【2002年02月01日】外籍个人及港澳台居民储蓄存款利息如何纳税

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外籍个人及港澳台居民储蓄存款利息如何纳税

作者：梁红星

作者系中国惠普有限公司税务部、高级税务顾问

来源：《中国法律》2002年2月号

中国国务院颁布《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》（以下简称《实施办法》）规定自1999年11月1日起恢复对储蓄存款利息所得征收个人所得税，其后，国家税务总局又陆续发布了一系列的具体实施的规定，其中，就外籍个人及港澳台居民储蓄存款利息所得如何交纳个人所得税亦作出明确规定。现归纳介绍如下：

一、背景和主要内容

1980年全国人大通过个人所得税法，就把利息所得列为征税项目，只是针对当时[短缺经济]鼓励储蓄作出了免税规定，1998年国务院根据中国经济发展情况，借鉴世界各国普遍做法，决定恢复对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税，主要是为了引导居民消费和个人投资，扩大内需，调节个人收入，通过财政的转移支付，解决低收入者和下岗职工的生活保障问题和补发所欠的离退休人员养老金，进一步促进国民经济持续、健康、快速发展。《实施办法》规定对纳税人取得的人民币、外币储蓄存款利息适用20%税率，按照每次取得利息所得计税结付利息的储蓄机构为扣缴义务人。储蓄机构在向储户支付利息或办理储蓄存款自动取存业务时，依法代缴税款，并在储户的利息结付单上注明税款。储蓄存款在1999年10月31日前利息所得，不征个人所得税，但1999年11月1日后孳生的利息所得应征收个人所得税。

二、纳税义务的范围

中国个人所得税法按照国际通行做法，将纳税人依据住所和居住时间两个标准，分别判定为居民纳税人和非居民纳税人，行使税收管辖权。居民纳税人负担无限纳税义务，即其从中国境内和境外取得的所得，均应在中国境内缴纳个人所得税；非居民纳税人，只负有限纳税义务，即只就从中国境内取得的所得，按照税法规定缴纳个人所得税。对外籍个人及港澳台居民在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，为非居民纳税人，只就从中国境内取得的储蓄存款利息缴纳个人所得税。

根据财税字(1995)98号文的规定，自1994年1月1日起，凡在中国境内居住满五年，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满一年的，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税。也就是说此类外籍个人及港澳台居民为居民纳税人。其不仅从中国境内取得的储蓄存款利息要缴纳个人所得税，还要将其从中国境外取得的储蓄存款利息缴纳个人所得税。值得注意的是如纳税人在第六年起以后的某一纳税年度内在中国境内居住不足90天，可重新确定纳税义务并从再次居住满一年度起重新计算五年期限。

三、税收优惠待遇

根据《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》以及《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》的有关规定，中国给予外交人员工资薪金所得免缴个人所得税。但国税发(1999)201号文（以下简称201号文）又明确指出：“外国驻华使领馆外交官及有相当于外交官身份的人员在中国境内储蓄机构取得的储蓄存款利息所得，不属于该公约规定的免税范围，应征收储蓄存款利息所得个人所得税。这并不与国际惯例相突，如《维也纳外交关系公约》第34条第4款规定：“[对于自接受国内获致之私人所得课征之捐税，以及对于在接受国内商务事业上所为投资课征之资本税]不在免税之列。又如《维也纳领事关系公约》第49条第1款有：外交人员取得的资本性收入不包括在免税范国内。其宗旨都在于区分国家行为和个人行为，存款利息纯属个人投资所得故不能享有外交豁免。

为了避免和消除双重征税，避免税收歧视和防止跨国偷漏税，国与国之间签有税收协定，目前中国已先后与50个国家签订了避免双重征税的协定，在协定中一般都限定了对利息征税的税率。如对美国、东南亚及欧盟各国等47国家规定享受10%的优惠税率。对巴西、牙买加、科威特分别规定为15%、7.5%、5%的税率。对于如何判定是否为对方居民.(86)财税协字第015号文有这样的规定：[在实际工作中，对来华从事工作提供劳务的外籍人员是否属于对方国家的居民可以区别以下情况处理：

1.由其自报在对方国家的住所或居所，受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应查阅其所持有关本人身份的证件、护照和派其来华的公司企业等单位所开具的证件进行判断。

2.对个别情况不清，或者来自第二国或本身为第三国人，确实无从判断，又需要享受协定待遇的，可以要其提供对方国家税务当局开具的负有居民纳税义务的证明。

3.如遇有同时为双方居民的个人，双方都要对该个人的境内境外所得进行征税等问题时，由总局按照税收协定的规定与对方当局进行协商解决]

