【2020年06月05日】付广军：中国自由贸易试验区及自由贸易港税收政策研究

付广军老师

付广军：中国自由贸易试验区及自由贸易港税收政策研究

说明：本文为民建中央财金委2019年度重点调研课题和国家税务总局2019年度一般性课题（项目编号：2019YB01）的报告（精简版约1.3万字，原课题报告约4.8万字）。课题报告于2020年2月份完成，现已上报民建中央财金委和国家税务总局税科所。在我国刚刚推出海南自贸港建设重大历史时刻，该课题研究可以说是超前的。为了更好地推动自贸港发展，特在《广君微言》推介该文，以便对今后进一步完善海南自贸区税收制度和政策提出建议和参考，报告是课题组集体智慧的结晶，参加人员名单见文后。

内容摘要：建立自由贸易试验区和自由贸易港是我国应对复杂多变的国际国内形势的重要举措，随着多个自由贸易试验区和海南自由贸易港的启动，相关税收政策的出台和完善对其建设和发展尤为重要。本研究课题从辨析自由贸易区、自由贸易园区和自由贸易港的概念、性质、功能切入，系统梳理我国自由贸易试验区和自由贸易港的建设与发展历程，阐明其与深化改革开放和推动“一带一路”战略的契合关系与对接点，以此提升对自由贸易试验区和自由贸易港的战略性高度认识。

本课题重点以我国自由贸易试验区和自由贸易港的税收政策与税制建设为研究对象,深入剖析世界重要自由贸易区和自由贸易港如美国、日本、新加坡、迪拜等的税收政策，借鉴可为我国所采用的国际经验和税制优化思路；基于我国自由贸易试验区和自由贸易港的现行税制及税收政策，分析其在税收立法、税制体系、税收优惠、税收征管等多方面的不足之处。深入探讨适合我国自由贸易试验区、自由贸易港建设的税制建设要求，并提供以税收激励和特殊税制为基本框架的税制体系构建方案，并提出具有本土适用性的具体税收政策建议，推动自由贸易试验区和自由贸易港的健康、有序发展。

关键词：自由贸易试验区；自由贸易港；税收激励；税制体系

一、自由贸易试验区、自由贸易港的概念界定

（一）自由贸易区、自由贸易港的概念

1、自由贸易区（FTA）。自由贸易区(Free Trade Area)，简称自贸区，是指签订自由贸易协定的成员国相互彻底取消商品贸易中的关税和数量限制，使商品在各成员国之间可以自由流动。但是，各成员国仍保持自己对来自非成员国进口商品的限制政策。

自由贸易区内允许外国船舶自由进出，外国货物免税进口，取消对进口货物的配额管制，也是自由港的进一步延伸，是一国或地区对外开放的一种特殊的功能区域。自由贸易区除了具有自由港的大部分特点外，还可以吸引外资设厂，发展出口加工企业，允许和鼓励外资设立大的商业企业、金融机构等促进区内经济综合、全面地发展。自由贸易区的局限性在于，它会导致商品流向的扭曲和避税。如果没有其他措施作为补充，第三国很可能将货物先运进一体化组织中实行较低关税或贸易壁垒的成员国，然后再将货物转运到实行高贸易壁垒的成员国。为了避免出现这种商品流向的扭曲，自由贸易区组织均制订“原产地原则”，规定只有自由贸易区成员国的“原产地产品”才享受成员国之间给予的自由贸易待遇。

2、自由贸易园区（FTZ）。自由贸易园区（freetrade zone，FTZ），这一概念最早是世界海关组织（WCO）的前身——海关合作理事会提出的“自由区”的规定，世界海关组织制定的《京都公约》对其定义为“自由区指缔约方境内的一部分，进入这部分的任何货物，就进口关税而言，通常视为关境之外，并免于实施惯常的海关监管措施。”所以，自由贸易园区是指一国或地区在自己的境内规划出一个特定的区域，对该区域内的货物监管、企业设立、税收政策、外汇管理等领域实施特殊的经济管理体制和特殊政策。

3、自由贸易港。自由贸易港是指设在国家与地区境内、海关管理关卡之外的，允许境外货物、资金自由进出的港口区。对进出港区的全部或大部分货物免征关税，并且准许在自由贸易港内，开展货物自由储存、展览、拆散、改装、重新包装、整理、加工和制造等业务活动。自由贸易港可以是一个港口，也可以是一个城市。目前排名世界集装箱港口中转量第一、第二位的新加坡港、中国香港，均实施自由港政策，吸引大量集装箱前去中转，奠定其世界集装箱中心枢纽的地位。

