【2020年5月18日】促进数字经济发展的税收政策选择与治理对策

caichang

促进数字经济发展的税收政策选择与治理对策

蔡昌 教授

作者简介
蔡昌（1971— ），男，山东菏泽人，博士（后），国际注册高级会计师（ICSPA），中央财经大学财政税务学院教授、博士生导师，宁德师范学院闽江学者讲座教授，研究方向：税收理论与政策；赵艳艳（1995— ），女，山东聊城人，中央财经大学财政税务学院博士研究生，研究方向：大数据与数字经济税收问题

文献出处
蔡昌，赵艳艳.促进数字经济发展的税收政策选择与治理对策[J].会计之友，2020（9）：107-114.

【摘 要】 文章重点剖析数字经济对我国现行税制的冲击与挑战，阐释促进数字经济发展的税收政策作用机理，分析现行税制与数字经济发展的不适应性，在借鉴数字经济税收立法国际经验的基础上，提出促进我国数字经济规范化发展、经济社会数字化转型、数据要素参与分配和数字经济基础设施投资的税收政策选择，并利用数据优势，构建数字经济税收生态系统；通过构建数字经济协同治理机制推进经济数字化建设；充分利用大数据、云计算、区块链以及人工智能等互联网技术推动我国数字经济税收征管创新，完善税收治理结构与治理模式，从理论和实践结合角度为我国数字经济发展提供相关税收政策建议。

【关键词】 数字经济； 税收政策选择； 税收治理

【中图分类号】 F812
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2020）09-0107-08

一、数字经济的内涵、发展方向及其社会经济影响
（一）数字经济的内涵与发展方向
1.数字经济的概念
美国加州大学历史学教授万志英（Richard von Glahn）在其著作《剑桥中国经济史》前言中提出：现代经济的增长并非主要源于市场的扩张，而是源于新知识和新技术所孕育的创新①。诚然，技术进步的力量很大，技术进步对经济和社会的推动作用很直接。近年来在全球异军突起的数字经济就是一个基于新知识、新技术所孕育的创新典范。

其实，“数字经济”概念最早出现距现在已经20多年了，Don Tapscott[1]认为，与传统经济相比，数字经济应该具有知识性、融合性、创新性、数字化等12个特征，美国信息高速公路的普及与产生的新体制表明数字经济时代②已经来临。Kim[2]认为经济交易中的货物与服务在数字经济的背景下变得难以区分，虽然仅从微观的角度对数字经济这种经济活动进行研究，但将其判定为一种特殊经济形态已是一大进步。

《二十国集团数字经济发展与合作倡议》中对数字经济进行了如下权威性界定：数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动[3]。2016年世界经济论坛上，数字经济被定义为“第四次工业革命”框架中的一部分，“数字化”不仅是技术，它还是一种思维方式以及新型商业模式和消费模式的源泉③。数字经济发展迅速，创新活跃、辐射广泛，已经渗透到世界经济的各个方面，对银行、零售、能源、交通、教育、出版、媒体以及健康等领域产生重大影响，信息和通信技术正在改变社会交往及个人关系模式，为经济社会发展提供新动能。数据资源的爆发式、指数化增长及分析应用水平的持续提升，新兴数字技术的迅猛发展及与实体经济各行业领域的深度融合，为全球经济实现健康、可持续增长提供了有力支持。

2.数字经济的发展方向：数字产业化与产业数字化
数字产业化与产业数字化是数字经济发展过程中的重要阶段性特征，虽然二者都与数字经济有关，但其内涵、特征与意义截然不同。数字产业化是指以信息技术为基础的基础电信、电子设备、软件等互联网产业，结合大数据、人工智能、区块链、云计算等新兴技术，对数据进行清洗、整理、挖掘和分析，形成具有一定价值或潜在价值的数字资产，为需求者提供相关技术服务或解决方案，帮助企业实现智能化发展。数据挖掘与数据分析可以明确得出消费者偏好、市场发展趋势、企业经营缺陷等信息，这些分析结果也就是数字产业化下形成的数字产品，可以进行市场交易或流通。数字产业化正在引发传统的产业组织形态的变革，借助于信息技术的不断创新，推动数字经济不断向前发展。