一般来说，协定国之间签定的限定税率都小于限定国的正常税率，对来源国已交税款都规定了限额抵免，对超抵免限额可以后转若干年，甚至前转若干年。

201文指出：外或居民取得的储蓄存款利息所得，可以享受有关税收协定规定的限制税率待遇，但须按有关规定填报《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》的，1999年11月1日对个人储蓄存款利息所得开始征税后，取得储蓄存款利息所得的外国居民由于种种原因未能填报《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》的，自1999年11月1日至2000年10月31日止，可凭其护照或其他有效证件如居民国税务主管当局为其签发的居民证明，直接向储蓄机构办理享受税收协定待遇手续。储蓄机构审核，并将有关情况进行详细记录或留存有关证件的复印件后，直接按协定规定的限制税率代扣税款。国税函(2000)876号文又规定：从2000年11月1日起，外国居民享受税收协定待遇，必须按要求填报《外籍居民个人储蓄存款利息所得享受避免双重征税协定待遇申请表》，而原来的《外国居民享受避免双重征税协定待遇申请表》则不再适用。外籍居民个人填报的《申请表》或提供的居民身份证明自首次提交之日起3年内有效，该居民在此期间异地存款要求享受税收协定待遇时，可向原受理税务机关提出，凭其经该机关盖章的《申请表》或居民身份证明复印件申请。该规定明确了外籍居民身份的3年有效期，这可以减除外籍个人重复举证的负担，也简化了异地存款享受税收协定待遇的手续。201号文又指出：[对非税收协定缔约国的居民和港澳台居民个人取得的储蓄存款利息所得，应依照国务院《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》规定的税率征收税款。]即按20%的税率征税对非协定国待遇是体现国家的对等原则，这易于理解需要特别说明的是行使税收管辖权即是维护国家主权，港澳台虽然与内地的政治经济制度不同，但同属一个主权国家。故港澳台居民不能享受税收协定待遇。《内地与香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》对利息并没有约定，故其也不与201号文相冲突。

四、外币折算及专项基金存款

《实施办法》中规定，扣缴义务人所扣税款为外币的，应当按照缴款上一月最后一日中国人民银行公布的人民币基准汇价折算成人民币，以人民币缴入中央金库。目前中国人民银行公布的只有美元、日元和港币三个币种对人民币的基准汇价。为了统一执行口径，国税函(1999)698号文特将其他外币折算成人民币问题明确如下：[扣缴义务人所扣税款为美元、日元和港币以外的其他外币的，应当按照缴款上一月最后一日中国银行公布的人民币外汇汇率中的现钞买入价折算成人民币，以人民币缴入中央金库。]我们知道，原来对个人取得的所得若为上述三种货币以外的其他货币的，应根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。且个人在报送纳税申请报表时，应当附送汇价折算的计算过程。698号文的规定无疑大大简化了其他外币的折算，方便了纳税人。国税函(1999)743号文规定外籍个人完税后，需要开据完税证的，[应由纳税人持储蓄机构开具的载有储蓄存款利息所得个人税额的利息结付清单，到当地主管税务机关换开税收转专用完税证。]这样外籍个人就可凭税务机关换开的税收转帐专用完税证作汇出境外的证明或其他用途的完税证明。

《实施办法》中规定：[对个人取得的教育储蓄利息所得以及国务院财政部确定的其他专项储蓄或者储蓄性专项基金存款的利息所得免征个人所得税]。此项规定不适用于外籍个人及港澳台居民。这是因为财税字（1994）020号、国税发（1997）54号、国税函发（1990）345号文及其他文件都专为外籍个人及港澳台居民规定了相应的教育、住房、医疗及其他保险的免税待遇。其优惠程度远远大于中国内地个人。如对外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的合理住房补贴免征个人所得税，对外籍个人取得的语言培训费和子女教育补贴免征个人所得税等等。对外籍个人及港澳台居民的工薪税前扣除额为4000元而非800元，这也充分考虑了外籍个人及港澳台居民与中国内地个人的生活、工作背景的差异。

中国目前资金外流仍受外汇管制、黑市兑换风险大，国外储蓄利率并不明显高于国内人民币储蓄实际利率，因此恢复对个人存款利息征税后，并没有诱发大规模的资金外流，中国目前政局稳定，经济开始回升，更不含产生居民挤兑问题。