转让定价之利润分割法经典案例
CASE1:广州市某公司反避税之利润分割法案例 2011-12-22来源:广州国税
一、企业基本情况 C有限公司广州分公司(以下简称“广州分公司”)是C有限公司(以下简称“C公司”)的分支机构。C公司于1992年3月由C集团成员香港C企业有限公司与深圳X公司合作设立。1994年成立了广州分公司,C公司派员管理,独立核算,所得税在广州缴纳。 广州分公司从1994年开业至今,销售收入不断增长,1996至1999年的销售收入保持在5亿多元。2000年开始,销售收入大幅增长,达到7亿元,比1999年增长了33.27%,以后各年销售收入稳定,在7亿至8亿元之间。其中,2002年和2004年度的销售收入分别达到8.5亿、8.3亿元。1996年至2004年销售收入累计达到62.5亿元,经营状况良好。但该公司利润始终维持在较低的水平,发展规模与获利能力不相匹配。除1996年和2001年的销售利润率达到6%以外,其余年度为1.51%——4.85%。虽然2002年为收入的高峰达到8.5亿元,但销售利润率也只维持在3.10%.1996年至2004年平均销售利润率只有3.51%。 二、主要避税疑点 广州市税务局通过调查认为,该公司销售费用占销售收入比例较大,1996年至2004年分别占销售收入的14.38%——20.10%。其中,各年商标使用费分别占销售费用的29%——54%。据统计,该公司1996年至2004年计提商标使用费累计达到4.8亿元,而企业历年利润总额只有2.7亿元,计提的商标使用费占利润总额的1.78倍。 经调查,该公司在1996年1月1日将商标使用费计提标准由原来的按销售总额(含增值税)的3.5%调整至5%,1997年1月1日再次调整至7%。调整的比较随意,且没有提供相关的文档证明来说明提高计提比例的依据,由于该公司自1994年开业至1997年三次提高计提商标费的标准,使商标使用费占销售费用的比例不断提高。 从C国际有限公司网站下载的公司年度报告中显示,商标使用费的收取方是Y公司,该公司是C国际有限公司设立在开曼群岛,专门用于授权使用商标专利权的公司,注册资本只有200美元。开曼群岛是国际上著名的避税港。因此,广州分公司存在通过提高商标使用费计提比例转移利润的避税嫌疑,是调查的重点。 三、情况分析 针对上述情况,税务机关对广州分公司按照全部销售收入(含增值税额)的7%计提商标使用费的合理性进行了调查,发现其存在两方面的问题: 一是计提的比例不合理。通过对广州分公司职能和风险的综合分析,广州分公司作为中国地区的实质管理机构,除了负责广州地区的零售业务外,更主要的是负责该品牌成衣在全国的采购供货、批发等业务,负责全国广告宣传的策划和推广,负责全国业务协调有序的开展,负责在各地通过设立分公司或特许加盟店的形式发展业务,并对各地分公司和加盟商实施不同的管理和监督等一系列职能。同时承担了职能的全部风险。 广州分公司并非像企业解释的那样是一个单纯的分销服务提供商。C商标的价值如果有提升(或保持)的话,与被许可人(广州分公司)做出的努力和贡献是分不开的。但是,广州分公司在这个过程中,所有的营销支出从未得到回报。为此,广州市税务局认定广州分公司按7%支付商标使用费比例过高。此外由于广州分公司计算商标使用费的口径为含增值税的销售收入,因此经换算的商标使用费实际计提标准为销售收入的8.19%,远高于表面上的7%. 二是计提的基数不合理。广州分公司销售给C集团在外地分公司的货物,如出现退货情况,不是开具红字发票对冲,而是由外地的分公司开出增值税专用发票,以成本价返销给广州分公司,广州分公司在核算上将该货物作为存货处理并进行再次销售,同时按再次销售价格的7%重复计提商标使用费。