有被东道国相关政府部门批准或准许的设计机构才能提供相关设计方案和图纸。笔者认为：判定跨境设计费是否为特许权使用费？仅仅依据法律上的专有技术所有权的归属条款来判断，过于抽象和间断，不易具体识别。只看设计合同中是否有排他限制或保密条款，更是过于形式和武断，就此特许使用权的认定应顾及相关国际惯例（如税收协定范本的最新释义，双边税收协定特殊约定），采用多个参考因素，最终综合判断其经济活动的实质，进而判断是否涉及到相关设计的专利许可。特别是要关注和了解东道国相关具体的税法规定和识别标准，这样才能准确和务实的预估和判断跨境工程设计是否涉及特许权使用费和需交纳预提所得税。

(三）工程设计即有技术服务，也有专有技术许可，如何划分征税的税基？
笔者根据跨境设计的以往现实经验来看，一般国际工程设计的具体内容不仅仅是在居住国境内设计图纸，在东道国最终交付方案（成果），还有前期在东道国施工现场的派驻人员进行勘探，选址，还有后期方案在东道国的优化，现场校验等。工程设计和其他研发设计不同，工程设计后的产品不具有普遍的复制性，更多的是客户（业主）特殊要求定制化的产品。只有具有复制性的设计，才有所有权归属问题，进而才能判定涉及到特许使用权费。也就是说，跨境工程设计技术服务一般占绝大大部分，而若有专业技术或专利许可，也只占很小部分。若是在跨境设计合同中设计费并没有明确的划分？如何进行进一步确定技术服务和专业技术许可的税基？笔者建议；最好是由设计单位在合同中事先根据客观情况给与区分和估值，若设计合同中没有区分或东道国税务机关认为设计单位的区分不合理，税务机关可以再用一定合理的核定比例来核定征收，但不应就设计合同全额核定征收特许权使用费的预提所得税。

(四）跨境设计部分如何在EPC合同价值中合理分拆和匹配？
目前在EPC国际工程项目中，跨境设计部分与设备和施工一般是整体签约和交付的。设计部分的款项和设备和施工部分如何做合理划分和匹配？这是一个非常挑战的国际税务筹划和反避税问题。一般来说，国际工程设计分包商大都倾向于技术服务，即以劳务的性质来做税收筹划（如预估流转税，企业所得税）。即将EPC总承包合同进行分拆，将设备（材料）筹划为国际贸易的离岸货物销售，国际工程设计筹划筹划为在东道国的离岸服务，而不是在东道国的在岸服务，仅仅将施工或土建筹划为在东道国的在岸服务。在整体EPC合同分拆中，甚至将设计部分的价值更多地向设备部分进行分拆或分配，由此，使国际工程设计在东道国的经营利润最小，税负最轻。笔者建议；中国设计单位要合法、合理地做整体EPC筹划，工程设计部分价款（利润），且不可过度地转移到设备部分，要尊重客观的EPC 合同中设备、设计、施工之间科学价值构成，以及人材机之间的有机比例，特别是需要专业人士做相关国际同行业的转让定价可比性的数据比较和举证（提供专项的转让定价分析报告）。以防东道国税务机关随后做转让定价的大额调整，进而核定征收更高的企业所得税。

就目前我国海外EPC工程的发展来看，国际工程设计相对滞后于国际设备和施工，仍与欧美国际领先的设计公司存在很大的差距，在一定程度上制约了我国国际工程的快速、健康发展。为了进一步支持和鼓励中国“走出去”企业的提供质优价廉的国际工程设计服务，需要我国继续出台相应的税务优惠政策，同时“走出去”企业也应该密切关注和把握境外东道国的相应税收法规的具体规定和最新变化，控制税收风险，合法合理筹划，以便我国国际工程设计尽快自强和健康发展。

阿喔鹅

“走出去”企业如何享受和保障东道国的税收优惠

文/梁红星
作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京市税海之星税务咨询有限责任公司总经理
来源：《税收译丛》杂志2021年第4期

近些年来中国“走出去”的企业越来越多，境外越来越多的国家为了吸引外商投资，特别是吸引中国企业在当地的投资经营，制定了很多的税收优惠政策和相关规定。这些特定的税收优惠包括有：（一）特定地区的税收优惠，如在特定的经济开发区，或者是一些偏远待开发的地区给与特殊的税收优惠；（二）产业导向的税收优惠，如对大型基础设施的建设，像电站，公路，桥梁，机场等给与特殊的税收优惠；（三）对吸引资金，引进技术给与的特殊税务优惠。如对大额的融资项目，特别是国际金融机构的优惠利率贷款项目，（如亚投行，丝路基金贷款项目），或引进东道国没有的先进技术；（四）对促进社会发展给与特殊的税收优惠，如创造一定数量当地员工工作的机会。