产业数字化是指在传统产业的基础上应用信息技术，提升传统产业的效率水平，实现传统产业的数字化转型。产业数字化不仅可以提高实体经济的运行效率，同时借助信息技术构建产业和互联网的融合发展模式，能够推动新旧动能转换，促进传统产业转型升级，形成数字经济的重要组成部分。产业数字化通过数字经济平台进行资源优化配置，利用数字技术连接和整合传统产业的产品供给者和消费者，促进双方通过平台达成交易，创造更多社会价值。产业数字化的发展不断创新传统商业模式，其中电子商务、共享经济、区块链经济、网络金融等领域表现尤为突出。世界银行数据表明，近十年全球工业新增GDP中大部分都源于电子信息、汽车、高端制造等实体经济，将信息技术与传统产业相结合是未来经济发展的总趋势[4]。产业数字化的发展不仅可以优化产业结构，提高企业生产效率，还有助于塑造全球数字经济价值链，实现交通、物流、医疗等多领域综合应用。其实，产业数字化体现着实体经济和数字经济的深度融合发展，共同推动我国经济的高质量发展。

（二）数字经济发展对社会经济的影响
联合国《2019年数字经济报告》指出，当前数字经济占世界GDP总值比重约为4.5%～15.5%；《中国互联网发展报告2019》蓝皮书指出，2019年中国数字经济规模为31.3万亿元，占GDP比重达34.8%。以习近平同志为核心的党中央对大数据、人工智能、区块链、云计算等新技术及数字经济的发展给予高度重视：“加强人工智能和产业发展融合，为高质量发展提供新动能”“推动经济高质量发展，要把重点放在推动产业结构转型升级上”“要聚焦主导产业，加快培育新兴产业，改造提升传统产业，发展现代服务业，抢抓数字经济发展机遇”等一系列富有突破性的新论断，为数字经济在中国的发展、社会治理及进一步向纵深推进提供了理论创新方向和实践指导路径。李克强总理提出，要在全国大范围掀起“大众创业、万众创新”的新浪潮。在推动产业结构转型和发展双创产业上，数字经济具有其独特价值与优势，数字经济资源可以无限衍生，不仅能够缓解我国资源短缺的压力，同时数字经济为大众创业提供了良好环境和条件，不断促进国民经济发展。

数字经济的发展有助于提升国家治理的现代化。我国政府积极探索促进数字经济发展的相关研究，把鼓励创新和发展作为国家治理的重要任务，为数字经济的发展提供有利的政策和市场环境。同时，数字经济的发展反作用于国家治理能力和治理体系的现代化提升，形成政府、企业、平台、消费者等多方协同共治的新格局，构建健康运行的数字经济税收生态系统，完善我国数字经济的税收治理结构与模式。

二、数字经济对我国现行税制的冲击与挑战
（一）数字经济对纳税主体界定提出挑战
数字经济的商业模式大部分通过交易平台，将资源的供需方联系在一起，资金是由资源需求方通过第三方支付平台支付后返还网络交易平台，扣除平台收入后余下部分进入到资源供给方账户。从资金流向来看，第三方支付平台、网络交易平台和资源供给方都是纳税主体，根据其是否为法人机构而负有增值税、个人所得税或企业所得税等相应税种的纳税义务。但是随着数字经济的不断发展，线上交易突破了交易半径的限制，纳税主体的确定也就不那么容易。由于数字经济模式下供应方和需求方的连接渠道仅依靠网络或数字平台等媒介，交易双方很容易利用技术手段隐匿个人姓名、身份和地址等真实信息，无形中加大了税收征管难度。