（二）自由贸易区与自由贸易港的性质、功能比较

1、定义比较。自由贸易港，是指全部或绝大多数外国商品可以免税进出的港口，划在一国的关税国境（即“关境”）以外，又称自由口岸、自由贸易区、对外贸易区等。

自由贸易区，又称为对外贸易区、自由区、工商业自由贸易区等，是指两个或两个以上的国家通过达成某种协定或条约取消相互之间的关税和与关税具有同等效力的其他措施的国际经济一体化组织。

2、性质差异。一般来讲，自由贸易港应处于外贸货物吞吐量大、国际航线多、联系的国家和地区多、腹地外向型经济发达的港口。自由贸易港绝大部分位于沿海港口，也可位于内陆地区，但是自由港必须是港口或者港口的一部分。

自由贸易区，则可以设在内陆或者远离港口的地方。

3、功能不同。自由港的功能，在于外国商品进出港口时除免交关税外，还可以在港内自由改装、加工和长期储存或销售。

自由贸易区，除了具有自由港的大部分特点外，还可以吸引外资设厂，发展出口加工企业，允许和鼓励外资设立大的商业企业、金融机构等促进区内经济综合、全面地发展。

自由贸易区、自由贸易港存在着一定的内在联系，但也存在关键性区别。比如，我国早已经开始建设海南自由贸易区，又在此基础上建设海南自由贸易港，进一步推进海南的自由贸易区建设升级。我们这里根据对两者的性质、功能的比较，给出一个公式来阐释两者之间的关系：

中国特色自由贸易港 =自由贸易试验区+部分零关税+低综合税负（增量海外业务的低税负、简税制）+极简负面清单+人员、资金、商品、技术的有条件自由流动

二、中国建立自由贸易试验区、自由贸易港的战略意义

（一）建立自由贸易区、自由贸易港的国内战略意义

我国推进自贸区和自贸港建设，推动了政府职能由审批限制型向监管服务型转变、扩大开放模式由消除内生性障碍向对标全球化规则转变、外贸外资由加工物流自由化向贸易投资便利化转变、发展推进方式由政策激励向体制建设创新转变、经济增长结构由生产规模型扩展向事项系统化建设转变、分工地位由出口数量型发展向分工价值链提升转变、发展空间由单向开放式结构向双向投资性格局转变，不仅有利于推动国内经济发展方式转变、寻找新的经济增长点，而且对建设开放型经济新体制和实现改革开放发展新目标也具有重大战略意义。

（二）建立自由贸易区、自由贸易港的国际战略意义

我国迫切需要构建与国际接轨的自贸区体系，全力打造自贸区战略的制度框架，不断拓展对外开放的广度和深度，在国际复杂变局下赢得主动，为经济发展创造新的“战略机遇期”。自贸区和自贸港作为“一带一路”战略的先行者和试验田，可以通过“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”与“一带一路”沿线国家和地区实现互联互通，最大限度地促进要素自由流动、资源优化配置，实现优势互补、利益共享和协同发展，对“一带一路”沿线国家的辐射和带动能力不断加强，从而使中国与“一带一路”沿线国家和地区的关系更加紧密，加快中国走向国际市场的步伐。

三、自由贸易区、自由贸易港税收立法的国际经验借鉴

（一）区内进口环节税收为零税负

从自贸区的本质来看，对进入区内的货物不征收进口关税和进口货物和劳务税是本质特征（即保税）。国外自贸区大都享受货物进口免交进口环节的增值税与关税。此外，国外自贸区功能多样，广泛开展保税仓储、保税物流、国际中转、保税展示、检测维修、国际采购等新型业态。在国外自贸区中，货物由国内进入自贸区还可以享受出口退税政策。

（二）充分适当的所得税优惠待遇

在境外的自贸区中，除了有保税方面的政策优惠，还有所得税的优惠，主要表现在公司所得税和个人所得税方面的优惠。这样可以达到吸引境外资本以及优秀人才的目的。有些自贸区比所得税优惠更加便利，有些自贸区对于区内企业给予特殊的税收优惠政策。这些都大大加强了自贸区的吸引程度。

（三）自由贸易区功能定位与税收优惠政策的契合度

自贸区除了境内关外免征进口关税和国内商品税政策之外，各自贸区还根据自身功能定位设置了企业所得税优惠政策，这些特定政策往往都与其功能定位与作用的发挥关系密切。

借鉴这一税收立法经验，我国可根据各自贸区功能定位和发展重点因地制宜，分别设计不同类型的所得税优惠政策。如对实质在上海自贸区内进行的投资以及雇佣行为进行加计扣除或税收抵免，对符合条件的贸易出口企业、高科技产业、金融行业等重点发展的行业，在减免税优惠、投资抵免、费用加计扣除等方面给予一定的政策优惠，以体现自贸区税收优惠政策的导向。

