【2017年01月12日】付广军：借鉴宏观税负方法科学计算企业税负

付广军老师

付广军：借鉴宏观税负方法科学计算企业税负

宏观税负是税收收入占国内生产总值（GDP）的比重。按照宏观税负的方法，相应计算企业税负时予以借鉴。分子税收指标严格采用企业各项税收，即企业作为纳税主体缴纳的全部税收。为避免再次出现歧义，本文再次强调仅且仅指税收（不包括收费，即使是规费，如教育费附加也不包括）。分母经济指标采用企业增加值（即GDP的微观指标），这样企业税负就与宏观税负的计算就基本保持一致了。

  一、企业各项税收的计算

  先计算分子税收指标，各项税收指标可从企业各类报表中取得，计算上困难不大。我们以上市公司福耀玻璃为例。

  
  2015年福耀玻璃营业税金及附加11245.38亿元，由于该企业增值税不在财务报告反映，但是，城市维护建设税（简称城建税）和教育费附加是按照增值税、营业税之和计算的。我们因此可以用教育费附加（选择该指标倒算，是因为其费率全国统一为3%）来推算增值税。

  教育费附加=（增值税+营业税）×3%
  增值税+营业税=教育费附加/3%=2692.31/0.03=89743.67（万元）
  增值税=89743.67-253.09=89490.58（万元）
  另福耀玻璃企业财务报表显示，2015年缴纳企业所得税43522.61万元。
  各项税收合计=增值税+营业税+企业所得税+城建税+资源税
  =89490.58+253.09+253.09+43522.61+5861.92+167.21
  =139195.41（万元）

  二、企业增加值的计算

  计算完分子，我们开始规范计算分母，对宏观税负的计算争议不在分母，而在分子，但是对微观企业税负的争议却相反，争议在分母。至今没人认真思考该用什么指标作为企业税负的分母，许多人采用退而求其次的方法，选用企业销售收入（类似总产出）这一指标作分母。但是销售收入包括转移价值，远远大于企业增加值，这样就会会严重降低企业税负，使微观税负与宏观税负不具可比性。

  与宏观税负相反，计算企业税负时，最大的困难，是在分母企业增加值指标上。有些学者已经发现问题，几年前，本人也曾尝试按照宏观税负的方法计算企业税负，选择企业增加值作为分母，但由于企业增加值不是一个现成的统计指标，而是需要重新计算的指标，因其计算过于复杂而放弃。由于企业增加值的计算，按照现行国民经济核算办法，企业增加值的计算，是按照企业所属的行业不同，而采取不同的计算方法。

  企业增加值如何核算，在中国，按照国家统计局国内生产总值核算的制度，不同行业计算方法不同。

  以工业为例，中国只计算规模以上企业的增加值，工业是按照生产法计算。

  工业增加值=工业总产出-工业中间投入+本期应交增值税

  这里涉及三个指标：工业总产出、工业中间投入、本期应交增值税。

  工业总产出，即工业总产值，是按照工厂法计算的。所谓工厂法，就是把工业企业作为一个整体，按照企业工业生产活动的最终成果来计算，企业内部不允许重复计算，不能把企业内部各个车间生产的成果相加。工业总产出包括本年生产成品价格、对外加工费收入和自制半成品、在制品期末期初差额价值。

  工业中间投入，也称工业中间消耗，包括货物消耗和服务消耗。货物消耗指工业生产活动中所消耗的原材料、燃料、动力等货物的价值；服务消耗指工业生产活动中所消耗的运输、邮电、广告、咨询、保险等服务的费用。

  本期应交增值税，指工业企业在核算期内应缴纳的增值税。

  再以房地产业为例，房地产业增加值的计算包括生产法和收入法两种。

  房地产业生产法增加值与工业类似，我们不再详细论述。房地产业收入法增加值，主要包括劳动者报酬（职工工资和福利）、固定资产折旧、生产税净额、营业盈余四大部分。

  企业增加值=劳动者报酬（职工工资和福利）+固定资产折旧+生产税净额+营业盈余

  以上，以工业和房地产业为例简单介绍了企业增加值的计算。我们还只是粗线条地从理论上简单说明了计算原理。现实生活中，企业增加值的计算比这要复杂的多。

  随着企业的做大做强，企业，特别是大型企业、企业集团规模较大，跨行业混业经营是普遍现象，很难采用一种方法计算企业增加值。无法按照国家行业核算标准，严格准确核算企业增加值。这就是看似简单的企业增加值指标，我们很难在上市公司和其他企业财务报表上无法直接找到。而且，与企业财务制度存在差异，需要进行账务指标调整，这种计算，只对国家宏观经济核算有利，对企业财务核算无任何益处，徒增工作量。这也是一般企业不计算该指标的原因。

  收入法增加值计算较为简单，可以借鉴，但是由于企业财务报表没有生产税净额和营业盈余，我们只好退而求其次选用企业各项税收替代生产税净额，选用企业净利润替代营业盈余，这样大体近似计算企业增加值，虽然不是严格统计核算意义上的企业增加值，但与企业销售收入指标相比，已大大接近（特此说明）。

  按照2015年福耀玻璃上司公司财务报告，2015年营业收入1357349.51万元，净利润260537.97万元，工资203371.62万元，折旧87623.60万元，利润总额304272.47万元，各项税收计算见前面。

  
  由表2我们也以福耀玻璃各项指标为例，计算企业增加值。
  企业增加值=职工工资+固定资产折旧+各项税收+净利润
  =203371.62+87623.60+139185.41+260537.97
  =690764.60（万元）

  三、企业（微观）税负的计算

  企业（微观）税负，简称企业税负，是企业缴纳的各项税收（不包括规费和其它收费），与企业增加值的比率。由于企业增加值计算存在困难，为了大体说明和解释清企业税负的客观情况，本人尝试采用企业增加值作为分母的方式，粗略计算企业税负。尽管不十分精确，但至少比用销售收入指标要客观一些。

  企业税负=各项税收/企业增加值=139195.41/690764.60=20.15%
  增加值利润率=净利润/企业增加值=260537.97/690764.60=37.72%
  如果按照过去的企业税负的算法，各项税收/销售收入=139195.41/1357349.51=10.25%，比按企业增加值计算的企业税负低近一半。

  销售收入利润率=净利润/销售收入=260537.97/1357349.51=19.20%，则比增加值利润率低很多。

  此外，由于福耀玻璃作为上市公司，多数子公司按照15%的企业所得税优惠税率缴纳企业所得税，虽然我们无法精确计算出企业应纳税所得额，我们可以采用企业所得税与企业利润总额比较方式，大致计算出企业所得税实际税负。

  企业所得税实际税负=企业所得税/税前利润总额=43522.61/304272.47=14.3%，不到15%。

  从福耀玻璃的企业税负计算结果看，按照宏观税负口径，企业税负不算太高，增加值利润率也高于税负。当然，这只是个别企业情况，或许不具有代表性。本文目的是探讨企业税负的计算，不是为了证明其他问题。而且，由于资料所限，在企业税负的计算中，还不是十分严谨。期待更多的学者参与此问题的研究，为企业税负的科学计算贡献才智。

（作者为国家税务总局税科所研究员）