【2001年10月01日】境外咨询企业在华业务应如何纳税

青山见我

境外咨询企业在华业务应如何纳税

作者：梁红星

作者单位：中国惠普有限公司税务部

来源：《中国法律》2001年10月号

编辑先生：

近年来华从事税务、会计、审计、法律、咨询等项事务的境外公司越来越多，有的设立了外商投资企业，有的设立了代表机构，而不少境外企业则在华未设机构，但仍参与在华业务，有的还直接派人来华从事业务。请问，这些境外公司在华是否有纳税义务，该如何纳税?

（北京）李克平

李克平先生：

《中国法律》编辑部转来您的来信，现对所讯问题答复如下∶

国家税务总局在 2000年 5月12日以国税发 2000（82）号妥布了【关于从事咨询业务的外商投资企业和外国企业税务处理问题的通知】（以下简称《通知》），该通知于 2000年6 月1日开始实行，封境外会计公司、审计公司、律师事务所、咨询公司（以下简称境外咨询企业）来华从事各项咨询业务的税务处理作出了明确规定。

一、关于扣缴义务人

该《通知》中明确了税款（包括营业税和所得税）源泉扣缴义务人，即【凡该境外咨询企业在华未设有代表机构的，或虽设有代表机构，但其代表机构未与其共同进行该项业务活动的......统一由支付人扣缴税款。】

但是【凡该境外咨询企业在华设有代表机构并与其共同进行该项业务的，应并入该代表机构的收入计算纳税】。在这种情况下，我们的理解是，有代表机构计算纳税，实际上是让代表机构起到代为境外咨询企业缴纳税款的作用，并非合并申报、汇总纳税，其目的是便于税款的源泉扣缴。但是《通知》中标书仍欠明确，使人容易产生合并申报、汇总纳税的误解。因此，代表机构申报缴纳的税款分别属于自己应缴的税款和代扣、代缴其境外咨询企业的税款。另一个问题是，在境外咨询企业与其境内代表机构共同提供服务时，其劳务发生地很有可能与境内代表机构所在地不一致，这里就会产生税收管辖的协调问题，如代表机构在北京，境外咨询企业实际服务的提供地却在上海，依流转税属地征收的原则，则营业税应在上海缴纳，而根据该《通知》，此笔收入则应在北京纳税，这就可能产生北京与上海营业税税源划分和协调问题，就此我们希望税总进一步明确，以避免不必要的纠纷

二、关于营业税

（一）单独为客户提供咨询服务的情况

根据国际税收的惯例，流转税以劳务发生地为原则，就此划分税收来源地，确定税收管辖权，税务机关也依次来征税。境外咨询机构单独为中国境内客户提供服务，有两种不同情况：一种是劳务发生地在中国境内，则其咨询收入应在中国境内缴纳营业税，也就是该《通知》所说的【凡其提供的服务全部发生在我国境内的，应全额在我国申报缴纳营业税】。另一种是劳务发生在中国境外，则其取得的咨询收入则应在境外缴纳相关的流转税，即在中国境内不征营业税，也就是该《通知》所说的【境外咨询企业向客户提供的咨询业务服务活动全部在境外进行的，其所取得收入在我国不予征收。】

但实际操作中，更多的是第三种情况，即咨询服务既有在中国境内提供的，也有在中国境外提供的。由此确认劳务发生地，划分境内，外咨询收入就显得十分关键。我们的理解是，若境外咨询企业能够明确划分境内，外的收入（如合同分别签订，账务单独核算，工作时间记录等），则只就在中国境内提供服务获得的收入申报缴纳营业税，但是按《通知》规定，【一般情况下，上述咨询业务中，凡以中国境内客户为服务对象的，其划分为中国境内业务收入，不应低于总收入的60%】，也就是说，在一班情况下，无论境外咨询企业如何划分收入，只要其服务对象为中国客户，其最终划入中国境内的业务收入不得低于总收入的60%。在这里，【以中国境内客户为服务对象】，其判定方法是以合同的签订方，还是服务的接受者，仍需国家税务总局进一步明确。而且服务对象与劳务发生地可能有一定联系，但并不具有必然性，尤其在当今信息交流的方式的增多，如电子商务的引入，劳务发生地与服务对象的日益分离和模糊，若以服务对象确定劳务发生地，则与现实的科技发展脱节，也缺乏充分的法理依据。但有一点十分明确，这种方法较大地方便了税务机关的税收征管。