（二）数字经济对国际税收规则形成冲击
数字经济作为信息化时代的产物，必将成为未来国内交易和国际贸易的主流形式以及世界经济发展的重要驱动。但这种新型商业模式具有的数字化、流动性、虚拟性等特点给国际税收管辖权带来巨大挑战，倪红日[5]认为常设机构和利润归属的判定是数字经济在国际税收规则制定中的主要问题。国际税收管辖权划分是国际税收分配关系的核心问题，对跨国公司在跨境交易中收益分配产生关键性影响。我国在双边税收协定中强调收入来源地原则，但目前来看，依然坚持收入来源地原则就会成为未来国际经济交往的障碍。特别是在“一带一路”倡议下，我国现行税收协定的修订必须重新审视居民管辖权与收入来源地管辖权的差异性及其对我国利益的影响。

（三）数字经济增加涉税信息的获取难度
数字经济的发展给税务机关检查取证增加了难度。互联网上进行的交易活动，集物流、信息流、资金流为一体。数字经济交易模式一般通过网上支付，不再使用货币、刷卡等传统支付方式，这给税务机关监控应税资金流动增加了困难。数字经济交易环节，计算机加密技术的普及与推广也同样加大了税务机关获取涉税信息的难度。数字经济交易模式下，纳税人还可以采用超级密码和用户名双重保护来隐藏有关信息，税务机关对数字经济活动进行监控，面临着合理成本范围内获取必要信息与保护个人隐私、保护知识产权协调问题，因而对纳税人逃避税款的认定将缺乏有力依据。

（四）数字经济对税收征管模式创新提出要求
在数字经济模式下，一些交易双方私下进行交换，不再通过资金进行交易，导致经济交易资金难以被监管，甚至一些纳税人在数字经济交易活动中，主动采取“交换”的方式，隐藏资金的流转和交易的实质，导致税务机关无法掌握相关信息开展征税活动，因税基侵蚀而导致税收流失。一些数字经济交易活动中的共享模式，取代货币为一般等价物的交易模式，从而导致劳动成果交换的隐形化，从而诱发了“交换隐形化避税”[6]。交易内容的数据化使得税收征管面临找不到纳税主体或者即使找到也难以监控其经营活动的情况，这无疑给税收征管活动带来巨大挑战，税收征管体制与征管模式亟须随数字经济发展而不断优化创新。

三、数字经济相关税收政策的国际比较与借鉴
数字经济在各国经济发展中所起的作用越来越重要，希望以何种态度、制定什么样的税收政策以应对数字经济的发展，是摆在世界各国面前的共同问题。对数字经济加强税收监管还是保持开放包容态度，各国在制定税收政策时都在寻找一个平衡支点。

（一）美国数字经济相关税收政策
20世纪90年代，美国在信息技术和互联网研发与应用领域居于前列，并且率先提出以“信息高速公路”④为核心的数字经济发展模式。美国作为世界上最早开展数字经济建设的国家之一，在数字经济发展和财税政策制定方面富有经验。美国电子商务的市场体系、法律体系、政策体系、税收体系等都较为完善，其颁布的第一项电子商务法案是《互联网免税法案》，该项法案明确提出不针对互联网交易开征新税种，这一政策在美国数字经济发展初期极大地推动了电子商务行业的发展。但该法案也导致数字经济和实体经济之间税负不公平问题，于是美国政府在2014年又出台《市场公平法案》，提出由各州或地方政府针对电子商务公司开征消费税。随着数字经济的不断发展，美国也逐渐建立了较为规范的税收政策体系，寻找促进数字经济发展的政策引导路径。

