境外工程项目相关劳务的税务问题探讨

青山见我

境外工程项目相关劳务的税务问题探讨

作者：梁红星

随着中国“一带一路”倡议的推广，我国“走出去”建筑业企业在海外的国际工程日益成为“中国制造”的一张绚丽名片。与国际工程项目密切相关的境外劳务主要包括境外建筑服务、境外工程设计服务和境外工程勘察勘探服务，其主要涉及到中国与东道国（境外工程项目所在国）的企业所得税、以及双边税收协定中相关纳税居民（Permanent Establishment-PE）判定和增值税（或货物及服务销售税）。笔者根据常年在境外工作的经验，对上述相关各种跨境服务和税种做如下简要小结和分析并提出一些参考建议，希望能对中国“走出去”的建筑业企业有所参考和帮助。

一、 中国与东道国相关跨境服务涉税概述

对于跨境服务是否要在东道国征收企业所得税，一般来要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该劳务提供方在东道国注册登记法律机构（如设立项目公司、子公司，分公司等），自然构成东道国的当地纳税居民，需要正常申报和交纳相关的企业所得税。但本文探讨的主要情形是中国的跨境工程服务提供方因种种原因没有在东道国注册登记法律机构，是否可能被东道国税务机关判断构成当地的纳税居民，进而被核定征税企业所得税。如是否在东道国当地形成固定场所、机构？如中方外派人员临时入境东道国，在现场提供服务的持续时间是否超过中国与该东道国双边税务协定约定的时限（如超过183天）？东道国税务机关将其判断构成常设机构（PE），进而核定征税当地的企业所得税？笔者就此相关的企业所得税做下文探讨。

对于跨境服务，中国目前“营改增”后，仍然沿用原来营业税的征税原则：即劳务发生地原则。据此来区分中国境内与境外的服务征税，具体在实际操作中，主要以服务的提供方或接受方（受益方）是否在中国境内来判断纳税义务发生地及征管地。若判断劳务发生地是在中国境内，则需要在中国境内的支付方代扣代缴境外服务提供方的增值税。另外，中国目前还有外汇的管制，就非贸付汇需要提供相应的征税或免税证明，大多数基层税务机关对向境外支付服务费的免税征管非常谨慎和严格，只有劳务提供方以及接受方同时都在中国境外的情形下，才比较容易判断不征增值税。中国增值税的相关规定对于跨境服务（劳务出口）采用的是免征最后一个环节的销项增值税，只有对正列举的若干类别的跨境服务才能享受“零增值税”，即与出口货物一样，享受“抵，退”相关进项增值税，实质上只有“零增值税”的跨境服务在是真正意义上实现了增值税的“价外税”，不含税的“出口”。

而在东道国判断跨境劳务是否要征增值税情况也比较复杂和多样，笔者就实操较规范、相似度大的国家来比较而言。很多东道国是参照了欧盟对跨境劳务增值税的规定以及OECD对跨境劳务增值税的指引来具体操作的。概括地说；对于B2B的跨境劳务一般是采用目的地原则（Destination Principle）或最终消费地原则，其中对于体验式的劳务（Physical Service）即一般劳务的提供方与接受方同在一个地方的判断标识（Proxy）是用该劳务在项目所在国是否存在法律注册机构或实际经营场所。对于跨境劳务即“进口”的服务，大部分国家采用欧盟或OECD增值税指引的“逆向增值税机制”（Reverse charge mechanism ）,也就是说，当境外一方向境内提供服务等时，无需在境内进行税务登记，就可以由境内服务接受方代境外一方缴纳增值税，境内一方申报缴纳的增值税构成其进项增值税税金，可以抵扣其销项增值税。因此并不构成境外服务提供方或境内服务接收方的成本，此为一个完整意义上的增值税的抵扣链。