此外,广州分公司销售给商场专柜按8折开具发票,但计提商标使用费时则按全额计提。该公司给予商场的折扣作为一种利益的让度,是作为商场利润留在商场的。所以,广州分公司将该部分作为企业销售收入计提商标使用费显然是不合理的。 四、调整方案 在税务机关出示的证据面前,企业同意对商标使用费采用利润分割法进行调整。用于分割的利润是广州分公司实际计提的商标使用费4.8亿元。 广州市国税局通过BVD数据库选取了15家与广州分公司业务近似的公司,营业利润率在3.87——7.61%之间,中位值是6.43%。广州市国税局一方面用可比公司的中位值6.43%去测算广州分公司的常规利润,另一方面用广州分公司1996年按5%计提商标使用费后营业利润率仍然达到6.01%,从而认定广州分公司的常规利润在6.43%左右比较合理。由于税企双方对选取可比企业仍然存在不同意见,企业坚持用国家统计局的行业中位值4.78%设定为常规利润率,在税企双方各自做出让步的情况下,最后将企业1997年至2004年度的常规利润率定在6%。 考虑到广州分公司1996年的营业利润率6.01%已达到常规利润水平,拟对1996年暂不作调整。对企业1997年至2004年尚未达到常规利润的年度进行调整。在保证广州分公司取得应有的常规利润后,余下的剩余利润作为超额利润在广州分公司与境外公司之间根据各自职能和贡献的大小进行分割。1997年至2004年共调增应纳税所得额2亿多元,补缴企业所得税6000多万元,调整后1997年至2004年度的平均利润率为7.5%。
CASE2:美国葛兰素史克公司转让定价案分析 作者:贺连堂 王晓悦 孙毅敏 来源:《涉外税务》2007年10期
2006 年9 月11 日,美国国内收入局(Internal RevenueService,以下简称“IRS”)宣布成功地解决了与美国制药界巨头葛兰素史克公司(GlaxoSmithKlineHoldingsInc. & Subsidiaries,以下简称“GSK”)的转让定价税务争端。GSK向IRS支付34亿美元的税金,还放弃18亿美元的应得退税款。作为回应,IRS撤销对该公司的逃税指控。这是迄今为止美国历史上最大的一次转让定价调整案例。 一、基本案情 葛兰素公司(GlaxoSmithKline,作为葛兰素集团公司的统称)是全球最大的以研究开发为基础的制药企业之一,在新药开发技术方面居世界领先地位。葛兰素公司的总部设在英国,以美国为业务营运中心。葛兰素公司在世界39个国家拥有99个生产基地,产品远销191个国家和地区,在全球拥有10万余名掌握专业技能的员工。 现在的葛兰素公司是由葛兰素威康(GlaxoWellcom)和史克必成(SmithKlineBeecham)两家公司强强联合,于2000年12月成立的。葛兰素威康公司和史克必成公司均在英国。从功能上分析,葛兰素英国母公司承担了研发职能,拥有葛兰素公司的传统医药产品的商标及专利权。在20世纪70年代,葛兰素公司的前身葛兰素威康公司在美国成立子公司GSK,主要负责装药、成品工作以及在美国市场上营销、分销传统医药产品的功能。GSK从英国母公司处得到许可证,并向英国母公司支付特许权使用费。一开始为了使GSK盈利,特许权使用费率较低,1987年才根据独立交易原则提高了特许权使用费率。GSK做了一些和产品有关的临床试验,费用都从英国母公司处得到了补偿。所有的营销方案及计划都是由英国母公司制定并且在其他市场使用过,然后才引入美国市场的。合并前后葛兰素母子公司各自的功能没有发生大的变化。 1994年,葛兰素威康的美国子公司GSK向美国税务当局IRS提出预约定价(APA)申请,但未获得批准。