（四）自由贸易区与非自由贸易区税收政策协调

一国或地区自贸区税制的设置不但要考虑自贸区发展需要，也要考虑到与本国或本地区非自贸区税制关系。以迪拜为例，迪拜经济发展主要依赖其自贸区发展，非自贸区对迪拜地区经济贡献有限。因此，迪拜税制的设计很大程度上要服务于其自贸区的发展，所以，迪拜对自贸区设置了一个相当于零税负的税制环境。

新加坡与迪拜有类似之处，发展也很大程度上依赖于贸易发展，但对贸易依赖程度不如迪拜。新加坡在自贸区税制设计时不仅考虑通过税收政策吸引世界其他国家来本地区开展贸易，而且还要考虑自贸区与非自贸区税制均衡关系。

纽约作为美国的重要城市，其不仅要考虑自身的发展，还要考虑对美国整体经济的影响。过于优惠的税收政策可能对纽约发展有利，但可能造成自贸区与非自贸区之间发展不平衡，损害美国整体利益。因此，纽约自贸区虽然出台了一些刺激投资特定税收优惠措施，但并没有设置普遍性优惠税率。

四、中国自由贸易区、自由贸易港的税制设计与政策建议

（一）中国自由贸易港的税制设计与实践应用

1、适应国际竞争新形势，构建反避税政策体系。自贸港作为国家重点发展区域，要解决如何积极面向国际化、积极参与国际市场竞争的问题，并适应国际竞争的各项税收规则，探讨建立适应国际竞争规则的税收政策、税收管理制度以应对国际新形势的挑战。

针对国际上自贸港普遍出现的避税问题，应加大税收风险防控力度，整治关联定价、利润转移、原产地伪造、价格归类伪报、分拆零售物品等现象，保证我国税基不被侵蚀。实施国际通用的反避税措施，加强税务和海关风险管理，综合运用诚信激励和失信惩戒手段。实行正常交易原则，采用预先定价协议机制，将转移定价的事后税务审查变为事前约定；强化国际合作，与避税地国家签订信息交流协定，与非避税地国家开展征税合作，落实双边税收协定以及避免双重征税协定。

2、积极推行来源地税收管辖权试点。企业所得税的来源地税收管辖权。借鉴新加坡自由港的来源地税收管辖权做法。企业应就获得的来源于海南自由贸易港内的所得，以及在海南自由贸易港内获得的境外来源的所得，缴纳企业所得税。区别对待境外消极所得和境外积极所得，海南自由贸易港内居民企业在境外获得的股息、分支机构利润和服务报酬等积极所得免于缴纳企业所得税，境外消极所得不享受此免税待遇。不在我国境内经营的非居民企业，从海南自由贸易港内获得的境外收入无需缴税。对从海南自由贸易港支付给非居民企业的股息免征预提税，支付给非居民企业的利息、特许权使用费继续征收10%的预提税。

个人所得税的来源地税收管辖权。无论在我国境内还是境外支付，个人应就其来源于海南自由贸易港的所得按照所属项目缴纳个人所得税。自由贸易港居民个人通过自由贸易港内合伙企业取得的境外所得遵循消极所得和积极所得区别待遇规则，若境外所得为股息、分支机构利润和服务报酬则享受免税。相应地，对从海南自由贸易港支付给非居民个人的股息免征预提税，支付给非居民个人的利息、特许权使用费征收10%的预提税。同时还有两个需要注意的问题：一是税收管辖权差异导致国内其他地区的税收流失风险增加，享受境外所得免税待遇的居民个人还需要满足一定门槛，如在取得境外所得的年度必须有一定数额以上的来源于海南的综合所得；二是《个人所得税法》需要进一步完善来源地税收管辖权确定规则，如按照经营活动发生地明确经营所得来源地认定标准，统一租金、特许权使用费和动产转让所得的个人所得税与企业所得税的来源地认定标准。

3、形成以所得税为主的税制结构。制定降低税负的所得税政策。参照横琴、平潭和前海对鼓励类产业企业减按15%的税率，对现代服务业、信息产业、农业、科研创新、旅游、海洋经济、生态、科教、人才九大产业采用15％的企业所得税税率。进一步将海南自由贸易港的企业所得税的标准税率下调至15%，再为鼓励类产业企业及商业活动提供10%的优惠税率，从而使得税率水平低于新加坡、科隆和鹿特丹自由港。