（二）欧盟数字经济相关税收政策
欧盟的数字经济发展晚于美国，但鉴于欧盟包含多个成员国，需要兼顾欧盟组织内部各个国家之间的税收主权和利润转移问题，所以对数字经济的监管较为严格，在一定程度上为数字经济的税收征管带来了便利。欧盟同美国一样，在数字经济发展初期没有设立新的税种，但是却明确提出对电子商务征收增值税，以避免引起数字经济和传统经济之间的税负不公平问题。2015年，欧盟提出“欧洲数字单一市场战略”，意图打破欧盟境内各国之间的数字贸易壁垒，实现资源自由流动。欧盟发起的“欧洲数字单一市场战略”极大地鼓励了数字经济的发展。2017年欧盟将一站式征税制度的适用范围从成员国扩大到非成员国之间的电子商务交易，简化了企业纳税申报流程。2018年3月，欧盟委员会公布了数字经济公平课税方案，提出要通过“数字服务税”（Digital Services Tax，DST）对数字经济进行征税。

（三）法国数字经济相关税收政策
法国通用税法规定，每项交易发生时都需要进行纳税申报。在数字经济时代，交易频繁发生背景下，该规定无疑会增加征纳双方的负担，于是法国取消了通用税法中的该项规定，同时新增了网络平台自动报告和提交相关信息的义务。法国利用网络平台作为税收征管的工具，通过搜集纳税人的涉税信息确保税款的足额征收，既方便法国政府以较低的成本对较为分散的纳税人实施税收管理，又提高了纳税人的税收遵从度。法国面对世界领域的数字经济崛起趋势，单边提出拟对数字化企业征收“数字服务税”的行动，并于2019年7月在法国议会上通过了自2019年1月1日起征收税率为3%的数字服务税的法案，规定年全球销售收入7.5亿欧元以上并且源自法国的年销售收入2 500万欧元以上的数字化企业为征税对象，这一法案针对数字化企业在法国提供的数字服务获得的收入或从法国消费者身上获得的收入进行征税，这显然是一种利益保护性税收政策，也体现出法国对全球数字经济产业转型的重视程度以及参与数字经济收益分配的积极态度。

（四）印度数字经济发展的税收政策
发展中国家针对数字经济制定的税收政策与发达国家有明显不同之处，发展中国家一般对数字经济相关交易征收关税和增值税，并加强税收征管力度，从而保护本国企业和国家税收权益。印度是首批对电子商务征税的国家之一，1999年4月印度规定境外的计算机系统从印度公司取得收入，视同境外机构获得来源于印度的特许权使用费，印度对此项交易收入有权征收预提税。印度虽然没有针对数字经济开征新的税种，但其通过拓宽税制的方式将电子商务纳入征税范围，符合国际税收中规定的税收中性原则。2017年7月，印度开始实施商品和服务税（Goods and Services Tax，GST）的新税制，通过单一的GST来取代烦琐的地方税，并放宽跨境贸易，促进电子商务的发展。印度政府还针对电商平台、打车平台等平台经济的商家征收源头税（Tax Collected at Source，TCS），这部分税收在平台向商家付款时直接采取代扣代缴的方式予以征收。

通过综合分析世界上典型国家关于数字经济的税收政策与监管措施，剖析基于内外部税收利益考量框架下的博弈行为与税收政策导向，发现各国的经济状况决定了其对数字经济征税采取的态度，同时国际税收环境的变革趋势也是各国制定税收政策时考虑的因素之一。各国提出的数字经济税收单边措施造成了国际税收规则的紊乱，因此OECD为达成国际共识提出了解决数字经济税收问题的两大支柱：第一大支柱即建立一个新的联结度和利润分配规则，重新分配征税管辖权；第二大支柱是解决数字经济存在的避税问题[7]。中国在全球的数字经济体系中占有重要地位，并且拥有广阔的数字经济消费市场，已然成为全球数字经济发展的领跑者。因此，中国应密切关注世界各国针对数字经济提出的税收政策，推动公平、公正的数字经济国际税收规则的构建，为中国数字经济发展营造良好的外部营商环境。