二、 境外建筑服务

在现实中，境外国际工程大多以中国集团总部作为总承包方，开展投标、签约，融资和参保，最终以“交钥匙”工程方式交付与东道国业主。为了完成东道国的土建，即在当地提供建筑服务，一般地，中国集团总部作为总承包方将按照东道国相关建筑法、公司法等相关规定，在东道国注册设立法律机构，如项目公司、子公司或分公司等形式，进而在东道国申请正常纳税号，申报和缴纳相关税收，如企业所得税和增值税，在此笔者无需赘述。但是，因国际工程项目的分工协作，中国的总承包商大都会与其集团下属成员企业，或是第三方合作方在中国签订分包协议或合作协议方式，共同完成在东道国的土建，即提供当地的建筑服务。而这些分包商和合作方一般不在东道国注册和设立当地的法律机构，而是以中国总承包商在东道国的当地法律机构和当地的纳税号，在当地施工，即提供建筑服务和缴纳相关的税收，如企业所得税和增值税。因此被称为在东道国的“隐性”或“影子”分包商或合作方。对于这些“隐性”分包商或合作方是否会被判断为东道国的纳税居民？进而被当地税务机关核定征收企业所得税呢？很多中国的“隐性”分包商或合作方自认为，若其外派中方人员在现场提供服务的时间没有超过中国与东道国（项目所在国）双边协定约定的时限（如没有超过183天），东道国则不应该判断其构成常设机构（PE），也就是说，其不构成当地的纳税居民，就不用缴纳当地的企业所得税？笔者在此特别提示；OECD税收协定释义中就对构成承包工程类常设机构的持续时间的判断，有如下项目具体的连续计算约定，而绝大多数国家也是在遵循或参照OECD的如下相关规定指引：“确定承包工程活动的起止日期，可以按其所签订的合同从实施合同（包括一切准备活动）开始之日起，至作业（包括试运行作业）全部结束交付使用之日止进行计算；如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间，如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期；同一工程承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止；因故中途停顿作业，但工程作业项目并未终止，应持续计算其连续日期；一个建筑工地从商业上和地理位置上是一个不可分割的整体，即使分拆不同的合同，该建筑工地仍是一个整体。”由此可见，“隐性”分包商或合作方不能仅仅以其自身在项目所在国的现场施工或提供建筑服务的持续时间来判断是否可以享受中国与东道国的双边税收协定约定的时限，如其在项目所在国的逗留时间不足183天？而是应该以其与总承包商或与其他分包商或合作方在东道国现场的时间加总，连续计算持续的时间。以笔者的以往实地经验来看，若以上述承包工程常设机构的“加总原则”和“排他条件”连续计算持续时间，中国“隐性”分包商或合作方在境外项目所在国很难控制或筹划，把时间落在在双边税收协定约定的免税时限之内。绝大部分都构成了当地的常设机构，也就是说，其构成了东道国的纳税居民，应该在当地缴纳企业所得税。另外，一般来说，国际工程承包项目除了时间持续较长以外（如超过183天），其施工地点或场所也比较固定，便于识别和判断，由东道国税务机关由其国内税法判断也是比较客观和容易。因此，笔者在此提别提醒：中国“隐性”分包商或合作方，且不可掉以轻心，侥幸自我认为:在项目所在国没有企业所得税风险。笔者认为:“隐性”分包商或合作方在当地的企业所得税和增值税虽然已经以总承包在当地的法律机构和纳税号申报和缴纳。但是一旦被当地税务机关判断其有独立的纳税人的身份；如“隐性”分包商与总承包商分别以不同的账户进行收支，“隐性”分包商在当地开具的票据的抬头与总承包商在当地纳税号名称不符，“隐性”分包商以自己独立的企业标识对外经营或做宣传等行为，则东道国税务机关则有很大可能强制要求其独立注册设立法律机构并对其追溯调整，核定征税。一般来说，核定征税（如企业所得税）将比正常据实申报缴税，税负更高且有滞纳金和罚款。因此，“隐性”分包商或合作方，一定要严格遵守总承包商在东道国相关法律机构身份和税务纳税号的遵从，且不能“凸显”自身独立的法律身份和纳税行为，否则将会招致不必要更大税务风险和代价。另外，因为境外“隐性”分包商没有独立的法律身份和独立的企业所得税完税凭据，国家税务总局在2017年底，发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号），解决了境外“隐形”分包商以往不能抵扣境外所得税的历史困难，以此支持中国建筑企业“走出去”。在该41号公告中明确；总承包商在分配境外缴纳的所得税税额时，可按实际取得收入和工作量等因素确定合理比例，分配至分包企业予以抵免。具体实操是：中国分包商可以根据与总承包的分包协议为据，要求总承包商在其所辖的税务机关开具“分割单”，以“分割单”来申报抵扣其“分割”的境外企业所得税，而且还要提供总承包商所在税务机关的证明，证明其“分割”部分的境外所得税，没有在总承包处申请抵扣，以保证避免没有在总/分包商两处重复抵扣境外所得。

