【1997年10月25】不动产征税的国际比较

繁星追梦

不动产征税的国际比较

作者：梁红星 戴海先

作者单位：新疆乌鲁木齐市国税局  安徽省国税局

来源：新疆财经 1997年第5期

目前，国际上对不动产征税主要分三种情况，一是直接对保有的不动产征收财产税性质的税收;二是对转让不动产的交易或行为征收流转税或行为税性质的税收;三是对不动产的转让、租赁等收益征收所得税性质的税收。由于各国税收制度和上述三类税的性质不同，有的国家同时设置有这三类税，有的国家只设置其中的一类或两类税。现分别简要比较分析如下;

一、对保有不动产征收财产税性质的税收

目前，世界上大多数国家均对保有不动产征税，且基本为地方税。（1）从课税对象范围看，大致分为两种情况，一是将不动产纳入全部财产中征收一般财产税或净财产税。如美国、韩国、法国等的净财产税。二是单独对不动产征收不动产税、土地税、房产税等特定财产税。如澳大利亚、瑞士等的房地产税、房屋税、土地税、土地开发税、特别土地保有税、地价税等。（2）从计税依据看，主要有两种情况，一是以财产的估定价值为计税依据。大多数国家是如此，如澳大利亚、奥地利、美国等等。二是以各种租金为计税依据。如法国的财产税按土地租金计征，个人住宅税按租金价值计征，爱尔兰按名义出租价值计征，萄葡牙、泰国按财产租金计征，英国、乌于达按名义租金计征。除此之外，还有少数国家以其他价值或数量作为计税依据，如巴西的不动产税以投资价额作为计税依据。（3）从税率看，实行从价或从租计税的国家皆采用比例税率或累进税率，而且有些国家对不同的不动产采用不同的税率形式。如瑞士不动产税采用比例税率，而个人财富税采用累进税率。从实行比例税率的国家看，由于各国税制的具体规定不同，其税率差距较大。高的（税率在 20%以上）：如英国现行的营业房产税税率为 41.6%（按年租金收入），新西兰、尼日利亚、象牙海岸对建筑物拟估定出租价的一半征收 35.5%的不动产税，新加坡的不动产税率为 23%；中等的（税率在10～20%之间）：如葡萄牙财产租金税为18%，香港财产净值税为15.5%，墨西哥的城市房地产税为12.6%，泰国的房屋与土地税为12.5%；低的（税率在 10%以下）：如黎巴嫩的建筑财产税为8%。城市税为3%，百慕大、荷兰的土地税分别为7.5%和 6%，荷属安的列斯建筑税为5%，未开发土地税为0.5%，已开发土地税为0.6%，智利的不动产税为2%，美国各州和地方政府的财产税为1%～2%，德国财产税个人税率为0.5%、公司税率为0.6%，日本的地价税从1993年起定为 0.3%。从实行累进税率的国家看，主要有韩国、乌拉圭、塞浦路斯等。如韩国财产税税率为0.3～10%，乌拉圭为3.07～4.77%，塞浦路斯为0.15～0.35%。

我国的情况是;对保有不动产征收的税种有房产税、城镇土地使用税、城市房地产税，属干特定财产税。其中房产税和土地使用税是对内资企业、单位和个人征收，城市房地产税是对外资企业和外籍人员征收。从计税依据和适用税率看，房产税和城市房地产税均有两种；房产自用的，以房产原值扣除10～30%后的余值为计税依据，税率为1.2%;房产出租的，以租金收入为计税依据，房产税税率为12%，城市房地产税为18%。而土地使用税是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，实行从意定额征收，每平方米年税额0.2～10元不等。

二、对转让不动产的交易或过程征收流转税或行为税性质的税收

不动产的转让分为有偿转让和无偿转让，有偿转让如买卖、交换、抵押等;无偿转让如赠与、继承等。据此，按照课税对象范围的宽窄，可将目前国际上对转让不动产交易或行为征税的税种划分为三类：一是只对有偿转让不动产征税，一般采用不动产转让税、营业税、销售税和增值税（大多数国家未将不动产转让列入增值税征收范围）的形式；二是只对无偿转让不动产征税，如遗产税、赠与税和继承税；三是不分有偿与无偿，对不动产转让行为或凭证均征税，一般采用印花税、登记（或注册）税和契税的形式。从这些税种规定的纳税人来看，有的是对转让者征税，有的是对取得者征税，有的则对转让者和取得者同时都征税。