（二）与境内外商投资企业或者代表机构共同为客户提供咨询服务的情况

境外咨询企业与其境内外商投资企业或者代表机构虽属关联企业，但在税务上属于不同的独立纳税人，在财务上也属于不同的会计主体，因此，明确划分境外咨询企业与其境内关联企业各自的咨询收入也就显得非常重要。对于境内关联企业的收入，该《通知》指出【境外咨询企业和境内外商投资企业或者代表机构共同与客户签订合同，共同提供咨询业务所取得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分境内外企业或机构各自的收入，......但是划为境内外商投资企业或者代表机构收入的比例不得低于该项业务总收入的60%】。也就是说，在共同为客户提供咨询服务的情况下，境外咨询企业与境内关联企业应划清咨询收入，对境内关联企业计征其相应的营业税，而对境外咨询企业应则以是否在中国境内提供服务为据，半段征还是不征，这仍然是基于劳务发生地的原则。但是对境内关联企业的咨询收入划分仍有个最低比例的限定，即在共同收入下，境外咨询企业的境内关联企业最少要有60%的收入应征营业税。反之，在中国境内未提供服务的情况下，在总收入中，境外咨询企业最多有40%的收入不予征税，这样，税务机关首先可以确保境内关联企业的收入和税收，也便于实务征管，其次，也是出于关联企业之前反避税的考虑

该《通知》还进一步指出：【凡境外企业也派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入】。若境外咨询公司再派人来华工作，依此《通知》认定其劳务发生地在中国境内，则其必须就实际咨询收入申报纳税营业税。也就是说，在这种情况下，境外咨询企业不能享受40%的收入不予征税的待遇，而且必须【以不低于50%为标准，再行确定该境外企业的境内收入，并按规定申报缴纳税营业额......】也就是说，在划分总收入的情况下，境外咨询企业最少要将其所属40%劳务收入的50%（即总咨询业务收入的20%）申报缴纳营业税。

三、关于所得税

按照国际税收惯例，对营业利润来源地的国家在征收时，在常设机构原则的限制：即来源地所在国只能对设有常设机构进行营业的利润纳税，对于不构成常设机构所进行的营业活动和作业劳务的营业利润，都应仅由取得者的居民所在国征税。而来源地所在国无权征税，其实质是限制来源国的征税权力，保证居民所在国的独占征税权。由此，境外咨询企业如果在境内没有机构场所，或虽设有机构场所，但其咨询服务所得与其机构场所没有直接关系的，应以其境外咨询企业在中国境内是否形成常设机构来设定其是否在中国境内具有所得税纳税义务。如境外咨询企业没有在中国境内设立代表机构，但派人来华提供服务超过一定期限（如协议规定的183天），则构成常设机构，需在中国境内缴纳所得税，反之，则不需缴纳所得税。该《通知》肯定了关于判定常设机构这一国际惯例，以及享受双边税收协定优惠待遇的原则。

四、关于付汇及征收方式

根据国家外汇管理局和国家税务总局脸和发布的汇发（1999）372号《关于非贸易及部分资本项目项下售付汇提交税务凭证有关问题的通知》及其他有关规定，境外咨询企业源于中国境内的咨询收入需要汇出境外时，必须提交完税证明，需要指出的是境外咨询企业即使按规定在中国境内不予征税，由境内客户付汇时，也要税务机关提供免税证明，才能汇出。由于目前税务机构办理已税或免税证明，审核严格，手续复难，时滞较长，有些地方处于种种原因甚至不予办理免税证明，这都造成了境外咨询企业付汇方面的困难。可见，该《通知》的实际有效执行，仍需相关付汇政策的配合和完善。

国家税务总局发布此《通知》，旨在规范境外咨询企业在华业务活动的税收管理，进一步明确营业税的劳务发生地原则，同时加强征管的力度，但是该《通知》仍有很多地方需要进一步明确和完善，以便纳税人和税务机关的准确理解和实际操作。这样，随着境外咨询企业在中国境内业务进一步充分发展，国家的税收也能随之同步增长。