根据中国相关增值税规定：“工程项目在境外的建筑服务”可以免征增值税。也就是说，中国总承包商和分包商的施工地点在境外（东道国），他们为境外工程项目提供的建筑服务可以免征增值税。若要享受免征增值税的税收优惠待遇，笔者提示：“走出去”中建筑企业在实际操作中要关注做到以下4点：1）由于境外工程项下的建筑服务免征增值税，由此，与境外建筑服务相关的进项增值税也就不能抵扣中国境内其他项目发生的销项增值税。中国总承包商和分包商应单独核算境外建筑服务的销项增值税，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。2)中国总承商和分包商首次发生境外工程建筑服务时，必须要到其当地主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交所要求的备案材料。3）中国总承包商与境外的业主（或甲方）签订的总包协议上要明确注明施工地点在境外（东道国），这是享受免征增值税的最直接的证明备案材料。中国分包商与总承包方签订的分包协议也需要明确注明施工地点是在总包协议里同一个境外施工地。4）境外建筑服务所取得的全部收入必须从境外取得，否则，不予免征增值税。其中依照相关税法规定：“境外取得收入”的体现是：中国总承包商及分包商直接收到境外业主（甲方）转入的工程款收入。特别注意的是：“视同从境外取得收入”的还有两种情形；一是：从中国境内第三方结算公司取得的收入。第三方结算公司是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等。二是：由中国工程总承包商统一从境外取得境外工程项目款，再由总承包商向分包商支付分包款。也就是说，中国总承包商从其中国集团总部的“第三方结算公司”转收的境外建筑服务收入以及中国分包商从其中国总承包商获取的境外建筑服务的分包款项（人民币）都是可以视同“从境外取得收入”。

三、 境外工程设计服务

根据中国“营改增”后的相关规定，为了鼓励跨境设计服务，提高中国设计单位的国际竞争力，对于符合增值税规定的跨境工程设计可以享受像货物出口的“免抵退”的“零增值税”优惠待遇。也就是说，符合规定的中国设计单位不仅可以享受跨境设计免予征收销项增值税，而且还可以向当地税务机关申请退还该境外工程设计服务涉及的所有的进项增值税，真正实现跨境设计服务不含税的“出口”。在实际判断享受“零增值税”条件时，大多数中国税务机关认为工程设计服务属于专业技术服务，要享受“零增值税”的优惠待遇，必须要求该服务是“完全在境外消费的服务”。一般地，中国总承包商与境外业主（甲方）签订了境外工程（EPC设备-设计-土建）总承包合同，随后会将境外设计服务部分分包给中国的设计单位。为了证明该境外工程设计服务符合“零增值税”的条件。中国税务机关一般会要求中国设计单位提供若干举证资料：如中国总承包商与境外业主签订的总承包合同，分包商与总承包商签订的分包协议，还有相关工程设计服务项目招投标证明，有的还要求提供该境外工程项目与中国境内资产和货物出口无关的说明，比如产品是否销售境内外，资产归谁拥有等举证资料。

在现实中，设计单位若想享受“零增值税”的待遇，除了要提供上述非常繁琐和详尽的举证资料外，还需要满足相关要求和考虑相关因素：一如：中国设计单位需要严格区分，准确核算和申报境内与境外的设计服务，这对设计单位的财务和税务管理规范要求非常高。再如：近些年来增值税退税政策和具体操作流程变化很快，需要设计单位及时了解、掌握和更新，这也无疑加大了设计单位税务遵从的难度。三如：因享受退税优惠政策可能受时间和当地税务机关指标调控影响，当地的税务机关对跨境设计服务退税审核非常地严格和谨慎，一般在退税前都要进行专项增值税的检查。相比之下，若设计单位仅仅享受跨境设计服务免征增值税的待遇，其税务遵从相对简单易行，只需向当地税务机关备案就行，纳税申报也随正常申报一并进行，无需提交更多申报资料。在财税处理上，只需将相关跨境设计服务的进项增值税转出，不能抵扣销项增值税，但是可以作为成本在企业所得税前列支。因此，在现实中，很多中国设计单位，退而其次，放弃选择“零增值税”的优惠待遇，而是选择免征增值税的待遇。笔者在此建议：对于跨境设计服务收入比较小且进项增值税比较少的设计单位，也可以选择免征增值税的待遇。但是对于跨境设计服务比较大且进项增值税比较多的设计单位，还是要加强和完善自身的财税管理，通晓相关退税政策和操作，充分利用好国家“零增值税”的优惠政策，真正达到降低跨境设计服务的成本，做到不含税的比较竞争优势。

一般来说，中国项目设计单位也不会在东道国注册法律机构并申请纳税号，只是在项目开工前临时入境做一些现场的调研，或是在项目实施中临时派人入境，进行设计方案的优化调整。中国设计单位即便时入境项目所在国，也往往是以个人的商务签或旅游签入境，或是借用中国总承包在当地的法律机构来申请入境，在大多数情况下，临时入境时间较短，都可以控制在双边税收协定约定的时限以内（如183天以下）。但是与上述境外工程建筑服务不同的是：跨境设计服务并不一定是“体验式”的服务，其可以利用现代化的手段，提供网上远程沟通，交流和交付，并不一定必须要到东道国的项目现场常驻或“面对面”的交付，其在一定程度上具有“数字经济”特征。由于中国设计单位在东道国没有注册法律机构，或临时入境时间很短。特别是在中国设计单位与中国总承包商的分包协议在中国签订，往往不向项目所在国税务机关提交该分包协议，在加之设计分包款项由总承包商在中国用人民币支付，在东道国没有支付记录。上述原因都对东道国的税务机关判断是否要征收当地的增值税和企业所得税带来了挑战，也对具体征管带来了困难。基于现实的考虑，很多中国设计单位也就没有在东道国交纳过增值税和企业所得税，进而产生了事实上的双重不征税。