例如，特定区域的税收优惠：巴基斯坦政府对中巴经济走廊进行税收减免，包括对在该走廊的相关中资企业承建方和项目减免进口设备、材料、工程零配件的关税，对相关预扣税进行减免等；老挝万象塞色塔综合开发区是中老两国国家级的合作特区，该开发区给与了特殊的税收优惠：在开发区外的利润税是24%，但在开发区内生产类的企业，免5-10年的利润税。免税期满后按8%缴纳。开发区内的商贸类和服务类的企业，免交2年利润税。在开发区外的进口关税税率在5%-40%，但进口到开发区内的商品免交关税，开发区的产品出口也是免缴关税。在开发区外的增值税税率是10%，但在开发区内生产和销售的产品，免交增值税。在开发区外，个人所得税税率是0%-24%，但在开发区内的个人所得税率是0%-5%。

再如，特定鼓励职业、行业发展的税收优惠： 马来西亚政府为了振兴因疫情影响而低迷的经济， 在2021年的国家财政预算案中推出了新的鼓励外资投资的配套措施，主要是鼓励外资投资于为马来西亚带来经济利益的行业，特别是高科技制造业及服务业。具体外资鼓励配套措施如下：（1 ）公司在马来西亚设立区域中心（Principal Hub ）（如亚太总部），可享受为期5年（视具体情况可再延长5年） 0%至10%不等的企业所得税优惠税率；（2 ）公司将业务转移到马来西亚，投资额在3亿至5亿令吉之间的，可享10年的0%优惠税率；投资额超过5亿令吉的，可享15年的0%优惠税率；属于特定服务领域的，可享10年0%至10%税率；（3）公司在马来西亚设立全球贸易中心（Global Trading Centre ）的，可享受为期5年（视情况可再延长5年）的10%优惠税率。（4）医药产品生产商首个10年可享0%-10%不等的优惠税率，第2个1许可享受10%的优惠税率。

如何能够充分享受上述东道国的税收优惠政策，进一步还能够长期有效的保证这种税收优惠的兑现，就是中国“走出去”企业需要力争跟进和落实的重要事项，特别是在初期投资意向谈判和签约的博弈阶段。理论上说，上述的税收优惠一般都在东道国的相关税法规定中有所发布，只要外资企业符合税法规定的条件，都是有权力享受的。但是，实际情况却比较复杂和多变，尤其是在一些发展中国家。我们从以往的实际的案例中也看到，很多中国“走出去”企业在享受东道国的税收优惠上，走过弯路，受过损失，笔者根据以往多年实际的经验，提出如下的提示和建议，以供参考。

很多境外项目，中资企业是跟东道国的相关政府部门或国有企业谈签合同，如与当地的能源部，水电局和交通公司签订合同，在合同中约定相应的税务优惠。中资企业往往自我认定，该相关国家政府部门或国有企业应该能够信守合同约定，且也应该是能得到该国的财税部门的认可。因为合同一般都是抄送了相关的财政部（及税政司），甚者在签约仪式上还有该国相关高级别的领导见证签约和有相关媒体的实时报道。由此，中资企业就自然的认定所签合同的税务优惠条款有合法性和有效性。但从法律效力上来看，国家税法是由特定的国家机构（如国会或财政部等部门）来制定，是公法，中资企业与相关部门或国有企业的民事合同，是私法。二者有冲突时，后者不能与前者相悖，公法效力要高于私法的效力。也就是说，东道国的税法制定和执行部门，可以否定或不予认可所签民事合同中的税收优惠条款。由于相应的具体税务优惠规定，大多是东道国的财政部（及税征司）来制定和解释，有些重大的税收优惠规定，从东道国的正式的立法的程序来看，还应该上升到的该国的国会或者议会通过，或是经过该国的最高法院审核批准，才能真正具有最高的完全法律效力。尤其是在那些政局不稳定，党派纷争，立法，司法，执法相对分离，税制不健全的发展中国家，获得最高法律程序上（国会或议会）税收优惠审核批准，才能最大可能保障税收优惠的确定性。而具体执行和落实相关税收优惠规定的一般是该东道国的基层税务征管部门，基层的税务征管人员，往往只认定其上级主管机关如财政部（及税政司）的免税函或相关税收优惠的正式批文，根本不会理会相关行业管理职能的政府部门或国有企业，中资企业与相关政府部门和国有企业合同中虽然约定了税务优惠条款，该国的基层税务征管人员往往忽视和不予认可。尤其是近些年来，很多发展中国家经济困难，国家信用透支，大都加强对外国企业的税收征管，中资企业，往往是他们的重要税源，也是稽查补税的重点。对中资企业签约的税收优惠，不理不认，追征补交，屡见不鲜。因此，中资企业（一般是乙方承建方）在与东道国相关政府部门或国有企业（一般是甲方业主）谈签合同时，应该在合同中明确约定；甲方（业主）有义务帮助乙方（中资企业）向政府相关部门（如财政部及税政司）申请，在一定期限内获取到合同约定的税收优惠批文，这样才能最大限度的保障所签订的税务优惠条款随后得以落实。合同谈签后，中资企业还要及时跟进，催促或迫使业主积极推进，履行合同义务，进一步与东道国的财政部（及税政司），甚至与该东道国的国会（或议会）沟通协调，及时获取免税函或免税的总理令，甚者国会批准通过的免税议案。