（一）对有偿转让不动产的征税。据统计，目前世界上有 30多个国家和地区，对转让不动产的交易或过程征税，税率一般在 10%以内。这些国家和地区中有相当一部分对不动产的收益不征收资本利得税（或所得税）。由于各国对有偿转让不动产征税的税制不同，其纳税入、税率等均有所差异，下面以纳税人为标准，将一些国家对有偿转让不动产征税划分为三类，并作简单比较介绍。（1）对转让者征税。如奥地利征收3.5%的土地转让税，葡萄牙、希腊、牙买加、博茨瓦纳、巴西分别征收10%、9%、7.5%、5%、2%的不动产转让税，南非的转让税公司5%、个人1～3%，哥斯达黎加 1.5～4.5%（累进税率）交易税，泰国3.5%营业税，西班牙、赞比亚分别征 6%、5%财产转让税，比利时纳入增值税的征收范围。（2）对取得者征税。如日本对购置土地或房地产者征收4%的不动产购置税，若购置房产用于居住适用3%的税率，纳税人在取得房地产所有权到政府指定部门登记时，对其还要征收0.6～5%的房地产登记税;韩国征 2%购置税和0.1～5%登记税；马拉维的不动产购买税，各州税率不同，平均为10%左右;意大利6 ～17%的登记税，荷兰5%登记税，比利时12.5%不动产注册税，卢森堡 6%注册税（在卢森堡市加征 3%附加税），台湾对购买者取得所有权的凭证征收7.5%或 2.5%的契税。（3）对交易双方均征税。如日本、新西兰等国对不动产买卖合同或文书要按凭证上的交易价值向当事人双方征收印花税，圣卢西亚的财产转让税，买方 2%，卖方为非公民10%、公民 2.5～5%。

（二）对无偿转让不动产的征税。目前，世界上大多数国家和地区都对无偿转让（继承、赠与等）的不动产征税，涉及的税种有遗产税、赠与税、继承税、印花税、注册（登记）税和契税等。一般只要设置有印花税、注册（登记）税、契税的国家，都将无偿转让的不动产和有偿转让的不动产一起纳入这三个税的征税范围，并且是对产权转移书据、契约或到政府指定部门办理产权登记或注册时征收，其性质属于行为凭证税。这三个税种已经在上面作了些列举，在此不再赘述。

下面对遗产的征税进行概括性的比较。由于各国皆把遗产税，赠与税和继承税看成是所得税的补充，当作调节、平均社会财富的一种手段，因此，绝大多数国家都实行累进税率。根据各国对遗产征税的税种设置结构类型不同，我们可以把它划分为如下六种;一是实行单一遗产税。目前世界上实行单一遗产税制的国家或地区并不多，代表国家和地区有新加坡、文莱、塞浦路斯等。这些国家或地区只有一个总遗产税，而没有继承税和赠与税。如香港的遗产税;其纳税人为遗产的合法继承人，计税依据是净遗产额，实行全额累进税率，起征点为200 万港元，分7个等级，税率为6～18%。二是实行单一继承税。代表国家有冰岛、马来西亚、葡萄牙等。如冰岛，对受赠人所接受的赠与财产视同个人正常所得征个人所得税，对死者遗产的继承则依各继承人的遗产以及死者的关系而课征继承税，夫妻之间继承，税率为10%;父母和子女之间继承，税率最高为25%;其他人继承;税率最高为 45%。三是实行单一赠与税。如秘鲁和加纳。在秘鲁，对由死亡而引起的财产转移不征税，只对不动产赠与的接受者按其受赠的不动产实际价值征收 3%的赠与税。四是实行遗产和赠与税。实行这种税制的国家或地区亦不是很多，主要有美国、新西兰、菲律宾、印度、南非、波多黎各和台湾。如美国，1976年以前美国联邦政府对遗产税和赠与税分别课征，实行累进税率;1976 年对此税进行了改革，将遗产税和则赠与税合并，统称为"遗产和赠与税"。五是实行继承税和赠与税。课征继承税，并辅之以赠与税（大多为分赠与税），这种税制结构目前在世界上被广泛推行。主要有德国、法国、日本等近 30 个国家。如法国继承税和赠与税适用于法国居民在世界范围内的财产和非居民在法国的财产。税率按继承人（或接受赠与的人）与被继承人（或赠与人）之间亲疏关系不同实行不同的累进税率。六是实行遗产税、继承税和赠与税。即遗产在未分配之前课征一次总遗产税，然后在分配之后再依不同继承人就其所继承的份额课征一次继承税，并配合征收赠与税。其代表国家主要有意大利、伊朗等国。在伊朗，遗产价值超过500万里瓦尔的，先按10%的比例课征一次遗产税，而后，对各继承人取得的财产额根据亲疏关系按三种不同的累进税率征收继承税。同样的规定亦适用于财产在生前的赠与。