降低个人所得税的综合所得的税率水平，使其最高边际税率不超过15%左右，对标新加坡、香港自由港。借鉴粤港澳大湾区的境外人才个人所得税税负差额补贴政策，对在海南自由贸易港工作的境外高端人才和紧缺人才，其个人所得的实缴税额与按照所属国家或地区税法计算的应纳税额的差额，由海南地方政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。学习新加坡自由港的长期海外工作者计划（NOR）的理念，对符合条件的在海南自由贸易港工作的境外人才，返还聘用5年内缴纳的个人所得税。

促进旅游消费的货物和劳务税政策。海南自由贸易港的货物和劳务税政策，要由特定进口货物减免税、离岛免税政策逐渐过渡到全岛零关税。将海南全岛建设成免税区，对从国际市场经“一线”入港的商品和货物，免征进口环节增值税、消费税和关税。商品和货物出港经“二线”入境时补缴进口环节增值税、消费税和关税，对从我国其他地区经“二线”入港的商品和货物按照出口退税政策进行管理。实行负面清单制度，对负面清单中商品和货物在入港的“一线”征收关税和消费税，参照香港自由港将酒类、烟草、石油制品纳入考虑范围之内。

内销选择性征收关税、进口机器设备免税和离岛免税政策，是上述货物和劳务税政策的铺垫和过渡。在海南自由贸易港加工、经由“二线”内销的货物，可按原材料或者制成品的税率缴纳关税。结合上海自由贸易试验区的做法，对海南自由贸易港内企业进口的自用机器、设备等货物予以免征关税和增值税，降低企业固定资产采购成本。离岛免税政策首先要将“20种不予免税商品”纳入免税商品范围，最终目标是免税区域覆盖海南全岛、非免税商品与负面清单商品完全重合，境内外旅客在岛内购买负面清单外任何商品均免征进口增值税、消费税和关税。

4、针对鼓励类产业的税收政策。高新技术产业的税收政策。新加坡自由港的先锋企业优惠政策、发展和扩张优惠（DEI），对在海南自由贸易港内注册的新创高新技术企业，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“五免五减半”的企业所得税政策；对满足条件的非新创高新技术企业，享受最长5年期的10 %优惠税率。参考香港自由港的研发费用加计扣除标准，对海南自由贸易港内企业开展研发活动中实际发生的研发费用，在据实扣除的基础上再进行200%税前加计扣除。借鉴鹿特丹自由港的研发人员工资加计扣除政策，对研发新技术产品和生产工艺的员工，海南自由贸易港内企业支付的不超过规定水平的工资薪金可按50%加计扣除。为宣传科技成果而投入的广告费，允许提高企业所得税的税前扣除比例或者据实全额扣除。放宽技术转让所得免征、减征企业所得税的规定，海南自由贸易港对国外引进的或企业自行研发的知识产权在转让环节予以免征企业所得税，并将对非独占许可使用权的时间限制缩短到2或3年。为吸引境内外专业人才的集聚，对海南自由贸易港的科研人员的研发项目奖金，予以免征个人所得税。

船舶运输产业的税收政策。港口和航运是海南自由贸易港建设的重要支撑力量，也是对接“一带一路”和深度融入全球物流供应链的基础性资源。船舶运输业是海南自由贸易港的重点扶持产业之一，交通运输部出台的文件也为自由贸易港的船舶运输业税收政策提出可参考意见。借鉴新加坡自由港的海事部门激励计划（MSI），对海南自由贸易港内注册的船舶租赁企业的符合条件的所得给予5年期的企业所得税免税优惠，在海南自由贸易港内提供航运配套服务（如船舶经纪、船舶中介、货运代理和物流服务等）取得的增值额可享受5年期的10%优惠税率。将我国对远洋船员个人所得税政策的适用范围扩展，对自由贸易港内注册的海运企业自有船员，其取得的工资薪金收入减按50%计入应纳税所得额。在海南自由贸易港整体货物和劳务税顶层设计之下，进口船舶和设备可享受进口环节关税和增值税的免税待遇。

医疗健康产业的税收政策。在博鳌乐城国际医疗旅游先行区基础上，进一步实现海南医疗健康产业的全面开放。在海南自由贸易港内注册的、进行医药研究和医疗技术开发的企业，可以适用高新技术产业的税收政策，如研发费用和工资薪金加计扣除、广告费税前扣除、技术转让免税等。在海南自由贸易港内工作的医疗研发人员，可以适用高新技术产业专业人才的税收政策。扩大医疗器械进口关税优惠政策的适用范围，对国内无法生产、与癌症治疗相关的进口医疗器械予以免征进口关税和增值税。扩展药品的关税减免范围，考虑将国外已经上市但国内尚未注册的抗癌药品纳入在内。