案例1：某中资企业到东南亚某国承建水电站项目，当时与该国水电局（业主）签约达成了免税条款，该中资企业主观认为有合同在手，免税无忧，也没再及时去力争获得该国财政部的免税函。几年过去，该国财政紧张，国家信用危机，便以整顿税收秩序，加强征管为由，对所有外资（当然中资企业是重点）进行稽查补税。该国基层税务稽查人员认定，虽有合同免税条款，但是没有财政部的免税函，仍然程序不符，效力不够。即便是该中资企业要求马上补办免税函，该税务机关认定，为时已晚，要对前年度追溯补税。该企业多次与税务机关交涉无果，该合同的免税条款，终成一纸空文。

案例2：更有甚者，某中资企业在西非某国家承建一个大型污水处理项目，当时的执政政府认为该项目关乎民生，给予了免税函。几年后大选，该国总统下台，反对党上台，对前任政府所给与的税收优惠全部予以否定，该中资企业后悔当初没有强力坚持走完该国的最高立法程序，即要求该国议会通过该项目的免税法案，以保障未来政府换届带来的不确定性。

中资“走出去”企业跟业主谈判初期，就税收优惠条款的阐述要非常专业和具体。中资企业认为：为了得到最宽泛的税收优惠权益，其表述往往就是一句简语：即与项目相关的税收全部免税。但这种表述却又很大的局限性，往往在后期项目实施阶段，有可能涉及到具体适用税种专业界定和区分理解，特别是与该国基层税务机关一旦产生理解的争议，耗时耗力，无法落实。在此笔者建议：最好是要参照中国与该国双边税收协定及该国现行税法规定相关税种表述，既要宽泛，也要具体，将所有现行东道国的相关具体税种都应一一例举出来，但不限定。特别是要提醒是，因中资企业的项目时间往往比较长，东道国的税制和征税方式很有可能在今后有所变动，因此。在合同中要有预判，留有余地，将东道国现有税种和征收方式的做一个定性的归类预设就很有必要，即便以后东道国税制或征税方式有变，还可以保障相同属性和实质类似税种仍然可以延续享受以前签约时的优惠待遇。特别是近些年来，很多发展中国家进行税制改革，加强了税收的征管是一个大趋势，如对流转税（增值税）的新增或扩大范围，对支付环节源泉扣缴的加强，如对预扣税税率的提高，预判和预留税收变化的保障条款就越显必须和重要。

案例3：2018年下半年阿联酋开始税改，原来没有增值税，在2019年1月1日开征增增值，税率为5%，由业主支付工程款项时，直接代扣代缴。某个中资施工企业和该国的业主当时签订合同时，因当时卡塔尔并没有增值税，自然就认为是没有增值税税负，也没有对未来新开税种进行预判和预留约定，但是卡塔尔新增增值税后，该业主认为这是国家税制进行了改革，业主也无法预测，因该新增加的增值税在原合同没有预先约定，甲方（业主）根本就不愿调价或补偿乙方（中资企业）相关税负。最后，该中资企业与业主几经协商无果，不得不背负这个新增税种的沉重税负，且直接影响了该企业的经营现金流。