我国对转让不动产交易或过程征税的情况是;对有偿转让不动产要对转让者按转让收入全额征收 5%的营业税;房地产产权转移（包括有偿或无偿）签订的产权转移书据或契约的，对当事人双方均要求按书据或契约所载金额征收0.5%的印花税，对承受方（取得者）还要按规定的税率（买契6%，典契3%，赠与契6%）征收契税;对占用耕地，从事建房或其他非农业建设的单位和个人要按规定的税额征收耕地占用税;对继承或受赠的不动产，国家虽然设置了遗产税这个税种，但目前尚未出台开征。

三、对不动产的收益（或所得）征收所得税性质的税收

不动产的收益或所得，包括三个方面;直接使用产生的收益;转让取得的收益;出租取得的收益。其中对不动产转让收益征税与对不动产转让交易或过程征税的不同在于，对不动产转让交易或过程征税是对不动产转让交易额或不动产本身价值进行征收，其性质属于流转税或行为税;对不动产转让收益征税是对不动产转让取得的收入扣除成本费用后的所得进行征收，其性质属于所得税。综合目前世界上对不动产收益征税的情况，可大致将其划分为三类∶一是不征税;二是将不动产收益合并到总所得中征收所得税;三是单独开征资本利得税或不动产增值税。

（一）对不动产收益不征税。目前国际上对不动产收益不征税的国家和地区绝大数属于国际上公认的避税港、小国或"飞地"。如百慕大、巴哈马等。

（二）将不动产收益合并到总所得中征收所得税。据统计，现今世界上将不动产所得视为普通所得，合并到总所得中计征所得税的有40多个国家和地区，如德国、意大利等。虽然各国所得税的规定各不相同，但将不动产所得并入公司或个人普通所得征税时，多规定有各种优惠的税收待遇。如日本根据纳税人的不同，将不动产转让所得分别征收所得税、法人税和居民收入税。如所得税中对不动产转让利得的课征方法，在区别长期资本利得和短期资本利得后，与经常（普通）所得分开计算，分别适用不同的所得税税率，持有房地产时间在5年以上转让取得的所得征收30%的所得税，在5年以下征收 40%的所得税。泰国规定，居民公司中的上市公司的不动产所得税税率为30%，非上市公司及外国公司的不动产所得税率为35%∶居民公司的不动产资本利得视同一般所得课税。

（三）单独开征资本利得税或不动产增值税。据统计，目前国际上将不动产利得纳入资本利得中单独开征资本利得税或单独征收不动产增值税的国家为数并不多，主要有美国、英国、韩国等。例如;（1）美国的资本收益税的征收范围除出售股票和证券之外主要是不动产，截止到1995年6月份，资本收益税最高税率为 28%。（2）英国单独课征的资本利得税只限于个人和非公司性质的合伙企业，公司的资本利得仍并入公司所得税中，其资本利得税适用税率自 1965 年以来一直为30%，同时有一些减免规定，这些规定几乎年年有变化，从1982年4月起，免税额已指数化（按物价指数变化而变化）。（3）韩国规定，居民公司的不动产的资本利得及不动产的租赁所得包含在总所得中课税，其特别利得税是对个人出售土地、建筑物等不动产利得征收，税率有四档∶已登记的购置拥有期超过两年的不动产，其中房屋为30%，其他为40%，拥有期不足两年的不动产50%;未登记的购置不动产75%。（4）意大利的 INVIM 税（即不动产增值税），对出售土地建筑物利得征税。在原值基础上增值（即增值率）20%以内的，税率为3～5%;增值率在20～50%的，税率为5～10%;增值率在50～100%的，税率为10～15%;增值率在100～150%的，税率为15～20%;增值率在 150～200%的，税率为20～25%;增值率在200%以上的，税率为 25～30%（通常按上限）。（5）台湾的地价增值税，对象是土地查定价值的增值部分，实行三级超率累进税率，增值率不足100%，税率为40%;增值率为100～200%的部分，税率为50%;增值率在 200%以上的部分，税率为60%。这里需要说明的是，开征不动产增值税的国家，一般都是在对不动产转让收入除征所得税外单独再征一次不动产增值税，这些国家认为资本利得属于不劳得利，因而征以重税。

我国对不动产收益征税直接涉及的税种有农（牧）业税（包括农业特产税）、企业（包括内、，外资）所得税、个人所得税、土地增值税。农业税是对从事农业生产、经营的单位和个人征收的一种税，以常年产量为计税依据，它属于对土地直接使用产生的总收益课税;我国对不动产转让、租赁所得除纳入企业总所得或个人所得中征收企业所得税或个人所得税外，对房地产转让所得还要征收土地增值税，土地增值税以转让房地产并取得收入的单位和个人为纳税义务人，以转让房地产所取得的增值额为计税依据，实行四级超率累进税率，增值率在 50%以下的部分，税率为30%;增值率在50～100%的部分，税率为40%;增值率在100～200%的部分，税率为50%;增值率在 200%以上的部分，税率为60%。

（责任编辑：何 奎）