5、完善吸引人才的税收激励政策。自贸区的建设离不开人的作用，要更好地建设自贸港，需要加强税收人才建设，培育一批专业性强的高素质人才。自贸港应当着力构建高效廉洁的组织体系，健全选人、育人、用人的税收激励机制和制度体系。

吸引人才的税收激励政策应从优化个人所得税政策入手：一是跟踪上海自贸区减免税政策“清单制”、外籍人才免税补贴“免报备”、非货币投资等个税“分期缴”政策效果，争取全面在自贸港全面推广；二是赋予自贸港最优惠的个人所得税政策并使之制度化，比如对科研成果转让所得实行免税政策，对科研奖励实行递延纳税政策，对自贸港内金融领域的高端人才和紧缺人才，执行个人所得税返还政策；三是完善个人所得税的分类综合征收制度，可酌情考虑给予自贸港建设人才更多的专项附加扣除，例如增加子女教育、赡养老人、住房贷款或住房租金利息的扣除限额。

6、增强税收优惠政策的灵活性，简化税制。自贸港的税收政策应当与其地方特色相结合，增强税制的灵活性。首先是要构建中性化的税收优惠制度。中性化就是要尽量选择增值税和某些地方税等中性特征较强的税种实施优惠待遇，广泛减轻自贸港内企业的税收负担。以间接优惠为主要手段，采用加速折旧、允许扣除费用等间接手段最终减轻企业税收负担，以便发挥税收的产业和功能导向性作用，鼓励支持企业的长期可持续性发展。

针对不同行业给予特定的政策扶持。例如，对自贸港内从事符合条件的离岸业务的企业，其取得的离岸业务所得实行分账核算，对其收入可给予所得税优惠税率（如15%所得税税率）或在一定期限内免征（如在3年或5年内免征）。鼓励从事离岸服务外包的技术先进型企业发展，对符合条件的离岸服务外包业务实行增值税零税率，降低企业的增值税成本，提高服务外包企业的市场竞争力。鼓励自贸港内企业开展贸易，积极推进内外贸易一体化。对符合条件的自贸港内的贸易活动，给予免征增值税优惠。

我国自贸港建设需要简化税制，形成独居特色的自贸港税收体系。比如，海南自贸港税制设计，建议采取简约的直接税税制，即降低或免征货物和劳务税，只征收所得税；重点推出鼓励和吸引外资的税收抵免、税收饶让政策；研究出台部分商品零关税政策与自贸港退税政策等，形成具有国际吸引力的自贸港税制体系。

7、打造“保税功能 + 服务”模式。税收政策拓展保税功能，和各种现代服务业结合起来，推进自贸港产业向价值链高端拓展。二是赋予海关特殊监管区域企业一般纳税人资格，使企业在开展外贸的同时，加入国内增值税的流转链条，结合各种状态货物分类管理，将自贸港两头在外的V型保税模式，转为面向国内外两个市场的X型保税模式，更好地集聚国内外两种资源；三是以海关监管为依托，以货物是否处于保税状态为征税依据，对处于保税状态的货物的销售免予征收增值税；结合各种业态需求，拓展保税服务功能，比如推进保税研发，对自贸港科研涉及进口的设备、消耗品予以保税；再如推进保税展示交易，对自贸港会展企业在港内外的展示销售商品予以保税；其他诸如保税期货交割、保税融资租赁、保税检测维修、保税燃油服务、平行进口汽车保税仓储，都需要考虑保税政策的延伸性。

8、坚持实行特别税制，完善自由贸易港税收监管体系。对于自由贸易港，必须坚持实行区别于一般地区的特别税制，以有效推进自由贸易港的发展。比如，建议海南自由贸易港实行特别税制，如在中央授权的情况下，结合海南自由贸易港的实际需要，加大海南省地方税收立法，对标国际自由贸易港税制安排，合理考虑市场主体的税负水平，主要对关税、增值税、企业所得税、个人所得税等税种进行政策调整，实行简税制框架下涵盖低税率和定期免税政策在内的特别税制等，建立切实可行的税律体系。

构建自由贸易港税收制度体系，不可避免地会产生税收制度性的洼地。为有效防范税基侵蚀和利润转移风险，避免形成有害税收竞争，应完善税收监管体系，在税收优惠制度执行中，对纳税人行为进行动态评估，对于从事了相关优惠制度下所要求的核心业务活动并获取了与优惠制度相关的收入时，才准予适用该优惠，即享受优惠政策必须满足“实质性活动”要求；对于纯粹以获取税收利益为目的滥用税收优惠的行为应及时有效防范。