四、数字经济发展与现行税制的适应性分析
（一）促进数字经济发展的税收政策作用机理
数字经济发展催生了大量的新兴商业模式，宏观经济结构也随之正在发生改变，这对传统税收政策和税收治理体系提出全新的挑战。面对数字经济的特殊性，只有深入研究促进数字经济发展的税收政策作用机理，才能制定更具有针对性的税收政策以促进数字经济的发展。

1.降低企业运营成本
数字经济企业利用研发费用加计扣除、税收减免等税收优惠政策，可以降低企业的经营成本，鼓励企业加大研发投入。对企业来说，无论是直接税还是间接税的税前抵扣与扣除政策，都有助于企业减低运营成本，提高市场竞争力。

2.引导生产要素流动
在数字经济发展中信息技术起到关键性作用，政府通过制定相应的税收政策促使生产要素向相关产业流动，为数字经济的发展提供技术条件。税收政策具有经济调节作用，政府通过税收激励政策促进企业加大对数字经济基础设施、专用技术的投资，利用减免税等方式鼓励数字经济产业加大对人才的引进和培训，改善就业环境，提高技术水平和劳动生产率。

3.增强税制的激励性
政府鼓励数字经济产业创新且允许试错创新，对数字经济中涌现的新业态、新技术、新模式实施税收激励，允许数字经济产业享受低税率、税收减免等优惠政策，这不仅符合“宽税基、低税率”的税制改革要求，也有利于倒逼传统产业升级换代，淘汰落后产能，推动数字经济发展。

4.营造税收公平的税收环境
在数字经济征税问题上，坚持税收公平原则，就是对数字经济与实体经济一视同仁，对交易结构、交易功能相同的纳税人，不论属于实体经济领域，还是属于数字经济范畴，征税政策要保持一致，不能因交易形态而有所差别，尽量体现税收公平性。同时，数字经济税制的全球一致性安排，也成为世界各国普遍关注的问题之一。因此，坚持税收公平导向，秉承税收中性原则，才是维持数字经济蓬勃发展的根本之道。

（二）数字经济与现行税制的不适应性
目前我国数字经济相关税收制度并不完善，未形成完整的税收征管体系与数字经济发展状况相匹配。我国目前针对数字经济发展的税收优惠政策主要包括税收减免、研发费用加计扣除等，但这些政策措施具有普适性，没有体现促进数字经济发展的内在需求，现行税制与数字经济之间的适应性有待提升。

1.缺乏针对数字经济发展要求的税收制度
现有的税收优惠政策一般适用于高新技术企业、科技研发型企业等，数字经济涉及的不只是技术和软件等的研发创新，还包括对数据的搜集、处理和分析等，这些独属于数字经济的业务也会产生一定的成本，而目前并未针对这方面制定专属的税收优惠政策[8]。我国《企业所得税法》中对国家重点公共设施项目规定“三免三减半”的税收优惠，但在《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中没有与数字经济相对应的基础设施类别。

2.数字经济的衍生产业缺乏税收规范
数字经济的发展衍生出很多新兴产业，但税法并未对这些新兴产业的相关业务制定相应的税收政策，造成数字经济发展给产品、业务定位带来了困难，取得的有关收入如何划分所属类别将影响应纳税额。例如数字经济企业提供数据分析业务取得的收入，在征税时是按照销售收入还是提供服务收入计税难以确定。此外，目前我国的税收政策并不能应用于对跨境提供数字服务征税，对数字化商品和服务如何征税也没有明确的税法规定。

3.常设机构判定的国际税收规则缺乏统一政策
拥有实体是我国判定常设机构的标准之一⑤，然而在数字经济背景下这并不是从事生产经营活动的必备要素，传统的常设机构判定标准已不能满足当今信息技术发展的需求。虽然我国积极响应《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，但仍未以明确的法律形式对新型常设机构的概念加以定义，有碍于执行效率的提高。