如上所述，按照东道国当地相关税法规定，中国设计单位没有东道国缴税并不代表没有任何税务风险，特别是被当地税务机关稽查或纳税调整补税的税务风险。东道国的税务机关依然可以跨境劳务最终消费地的原则和其国内相关具体法规，进而来征收增值税。在此笔者提醒；若中国设计单位被东道国税务机关征收增值税，按照上述“逆向增值税机制”，大部分东道国的设计服务接受方（如业主）可以将代扣代缴的增值税，作为其自身的进项增值税，进而抵扣其销项增值税，也就是说，此为“价外税”，并不实质上并不会增加中国跨境设计服务提供方的成本。

为了降低上述税务风险，笔者在此建议：鉴于在很多国家，采用的建筑设计标准是欧标，美标甚至是当地国标准和当地国认证，并不是中国标准。中国建筑设计单位可以考虑与东道国的有资质的设计公司合作，其将主要设计工作在中国完成，只把需要当地化或利用当地资质，非中国标准部分的服务，以分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作，最终的设计结果（报告）也是由东道国的设计公司交付给东道国的业主，即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人，以其在东道国的法律身份和纳税人的隔离，可以将中国设计单位的在东道国的纳税风险降低到最低。

四、 境外工程勘察勘探服务

一般来说，中国总承包商会将其境外项目前期勘察勘探服务分包给中国的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服务与境外建筑服务是同样税务待遇，即免征中国的增值税。

在大多数情况下，中国勘察勘探服务提供方因在东道国临时驻留的时间比较短，他们并不在东道国注册法人机构和申请当地的纳税号，而是以总承包商在东道国的法律身份临时进入东道国，甚至以个人的商务签，旅游签进入东道国。因此东道国的当地税务机关并不容易进行源泉税收管控，而这些中国的“隐性”工程勘察勘探服务提供方并不交纳相应的工程勘察勘探服务的增值税和企业所得税税。因工程勘察勘探服务在东道国是属于上述的“体验式”的跨境服务，其在东道国税务机关的具体判断标识是相对明显和固定的工程地点。即便是其不在东道国注册法人机构或逗留时间很短，依然应在东道国申报和缴纳增值税。目前中国的“隐性”勘察勘探服务商若没有在东道国交纳增值税，实际上是形成双重不征税，在东道国存在很大的增值税隐患。

笔者在此提醒：中国的“隐性”工程勘察勘探商要非常详细地了解和把握东道国与中国的双边税收协定以及东道国当地的企业所得税法的规定，要合法、合理地安排中国外派人员进入和驻留东道国，如保留所有中方外派人员入境以及出境的记录，不要累计超过双边税收协定约定时限（如累计进入该东道国183天），以便得以享受双边税收协定的优惠待遇，不被东道国税务机关判断为构成常设机构（当地的纳税居民身份），进而免于被征收企业所得税。否则，就要被东道国税务机关判定为常设机构，进而被核定补交企业所得税，甚至还有罚款和滞纳金。

在现行的国际贸易体系下，由于跨境服务不同于货物进出口。跨境货物有各国海关的进出口监管，由于跨境服务的无形性和流动性，再加之现代数字化，海关没有监管，这也给世界各国的税务监管带来了巨大的挑战。但是为了促进国际跨境服务的发展，避免双重征税，尤其是加强国际合作，反对国际间避税即双重不征税，仍然是各国税务机关追求和坚持的原则。在企业所得税上的国际反避税合作（如BEPS），加强税收信息的互换和交流（如CRS）已成大趋势。实现跨境服务增值税“价外税”的“中性原则”并非易事，中国在“营改增”后，正在完善增值税法，相关东道国也在完善增值税税制和加强流转税的现代化的征管。笔者希望中国“走出去”建筑业企业密切关注和持续学习中国及相关东道国的税法最新变化和具体规定，规范和完善财税管理，提高税务遵从，实现跨境工程相关服务的稳健、快速发展。

参考文献：

1. 梁红星：《对国际工程设计相关问题的探讨》【J】《税收译丛》2021年第3期

2. 梁红星：《完善境外项目总承包商与“隐性”分包商财税管理若干建议》【N】《财会信报》2020年1月18日/2020年1月25日/2020年2月1日

3. 梁红星：《一纸“分割单”解决税收抵免难题》【N】《中国税务报》2017年12月5日

作者梁红星单位：

北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理

利安达国际“一带一路”财税、法律中心 副主任