（二）推进中国自由贸易区、自由贸易港建设的税制体系构建研究

1、正确认识税制安排在自由贸易区、自由贸易港建设中的作用。

（1）税收影响交易成本和交易效率。研究发现，世界著名自由贸易港的运作规则是通过税收优惠与高效管理来降低交易成本提升交易效率( Choi K，2017)，因此自由贸易港的产业特色和竞争力往往与其税制安排紧密相关。由于上海、海南地处亚洲，新加坡、中国香港、迪拜等著名自由贸易港的税制安排对我国自由贸易港的税制建设具有重要的借鉴意义。我们认为新加坡自由贸易港的模式和规则更适于我国在自由贸易港建设中借鉴和参考。

（2）税收是影响国际资本流动的重要因素之一。国家间的税制差异影响着国际投资结构和外资投入规模。因此，在自由贸易区、自由贸易港实行的税制安排不仅直接影响全球资源对该国的流向与流量，也事关自由贸易港创设运营的成败。一国政府采用何种税制安排主要取决于国家战略、经济发展水平、投资与贸易政策和监管措施等。各国自由贸易港的通行做法是在关税豁免以外辅以企业所得税、个人所得税、增值税等税种的多项优惠( Tian W，2018)。为此，深入研究世界尤其是亚洲著名自由贸易区、自由贸易港的产业发展定位及其税改经验，对中国自由贸易区、自由贸易港的税制设计存有重要的指导意义。

2、国际竞争性的税制设计是自由贸易区、自由贸易港税收立法的基本方向。借鉴新加坡自由贸易港单独立法的经验，尽早启动授权地方立法；引入自由贸易区、自由贸易港的企业所得税低税率政策，构筑全球优质企业“引力场”；实施个人所得税优惠政策，建构国际高端人才的“蓄水池”；继续简并优化增值税税率，加大减税降费力度；积极开展离岸税制的探索，培育离岸经济发展“新动能”。

3、利用自由贸易区、自由贸易港建设契机，健全地方税体系，适当扩大地方税收管理权。我国在自由贸易区、自由贸易港建设中，在保持现有中央和地方财力格局总体稳定的前提下，按照十九大“健全地方税体系”的要求，遵循税制改革的基本要求，应适当扩大地方税收管理权。比如，按照《中国（海南）自由贸易试验区总体方案》精神，海南可积极优化地方税体系，争取适当扩大省级税收管理权，适应自贸港建设的税种选择权和有助于自贸港建设的税收政策制定权，筹集适量相对稳定的用于履行地方事权的资金。中央应把握具有地方税收法律法规和政策的审批权，但不应过分干涉。同时，借鉴国际经验，中央层面进一步规范中央与地方政府间的收入划分办法，保证地方政府（特别是基层政府）逐步拥有主体税种，以确保中央有能力调控总体经济形势、地方政府有财力实现分级预算自求平衡。

（1）先行推进消费税改革。试点改革收入划分办法，试行部分税目在销售环节征收消费税应主要针对过度消耗资源和危害生态环境的商品、过度消费不利于人类健康的商品，以及非生活必需品的高档消费商品和高档消费行为进行征收。现行消费税的征收环节主要是生产（委托加工）和进口，只对少数商品在其他环节进行征收。当前，无论从收入规模还是从辖区财政的“受益性”原则来衡量，国内消费税是“营改增”后短期内最直接有效的替代税种，海南省作为岛屿型地方辖区，结合《中国（海南）自由贸易试验区总体方案》的战略发展需要，可考虑先行推进消费税改革试点，将一些税目由海南自贸港（区）政府征收，试行区域性地把消费税部分税目改到销售环节征收并调整为中央和地方共享收入的试点方案。对目前已经具备条件的部分消费品，比如贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和烟花焰火、摩托车、小汽车、游艇等，改为在销售环节征收；对于完全不适合在零售环节征收或征管成本过大的商品，可仍在生产环节征收。如此，在消费税改革先行试验中，海南自贸港（区）可依靠巨大的消费增长市场潜力，为地方政府收入提供一项可观的来源支撑，打造地方经济社会良性循环发展的机制，并为全国的消费税改革积累经验。