APA涉及母子公司之间利润的分割,同样也涉及英、美两国税收利益的划分。1999 年12 月,英、美两国税务当局就葛兰素威康公司进行双边磋商。2000年,葛兰素威康公司和史克必成公司合并。合并后,GSK发现IRS在拒绝自己提出的APA申请的同时,接受了当时的竞争对手史克必成的美国子公司的APA 申请,并达成协议。GSK认为相对竞争对手而言自己多缴纳了税,并多承担了风险,在竞争中处于不利地位,受到了不公平待遇。2004年1月,英、美双方税务当局谈判破裂。IRS认为GSK与其英国母公司之间存在转让定价问题,把大部分利润转移到了英国,因此,向GSK发出了欠税追缴通知单,涉税调整年度为1989~2005年。同年4月,GSK向法院提起第一次诉讼,2005年4月又提起第二次诉讼。经过激烈的争论,2006年9 月11日,IRS与GSK达成庭外和解。 二、争论焦点 (一)GSK是分销商还是全职子公司 GSK认为,英国母公司研究开发了传统医药产品,且拥有这些产品的商标和专利权,所有的技术、营销平台和策略都是母公司开发并拥有的,因此,英国母公司是所有无形资产法律意义上的所有权人;GSK的功能仅为营销、分销;GSK使用这些无形资产并获益,因此,需要向英国母公司支付特许权使用费;在确定GSK的利润时,可以用再销售价格法。 IRS认为,GSK是一个全职子公司,不仅承担营销、分销功能,还承担一定的研发和制造功能;英国母公司的功能则类似于合约制造商,不应该拿到大部分的利润,而只能用成本加成法,拿到一个符合独立交易原则的加成。 (二)GSK是研发型无形资产还是营销型无形资产 GSK认为,自己在美国市场上获得的成功和丰厚利润是英国母公司的研发型无形资产带来的。英国母公司一直以研发为理念,是全球制造业的巨头之一,其研发的传统医药产品疗效显著、声名显赫,在世界各国市场上都占据了重要地位。美国市场与其他国家市场没有什么不同,利润大部分也是研发型无形资产带来的,因此,大部分利润都应归英国母公司所有。IRS用剩余利润分割法把大部分利润划给美国子公司是不合理的。 IRS认为,GSK的营销型无形资产起了主要作用,如果没有GSK在美国市场上所做的大量的广告、宣传、推销、促销等活动,葛兰素公司的传统医药产品不可能在美国市场上这么受欢迎,也就不可能有如此丰厚的利润。因此,利润的大部分应归GSK所有,英国母公司拥有无形资产所有权,只能赚取一个合理的特许权使用费,超额利润不应归英国母公司所有。 (三)GSK是法律意义上的所有权还是经济意义上的所有权(无形资产) GSK认为,英国母公司是所有无形资产的法律所有权人,因此,无形资产带来的收益都应归其所有。 IRS认为,判断收益的归属应该看其经济实质,强调了市场营销活动对提高无形资产价值的贡献。IRS经过调查认为,GSK自1989年以来进行的市场营销活动价值很高,市场营销型无形资产和商标的高价值是市场营销活动的结果,体现在传统医药产品的销售价格中。GSK是这些无形资产的经济所有权人,因此,超额利润应归其所有。IRS运用剩余价值分割法,根据GSK销售额、GSK的市场营销活动、英国母公司拥有的专利权等因素,将实现的利润大部分分配给了GSK。 (四)GSK是否存在APA歧视待遇 GSK认为,IRS对市场竞争双方——葛兰素威康和史克必成在美国的子公司采取了不平等对待的态度,IRS与GSK的竞争对手史克必成美国子公司就其药品泰胃美(Tagamet)签订了APA协议,而拒绝了GSK就其药品善胃得(Zantac)提出的APA申请,Zantac与Tagamet是功能相同的替代性竞争产品。IRS的区别对待使得GSK 和史克必成的美国子公司处于不平等的竞争地位。GSK比史克必成美国子公司多承担了风险与不确定性。 