由此，笔者特别提示：中资企业在签订合同相关税务条款时，要有预设的保留条款，如中资企业与越南业主合同的参考表述为；与甲方（越南业主）就本合同适用于越南财政部、其行政区或地方当局对本合同所述的承建项目涉及到征收的所有税收，不论其征收方式，将给与免税。本合同适用的越南现行税种是：利润税，利润汇出税，增值税，关税，个人所得税。本合同也适用于本合同签订之日后越南政府征收的属于增加或者代替现行税种的相同或者实质相似的税收。甲方（越南业主）应将越南税法所作出的重要变动及时通知乙方（中资企业）。

笔者就以往的国别经验来看，中资“走出去”企业就企业所得税，利润汇出境外环节的预提所得税，进口环节的关税及增值税。还有一些地方政府级别的税费，有可能与业主和该国相关政府部门力争获得税收优惠待遇（或免税）。但是增值税比较特殊，在实际征管操中，很难落实减免税待遇，这是增值额的特殊税制原理而导致的，增值税一般是销项减去进项的抵扣链，就增值额征税，一般在支付或采购环节进行源泉代扣代缴。所以要免税，就要涉及进项和销项的全流程免税或进项留底的彻底退税。一般来说呢，销项免税，容易做到，因为这个销项代扣代缴人比较少，主要是业主，有相关合同约定或免税函，业主是愿意配合的。但是进项代扣代缴人就比较多，比如东道国当地的原材料，辅料，配件的采购，还有当地供应商，分包商，服务商比较多，很难去要求每个进项代扣代缴人进行免费的处理，中资企业实际情况往往是，销项免税，进项难免，逐年形成了一个很大的留底的进项税金，要在当地税务局申请办理累计留底进项税金的退税，就要经受专项增值税审计，稽查，退税程序复杂，时间冗长。往往最终成为中资企业的沉没成本。笔者在此建议：增值税是价外税，只要中资企业外账管理得当，预算准确，成本清楚，可以直接与业主在报价中将增值税税负一并估算考虑。不必强力要求免税，最后却很难落实。

个人所得税的申请减免也比较难。一般来说，个人所得税是地方税，是属于东道国省级（邦或州），甚至各个郡（县）制定个税规定和具体征管（管辖）的。东道国中央（联邦）级别不能管辖，也很难协调地方税局的具体征管。这在政府分级预算管理，地方政府相对独立的国家尤其明显。因为个人所得税是地方政府的一项主要税收来源，地方政府一般不愿做特殊的税务优惠减免。特别是很多“走出去”企业在东道国设立的机构往往在其首都或者发达城市，而“走出去”项目的大量外派中方员工往往常驻在施工地，即在偏远落后地区。其施工地往往与机构的税务注册地（设立地）不在一个地方，这种税务注册地与征管地不一致，对“走出去”企业的现实困难就是，中方外派员工想集中统一在注册地申报缴纳，甚至想申请减免，但是施工地的地方税务机关往往有权征税，税源很少，根本不会理会注册地的税务机关。就客观上造成了个人所得税申请减免的困难。另外，个人所得税有明显的地方社会人员就业政策导向，东道国希望中国的公司和一些大型项目，要尽可能的雇用当地用工，而不是大量的外派中方员工，而且东道国一般还会在外国一般工作人员的工作签，用工名额上有特殊的限制。由于这种税收政策的导向，也是“走出去”企业很难申请到中方外派员工个税减免的一个原因。笔者建议：“走出去”企业可以申请一些高级技师人员（专家）或高层管理人员个人所得税的优惠或减免，对大量的外派中方一般工作人员不必强求税收优惠或减免。

中资“走出去”企业在申请东道国的税收优惠时，如果是承建一个大型的整体项目，如开发一个特殊经济园区或一个资源矿区，整个项目将会涉及到很多上下游的参建单位，在与当地政府申请税收优惠时，不仅要力争本企业（总承包方）的税收优惠，更要力争对整个项目的税收优惠，也就是说，要把与本企业相关的上下游相关的供应商，分包商的税收优惠都要包括进去。因为，若是上下游相关企业不能享受到相关的税收优惠，相关税负依然还是要以合同含税价的方式转嫁给总承包方，总承包方的总体税负最终还是降低不下来。在此笔者建议：在这种情况下，中资企业要以不可分割的一个整体项目申请最优的税收优惠（包括免税），而不是仅仅申请本企业（总承包方）的税收优惠，特别是当总承包商将来需要转让股权给第三方或准备退出该项目时，原先与相关政府部门或业主谈定的税收优惠或免税批文才能得到最大限度的保障和承继。