（2）研究开征旅馆业特别税。地方税体系完善包含地方税权下放的研究与设计，这是分级财政、地方政府自主理财、发挥地方政府积极性的重要手段，当然在地方税权下放过程中，应充分考虑税权下放的节奏，以避免对市场公平环境带来不利影响。税权下放不仅包括税种选择权和税率调整权，也包括在一定条件下的因地制宜设税权。比如，在海南自由贸易港建设过程中，海南政府应考虑适当地、依法地、按照科学合理的方式从“特色资源”中获取收入。海南地处东南沿海，地理位置优越，物产丰富，是重要的旅游区，可积极借鉴国际相关重要旅游区的经验，研究在本地开征旅馆业特别税，先行先试“因地制宜”设税权的制度创新。住宿税在欧美观光景区早已有之，目的是筹集解决因观光客大增所产生的拥挤、脏乱问题，以及现有公共设施和交通改善与升级所需要的费用。海南在建设国际旅游岛战略期，应充分考虑借鉴国际经验，争取适时开征住宿税。

（3）加大环境保护税的征管力度。我国开征环境保护税的目的在于缓解污染性企业的继续扩大或寻求环境治理的财税支持，这是对保护环境、改善环境必须实施税收管理的一个重要领域。在我国建设自由贸易区、自由贸易港时代背景下，保护生态环境的意义不言而喻。扩大环保税的征收范围，及时调节环境保护税的税率，加大环境保护税的征管力度，就可以从税法调控层面促进自由贸易区、自由贸易港的生态文明建设。

（4）基于地理区位优势，建设国际化、高水平的税收数字化管理平台。在财税改革中进一步对接完善符合国际惯例的税收管理制度，合理掌握和规范自由贸易区、自由贸易港税收征管制度：一是积极建设跨国税收协作平台，建设以海南自贸港为中心的“一带一路”区域国际税收管理机构。在数据和信息共享、法规信息交流机制、税收征管对话等方面发挥积极主导作用，整体提高国际税收征管的协调性与税收管理的数字化水平。二是加快建设税收饶让协定平台，积极推进海南自贸港与东南亚国家在投资方面税收饶让协议的签订，结合不同国家和地区的发展特点、产业结构和生产要素优势，给予不同比例的税收饶让优惠。

4、中国部分自由贸易区和全部自由贸易港大胆试点“构建以直接税为主的税制体系”。

（1）取消影响要素自由流动的增值税。在中国部分具备条件的自由贸易区和全部自由贸易港试点“构建以直接税为主的税制体系”，不仅在税种数量上要以直接税为主，在税收收入占比上也应突出直接税。以2018年海南省数据为例，海南各项税收收入为1252亿元，其中增值税482亿元，占比38.5%，作为第一大税种，比占比位居第二的企业所得税（占比23.7%）高出约15%。同时，增值税占GDP的比重也高达10%。相较于关税和消费税还承担产业保护和调节消费行为的职能，增值税主要职能在于保障财政收入，既不能体现税负公平和量能纳税的原则，也会对要素自由流动形成阻碍，同时不利于高附加值产业的发展。美国联邦虽然征收消费税，绝大部分州征收销售税，但没有增值税体制，货物和劳务税总体在税收体制中的重要性相对较低。香港不仅基本实现了零关税，而且香港地区内的生产和流通也基本没有其他形式的货物和劳务税负担。我们建议，海南自由贸易港建设对标香港模式，在其税制体系中取消增值税，形成以所得税等直接税为主体的税制结构。

（2）降低关税税率或直接采取零关税政策。在关税方面，为避免给要素自由流动带来障碍，必须探索自由贸易区、自由贸易港的关税政策。以海南自由贸易港关税政策设计为例，作为近期目标，可在海南选择设立一个海关特殊监管区（如果考虑包括工业发展区，则以儋州洋浦周边较为合适），实行比现有海关特别监管区更为特殊的政策，允许区内有居民和商业性消费设施，从境外入区免税、从境内入区退税，从区内进入境内其他地区需要缴纳相应税收。当然对区内企业与居民实施严格的信用管理。这个海关特殊监管区可以为海南全岛建设自贸港积累税收管理经验。

香港除了4种产品之外实施零关税，也没有其他的境内货物和劳务税。新加坡全境基本实施零关税，在海关特殊监管区内同时可以免交货劳税。阿联酋征收较低的关税，但在迪拜的自由贸易区内可以免征关税。这些以极低、极简为特色的关税制度是自由贸易港吸引资源的重要优势。在贸易便利化方面，香港实行的是允许先入港后报关，新加坡需要事先报关，但通关效率非常高。作为远期目标，尤其是自由贸易港税制建设，需要降低关税税率或直接实施零关税政策，即考虑对大部分进口货物应免征关税，但对烟酒等限制类商品仍继续征收关税。