IRS表示,这并不是歧视性待遇,而是因为与GSK签订APA协议的时机尚不成熟。早在1992年,IRS就开始对GSK进行了转让定价审计。GSK1994年提出APA申请时,转让定价审计尚未完成,因此,IRS没有接受该申请。 三、本案启示 葛兰素史克案件是美国历史上最大的一次转让定价调整案例,调整税额达34亿美元,时间跨度长达16年。IRS表示,这个案例表明了转让定价问题是美国企业税务管理中最大的问题之一,今后IRS要以转让定价为其工作重点。 美国的反避税工作较为成熟和完善。相对美国而言,我国的反避税工作起步较晚,因此,转让定价问题也是我国税务管理中的最大问题之一,它不仅操作复杂,而且涉及国与国之间税收利益的分配问题。自2004年以来,我国反避税工作逐渐走上正轨,并取得了一定的成绩,但与在反避税方面比较先进的国家相比,我们还有一定的差距。葛兰素史克案件在各方面对我国反避税工作都有很大的借鉴意义。 1. 我国的外商投资企业多为加工类型,我们原先关注的更多是有形资产的转让定价,对无形资产的转让定价重视不够,很少对无形资产转让定价进行调查。葛兰素史克案件使我们对无形资产转让定价有了新的认识。 2. 葛兰素史克案件中IRS强调了营销型无形资产在创造利润中的重要作用。我国很多外商投资企业与GSK的情况类似,将来开展反避税工作时可以参考葛兰素史克案件做出更大的转让定价调整。 3. IRS对葛兰素史克案件运用了剩余利润分割法,而我国应用的一般是成本加成法或净利润法。事实上,如果外商投资企业的产品最终在国内市场上销售,其营销活动对无形资产有增值作用,所以运用剩余利润分割法更加可行。
小故事 关于利润分割法中应用“夏普利值”的一个寓言故事 2011年11月17日在深圳的一次转让定价论坛中做了关于利润分割法应用的主题演讲。其中谈到了作为合作型博弈基本模型的夏普利值在利润分割法中的应用。关于夏普利值法的基本原理有这样一个寓言故事可以帮助大家理解,该故事来源于网络,具体来源无法考究。
有这样一个故事:约克和汤姆结对旅游。约克和汤姆准备吃午餐。约克带了3块饼,汤姆带了5块饼。这时,有一个路人路过,路人饿了。约克和汤姆邀请他一起吃饭。路人接受了邀请。约克、汤姆和路人将8块饼全部吃完。吃完饭后,路人感谢他们的午餐,给了他们8个金币。路人继续赶路。约克和汤姆为这8个金币的分配展开了争执。汤姆说:“我带了5块饼,理应我得5个金币,你得3个金币。”约克不同意:“既然我们在一起吃这8块饼,理应平分这8个金币。” 约克坚持认为每人各4块金币。为此,约克找到公正的夏普利。 夏普利说:“孩子,汤姆给你3个金币,因为你们是朋友,你应该接受它;如果你要公正的话,那么我告诉你,公正的分法是,你应当得到1个金币,而你的朋友汤姆应当得到7个金币。”约克对此不理解。 夏普利说:“是这样的,孩子。你们3人吃了8块饼,其中,你带了3块饼,汤姆带了5块,一共是8块饼。你吃了其中的1/3,即8/3块,路人吃了你带的饼中的3-8/3=1/3;你的朋友汤姆也吃了8/3,路人吃了他带的饼中的5-8/3=7/3。这样,路人所吃的8/3块饼中,有你的1/3,汤姆的7/3。路人所吃的饼中,属于汤姆的部分是属于你的那一部分的7倍。因此,对于这8个金币,公平的分法是:你得1个金币,汤姆得7个金币。你看有没有道理?” 约克听了夏普利的分析,认为有道理,愉快地接受了1个金币,而让汤姆得到7个金币。 在这个故事中,我们看到,夏普利所提出的对金币的“公平的”分法,遵循的原则是:所得与自己的贡献相等。这就是夏普利值的意思。
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