案例4：某中资企业在西非某国总承包开发一个矿区。获得了本企业的特殊免税20年，而且还是该国议会以法案形式特别审核通过的。但是由于后来情况有变，该中资企业准备转让该国的采矿权和相关的股权给中国第三方企业，同时也相应的签约了很多的中国分包商和当地的供应商。此时就涉及到其特批的税收优惠是否可以自然承继？即该国议会法案通过的免税待遇是否可以让其未来的股权受让方（新的第三方中资企业）直接享受？可以直接让其签约的上下游分包商，供应商同样享受？就此免税待遇问题，该中资企业与相关的政府部门多次协商沟通，最终的答复是不可以。因为当时该中资企业申请税收优惠时，只是就以本企业名义申请的，国会的批复也是只给了该一家总承包方的中资企业，若干年后，时过境迁，该国的邦矿的条件已经改善，采矿权的门槛已经提高，且是该国主要税收来源，再加上是原议会批准通过的，各个相关政府行政部门都不愿意扩大优惠，更怕引起当地民众的反感。新的股权受让方，还有相关的分包商和当地供应商要想享受总承包商的免税待遇，就要一一重新申请和审批，还要上至该国议会审核通过，如此抬高的门槛和最高的审批程序，最终阻隔了该中资企业的税务优惠与相关项目方的承继，直接影响了该中资企业的股权转让合同以及分包合同的签订价格和条件。

为了最终保障合同约定的税收优惠，在与业主就税负最终承担问题，需要专门的条款，约定就税收优惠违约，不能落实的调价或赔偿事宜，这也是中资企业最重要且可行的法律救济措施。如上所述，很多中资企业的市场和商务人员与业主初期谈判时，要关注很多商务要点，还要顾及后续项目与业主的合作，往往对专门的税收优惠违约的调价和补偿条款重视不够，未能单独明确约定。当东道国基层税务部门不理税收优惠合同，强行征税后，随即就陷入与业主再起谈判，对于违约的赔偿的责任，业主往往推诿拖延，不了了之。为了预防税收优惠将来会有或有税负，且能顺利转嫁给业主，笔者在此强烈建议：中资企业（乙方）要特别关注和重视，并在合同中专门约定税收优惠违约责任条款，要对业主（甲方）有详细和明确调价和赔偿责的约定，也就是说，将来当该东道国税务机关就合同约定的税收优惠进行征税或补税时，其相应增加的税负，中资企业（乙方）有权要求业主（甲方）进行价格调增或者给与相应的补偿，在中方融资贷款的方式下，最好能够约定从融资划款的源头直接扣留相应的款项，这样才能最强有力的保障中资企业的税收利益。即便今后与业主有纠纷再谈判，甚至提起诉讼，有此合同依据，才能最大限度迫使业主与东道国财税部门沟通，协商，守住已经签订的税收优惠。

在一些经济发达国家，其税制比较健全，征管比较先进，中资“走出去”往往可以与该东道国政府（包括招商部门及财税部门）协商和谈判，争取到“一对一”的特殊的税收优惠，如企业所得税税在0%-10%之间，进口环节关税和增值税的减免，当地厂房或办公用地的优惠价格，办公租金的优惠价格，甚至还有当地一定额度的财政补贴或财政返回等，即获取事先约定的税收优惠批复或协议（Advance Ruling）。但是这种特殊的税收优惠批复，往往需要外国投资者对该东道国政府有特定条件的承诺，才能达成。这种与当地政府协商谈判的特定条件，一般包括有：承诺在当地的计划投资额，在该国设立地区总部或物流中心，每年预计实现的营业额（销售收入或利润额），雇用当地员工的总人数，当地的采购和花销费用等指标。也就是说，只有在最终各项承诺指标都达到的情况下，当地政府才会给予外国企业预先批复的税收优惠。如果部分指标不能达到，外国企业只能享受次优的税务优惠，甚至不能享受任何税收优惠，中资企业与东道国政府一旦签定了上述事先约定的税收优惠协议（Advance Tax Ruling），其协议（或批复）将对中资企业和东道国相关政府双方都具有强制约束力。