（3）简并相近、相似税种，减少税种数量。中国执行全国统一的税收制度体系，目前税种多达十八个，在部分自由贸易区、自由贸易港税制安排中简并现有税种是当务之急，即将功能相近、税基相似、课税对象相近的税种进行合并。比如，借房地产税立法之机，将土地使用税、房产税、耕地占用税并入房地产税，仅在房地产保有环节征收。再如，停征单纯承担筹集财政收入职能或随着自贸港发展收入规模将保持在极低水平的税种，如城市维护建设税、烟叶税、车辆购置税、船舶吨税等。

（4）实行普惠式的低税负和针对性的税收优惠。普惠式的低税负，是世界各地自由贸易区、自由贸易港保持国际竞争优势的重要体现，在要素集聚等方面发挥着核心作用。具体的普惠式税收优惠政策设想如下：一是设置“自由贸易区、自由贸易港先进产业目录”，对纳入目录内的产业一律实15%甚至更低的优惠税率，对个别重点扶持企业给予更低的零税率，赋予自由贸易区、自由贸易港管理部门确定产业目录权利，实现真正的广泛的普惠措施；二是对重点行业领域实行低税率、零税率政策，如旅游业、医疗健康行业、现代金融业以及高新技术企业等实行较低企业所得税税率，减少贸易类消费税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等税种和税率，降低企业交易成本；三是对经认定的高层次人才所缴纳的个人所得税给予财政补贴或返还，以吸引和集聚更多优秀人才。同时允许自然人纳税人自由选择独自申报或以家庭为单位联合申报个人所得税；四是将企业总部设在海南的跨国公司(TNC)，其主营业务收入超过一定额度，可适用更低的企业所得税税率或零税率。通过创新税收体制，从而吸引国内外优秀的企业投资。

5、中国自由贸易区、自由贸易港试点施行来源地税收管辖权。无论是居民企业还是非居民企业，仅就其来源于自由贸易区、自由贸易港的所得征税，对其来源于境外和内地的所得免于征收企业所得税。对于满足条件的居民个人来源于中国境外的所得，免征个人所得税。但推行该政策应考虑征税原则与国内其他地区的差异带来的税收流失问题，因此应对享受政策的居民个人设置一定标准，如在取得来源于境外的所得当年度必须有一定数额以上的来源于自由贸易区、自由贸易港的综合所得，必须在自由贸易区、自由贸易港有住所，或者无住所而一个纳税年度内在境内居住累计满一百八十三天。为谨慎起见，可以先在自由贸易港实行来源地税收管辖权原则，等日后积累一定的管理经验后，再行推广至自由贸易区实施。

6、探索自由贸易区、自由贸易港的税收立法制度。自由贸易区、自由贸易港的设立是我国继续深化对外开放的历史性契机，我国应当趁此机会在税收制度改革中大胆实践，建立创新性的税收模式。在自由贸易区、自由贸易港创设运行之际，探索新的税收模式将具有较高的现实可行性。探索新的税收模式必须从其立法层级出发，参考美国在联邦层面设立《自由贸易法》规则，我国也应当就我国以促进对外经济和贸易的特殊地区立法等问题从法律上予以明晰和授权。在税收立法方面，我国将保税区、自贸区、自贸港以及经济特区或其他相似性质的区域立法的基本原则进行确定，并制定通用的税收规则，以解决自贸区与自贸港之间税制的内部衔接问题。

总之，中国自由贸易区、自由贸易港建设侧重于特殊建制、开拓创新，形成一种可推广、可复制性的税制体系是自由贸易区、自由贸易港建设的根本要求。这就决定了自贸区不以“政策洼地”为优势，而是在探索机制与制度创新、开放领域拓展基础上，实现政府职能转变，创建一个同国内宏观形势相适应、同国际高度开放接轨的管理体制，这是建设自由贸易区、自由贸易港的核心定位。对于自由贸易区建设，虽然我国经历18个试点区的建设发展，已经积累了一定的经验，但未来仍需从税收优惠政策、征管模式、法律规范、政策创新和纳税服务等方面加以完善，建立一套更加可行的税收制度体系；中国自由贸易区向自由贸易港的转变还处于起步阶段，需要不断探索新路径、新模式，制定适合自由贸易港发展的特别税制体系，创新跨境税收征管制度，完善人才税收激励政策，构建基于反避税的一台配套政策体系，从而更好地与国际上高度开放的自由贸易港进行对接，在我国形成以点带面、点面结合的自贸港发展模式，带动区域经济协调发展，构建中国开放型经济，并为构建人类命运共同体奠定根基。

（课题组组长：付广军、蔡昌；课题参加人员：民建中央财金委付广军、杨成长、王爱俭、李沛熹、申河、施宏、刘成奎；中央财经大学蔡昌、赵艳艳、闫肃宁、林高怡、林淼、刘万敏；课题报告执笔人：付广军、蔡昌）