例如，新加坡给与外商企业的税收优惠标准及相关考量标准如下：先锋企业优惠（Pioneer Certificate Incentive ）,可享受长达15年的企得税免税优惠；知识产权发展优惠计划（IP Development Incentive ）,可享受5%-10%的优惠企业所得税税率，本地研发可抵税250%；发展与扩张/总部优惠 （D & E Incentive/HQ Program ）,可享受长达40年的5%-10%的优惠企业所得税税率；全球贸易计划 （Global Trade Program ）,可享受5%-10%的优惠企业所得税税率；金融和资金中心（Finance & Treasury Center）,可享受8%的优惠企业所得税税率，以及利息免征预提税。在此基础上，外国企业还可根据自身具体情况，向新加坡政府相关部门（招商局-EBD）提交相关要求申请资料：如未来3-5年的商业计划、行业和业务发展评价和预测、3-5年的经营业绩（收入额，业务量，利润）、3-5年的雇员计划、3-5年的支出（花费）计划等，进而申请获得 “一对一“的特殊税收优惠待遇，一般为阶梯式的税务优惠（若达到商指标，可享受最优0%的企业所得税优惠税率；若达到主要指标，可享受次级5%企业所得税优惠税率；若只达到部分要求指标，只能享受7%-10%的企业所得税优惠税率；若达不到承诺指标，则不能享受任何特殊税收优惠）。一般税收优惠期限为5年，EBD到期视情况审核后，外商企业可申请再延期5年。和新加坡类似，荷兰、比利时、卢森堡、瑞士、爱尔兰等国家都有很成熟的事先约定的税务优惠批复（Advanced Tax Ruling ）的申请与审核程序，一般中资企业可聘请当地的专业中介（如四大，国际律所）帮助准备相关申请资料，与当地政府部门协商、谈判，进而获得“一对一“ 的税务优惠批复。

案例5：在欧洲S国，某中资集团企业在当地税务顾问的帮助下，向S国税务机关提交了详细的公司架构及业务运作说明书，商业计划书，相关的转让定价文档及相关财务报表和说明，最终力争到S国关于区域总部的税务优惠待遇批文（Principle Company Ruling),这样就可以保证中资集团企业在S国区域总部与该区域的关联公司之间的业务收入、利润缴纳最低的所得税和地方税附加（0%-5%）。同时承诺在S国以该国公司的名义，分别在若干个国家成立的项目公司来具体实施期限较短的（如一年内的）项目。为了避免项目所在国和投资项目国（S国）重复征税和课以重税，还在S国申请到了参与免税的优惠批文（Participation Exemption Ruling).S国的该税收优惠批文，可以保证该中资集团企业以S国的企业名义在其他各国的投资所得税负最轻，即在将来对所投资的项目进行处置（转让，分立，合并)时所产生的利润（Capital Gains),从项目所在国汇回S国时，免缴纳所得税，同时享受S国与当地项目所在国的双边税务协定，即限制项目所在国的征税（0%-5%）

在此，笔者要需要特别提示：中资企业在东道国的相关高层管理层，要高度重视遵守该约定，不能想当然地认为一旦获得了税务优惠批复，就可以自然享受税收优惠，更不能为了获取最优税收优惠而人为操作、突击达标。失信爽约将导致的严重后果，不仅无法享受税收优惠，而且会影响到中资企业的形象和声誉，进而会影响中资企业在该东道国的持续经营和发展。

综上所述，中国“走出去”企业要想在东道国力争享受相关的税务优惠政策，就要充分了解是否符合东道国税收优惠政策的导向，还要力争获得东道国最权威机构的批复，走完必要的法定程序。 与业主的商务合同中要有税务优惠损失违约补偿或调价的条款保障，在具体条款安排和表述上还要专业、具体，留有预防未来变化的余地，保障项目整体利益，同时还有考虑东道国当地现实的征管能力和条件等。对于与东道国政府谈签的“一对一”特 殊税务优惠约定，既要力争最大税收利益，更要信守承诺。当然，当“走出去”企业遭遇东道国当地税务机关明显不按相关税法规定、程序来执行或兑现相关税收优惠时，“走出去“企业也要力争守护应得的税收优惠待遇，走当地的法律诉讼程序，甚至求助中国国家税务总局进行双边税收磋商。

参考资料：
梁红星 “四个典型案例告诉你-境外税收优惠怎样才能落袋为安？”《中国税务报》2019年5月10日

阿喔鹅

境外工程合同相关印花税探析

文/梁红星
作者系“一带一路”国际税实务资深专家、北京市税海之星税务咨询有限责任公司总经理
来源：《税收译丛》杂志2021年第5期

印花税（Stamp Duty）是一个古老的税，也称“政府盖章税”或“邮票税”，其起源于荷兰。1624年，当时荷兰发生经济危机，政府财政困难，执政者（Maurs）想增加新税，解救政府财政困难，但是又怕百姓造反，波及政权。于是想出一个在社会广征方案的“妙方”。印花税产生是的初衷是：“轻税广收”，即“取微用宏”。其征税范围是针对人们日常生活经常使用的契约、合同以及相关经济权属的凭证，如借贷文书，单据之类。其税负较轻，但是税源广泛、持久不断。另外，当时荷兰商人与百姓也希望其正常的经济交易相关的合同、凭证若有政府背书，确认，即由政府盖一个印，（完税的印花证明），表示合法有保障，心里比较也比较踏实。一手交钱，一手盖戳，相关缴税手续简单，成本低廉。因此，荷兰当时社会各阶层愿意积极响应，支持缴纳“印花税”。荷兰创建的“印花税”也一时成为一个西方国家敛财增收的“良税”。欧美各国竞相效仿，丹麦在1660年、法国在1665年、部分北美地区在1671年、奥地利在1686年、英国在1694年先后开征了印花税，印花税的盛行多达100多个国家和地区，成为一个世界税史的传奇。随后，随后经过几个世纪，特别是“二战”后，很多亚非拉国家，从原欧洲列强下独立自主，但是其印花税还是延续了其原“宗主国”（如西班牙，葡萄牙、荷兰，法国和英国等曾经的西方列强）的深刻烙印。

如安哥拉曾经是葡萄牙的殖民地，其延续了其原“宗主国”葡萄牙的合同印花税，相关合同需交纳合同金额1%的合同印花税。还有如在土耳其；企业的各类文件，包括合同、应付票据、资本认购、信用证、担保函、财务报表和工资单。印花税按文件价值的百分比征收，税率在 0.189% 至 0.948% 之间。如在澳大利亚；在维多利亚州的合同印花税合同金额的6%。如在肯尼亚，有 国家建设收费（National construction levy），肯尼亚国家建设委员会对所有自 2014 年6 月6 日起开工的建筑工程征收国家建设税。对于价值超过 500万肯尼亚先令的建设合同最高按合同价格的 0.5%征税。此税种征税范围涵盖建筑、道路、水利、电力等其他要求承包 商建设工作的工程项目

我国自2013年提出“一带一路”倡议以来，中国“走出去”企业大多在“一带一路”沿线的发展中国家实施了越来越多的基础建设。其中国际工程的建筑合同往往金额较大，涉及的利益相关方较多，如何缴纳和筹划与境外建筑合同相关的印花税就显的非常重要和敏感，笔者尝试从以往个别境外国家应对相关合同印花税的经验，谈谈自己的一些看法和建议，希望能给与相关者一些借鉴和参考。

安哥拉有合同印花税，该税属于地方税，按当地法规规定：建造合同需交纳合同金额1%的合同印花税，该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收，而不是由当地税务机关征收。“走出去”企业的当地公司只有交纳了合同印花税，才能建立合同有效性的前提，若不交纳该项合同印花税，日后产生合同纠纷，东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力，是否需要立即交纳与建筑合同金额相符的足额印花税？随着笔者在安哥拉实地调研和与前期进入的“走出去”企业沟通后，笔者了解到：当地的实际操作是：“走出去”企业可以向安哥拉当地法院协商申请，按建筑合同的工程进度甚至是按业主付款进度来交纳该项合同印花税。这样就可以即保障了合同的有效性，也避免因种种原因合同金额变更，甚至终止合同的情况下而先期多交纳了合同全额的印花税，进而节省了现金流。还有其他很多国家也有类似的合同印花税，。如上所述，境外很多国家都有类似的合同印花税，尤其是在一些发展中国家，其税法规定和实操都有很大的差异，需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征税机关协商解决。

我国从清朝末年开始引入西方的“印花税”，据记载，1889年（光绪15年）清政府开始用某种图案表示完税的税收制度，但是随后西方列强侵入中国，国内动乱，清政府并未能真正实施“印花税”的征管。中华人民共和国成立后，中央政府于1950年1月30日公布了《全国税政实施要则》，于12月公布了《印花税暂行条例》，并于1951年1月公布了《印花税暂行条例施行细则》。1958年，全国施行税改，中央取消了印花税并将其并入工商统一税。
1988年8月6日中华人民共和国国务院11号令发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，规定重新在全国统一开征印花税。1988年10月1日，正式恢复征收印花税。2021年6月10日，我国十三届全国人大常委会第二十九次会议表决通过了《中华人民共和国印花税法》，于2022年7月1日起施行。由此可见，印花税由西方传入中国，在新中国成立后，也历经很多次的修改和完善。其具体实施和进展和演化也见证了我国在不同阶段的政治、经济发展。

在新印花税法第一条第二款中规定:在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十五条：“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花"，是指《印花税暂行条例》列举征税的合同在国外签订时，不便按规定贴花，因此，应在带入境内时办理贴花完税手续”。根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字第〔1988〕255号）第十四条的规定：“如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同（包括总包合同、分包合同和转包合同）属于印花税应纳税凭证。对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。从上述历年印花税相关解释的具体规定来看，在境外签订的合同，只要带入中国境内使用，就要缴纳相关合同的印花税。从实际税收征管来看，一般中国税务机关也大多是从签约合同的是否在中国的物理或实物的角度来判断，就此在中国境内征收相应的合同印花税。

但是历次印花税的相关规定都有：“在中国境外书立的应税凭证，在中国境内不使用的，无需缴纳印花税。”但是如何从实操角度理解和具体界定“在中国境内使用？”。笔者在此想从新的印花税立法意图；即进一步降低税负和简化征管，以及从法的效力，即“突破形式看实质”来看探讨这个问题。希望与相关者讨论和商榷，也供相关规定制定部门参考，以便今后在相关印花税细则中尽快明确和界定。

笔者理解：上述境外书立的应税凭证不在中国境内使用，不应该机械地，物理地及形式地理解为不将上述凭证带入中国境内或在中国境内出示。而是应该看印花税的标的在不在中国境内？上述凭证在中国法律的有效性和与中国相关经济利益的联结度，或是否受到中国相关法律的保护，简言之，境外签订合同的标的物是否在中国境内来判断。具体识别与界定，笔者认为可以参考以下四点：一是：看相关凭据是否依据中国相关法律（如中国民商法，合同法）书立？还是是依据中国境外的第三国（地区）的相关法律书立？若相关凭证在中国使用没有法律依据，可视同为不在中国境内使用。二是：看相关凭证是否还需要在中国相关政府或专业职能部门进行审核和确认，甚至批准。若需要，则该程序是相关凭证有效性的前置条件，也就可以视同在中国境内使用。例如甲乙双方在中国境外签署了财产转让协议，转让坐落地在中国境内的房地产。甲乙双方在签订协议、书立相关凭据后，还需要在中国境内的房地产管理部门办理相关房地产的产权变更书据，由此判断相关应税凭据是在中国境内使用。三是：看相关凭据发生争议时，其争议解决的途径和地点是否选择在中国境内。如相关凭证发生争议或纠纷，选择的诉讼法院或仲裁地不在中国境内，而是在中国境外的第三国（地区），也就是说，因相关凭证的争议判决或裁决地不为中国境内管辖，可视同为不在中国境内使用。四是：看相关凭证使用的文字效力是否是中文。若是相关凭证同时使用除中文以外两种或两种以上文字，若在文字的理解和使用上出现矛盾或冲突时，其最终依据的文字不是中文，而是其他国家（地区）的文字，中文不具有最终解读效力，则可视同不在中国境内使用。基于中国目前相关税收政策和税务机关对于“走出去”企业和个人的鼓励和支持，减税降费仍是中国“走出去”相关税收政策的导向，尤其是对“一带一路”倡议下，企业和个人签订相关合同，书立凭证有着特殊的支持意义。笔者建议：相关部门可以参考上述四点，尽快细化和界定“不在中国境内使用”的应税凭证的相关规定，简化和明确相关免税程序和征管。以便新的印花税法在实操中，避免“走出去”企业和个人因与税务机关理解不同，产生征免差异，甚至遭受重罚。更为“走出去”企业和个人能尽早和切实地享受到相关新印花税法的免税优惠待遇。

印花税法《税目税率表》中的“建设工程合同”包括工程勘察、设计、施工合同，在新的印花税法中，其中的施工合同税率保持不变，仍然是万分之三。勘察合同和设计合同的税率由万分之五降为万分之三。笔者在此提醒：根据民法典第七百九十六条的规定，监理合同不属于建设工程合同，而是属于委托合同，不属于印花税的征税范围。施工企业经常遇到的加工合同、测绘合同、测验合同、检测合同、修理合同等属于应税合同中的“承揽合同”税目，适用税率为万分之三（以前万分之五）。合同金额不包括列明的增值税税款。在总承包合同下，其直接衍生的分包合同形式下，总承包方与分包方都分别是印花税的纳税人，若是以联合体方式投标及承包总合同，其各个联营方都分别是印花税的纳税人。在新的印花税法中，规定了相关印花税的法定扣缴义务人。“纳税人为境外单位或个人，在境内有代理人的，由其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，由纳税人自行申报缴纳印花税。”因此“走出去”建筑企业要关注和清楚相关境外建筑合同相关的印花税征税范围（税目）、税基、税率、纳税人及其中国境内的代扣代缴义务人的责任。