在我国税收制度中，纳税主体的界定较为模糊。数字经济时代，交易主体通过IP地址的混淆打破地域限制，使得税务机关难以在价值链整合的过程中准确判断纳税主体。同时，我国有关税收法律文件之间的关联程度不够紧密，不仅未形成相应的法律体系，各条文之间相对离散，使得部分情形游离于法律之外，存在避税的可能性，这显然不利于维护我国税收主权。

4.数据价值创造和价值认定缺乏统一的税收制度
数字经济环境下，企业因技术升级改造、产品开发创新而获取的利润，离不开对消费者使用情况、消费习惯等数据的收集及分析，用户参与程度逐渐加大，因此消费者也在企业经营活动中具有价值贡献。比如境外的非居民企业通过对境内客户数据进行分析处理而获取的利润，应在境内进行相应的收益分配与纳税。虽然《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）⑥对无形资产收益分配方法提出建设性指导意见，要求其资金成本的回报应符合相关功能及相应风险，注重无形资产的价值贡献，但涉及客户在交易中贡献的数据价值如何划分利润归属，并未给出明确的相关政策规定。

五、促进数字经济发展的税收政策选择
（一）促进我国数字经济规范化发展的税收政策选择
1.规范数字经济发展的税收政策选择
数字经济的规范发展需要以健全的法律法规为基础，明确数字经济中各纳税主体的权利与义务，这是保障数字经济健康发展的先决条件。而目前数字经济缺乏税收立法，数字经济领域存在税收立法空白，因此数字经济的发展缺乏应有的税收约束，规范数字技术的高速发展所导致的税制匮乏和法律滞后问题，必须紧跟数字经济发展步伐健全相应的税收立法，以有效规范数字经济的发展。
2.数字产权保护与界定的税收政策选择
产权界定是数据要素分配的重要前提。产权主要包括所有权和使用权，数字产权同样也包括所有权和使用权。但数据要素又与一般生产要素不同，其所有权和使用权分别归属于不同的群体。数据内容、数据采集、数据分析是数据特征的三个方面，数据内容是数据的本质，体现着数据的所有权；数据采集和数据分析则是数据产生效益的途径，体现着数据的使用权。因此，要促进数字经济发展，必须重点加强数字产权界定、数字产权保护以及数字税等方面的税制建设，形成数字产权保护与界定的相关税收惯例与税制体系，为数字经济发展提供良好的税制环境。
3.适应数字经济发展的税收征管制度与政策选择
数字经济发展的隐蔽化和交易方式的多样性为税收征管带来一定的难度，但同时数字信息技术和数据挖掘、数据分析也可以服务于数字经济的税收征管。税务机关能利用数字经济平台与政府其他监管部门、社会组织、企业进行信息互换，也能利用网络化交易形式推广电子发票，改变传统的“以票控税”征管模式，借助大数据进行涉税数据的综合分析利用，有针对性地开展税收征管活动，提高税收征管水平[8]。此外，在国际税收领域，税务机关通过国际间的税收合作与情报交换，解决跨境税收信息不对称问题，积极和其他国家及组织进行双边或多边税收协定磋商，积极解决数字经济带来的跨国税收征管问题。
4.数字经济全球治理规则变革下的税收政策选择
数字经济是数据作为生产要素参与生产活动和收入分配的一种经济模式。当前，数字经济在整个国民经济中的地位上升[9]。数据本身具有一定的价值，数据成为一种有价值的资产。在全球数字经济产业链中，数字经济要求数据本身要实现共享，数据价值要实现共创。我国已经开始引入数据要素参与分配的制度规则，如何评估数据价值，如何完善数字经济分配规则和收益分享机制已经成为国际间税收利益协调的重要内容。以数据要素参与收入分配，提升我国数字经济在国际产业链中的地位，需要考虑如何保护国家税收利益，避免国内税收流失，增强我国数字经济的国际竞争力和国际税收规则制定的话语权。

（二）促进经济社会数字化转型的税收政策选择
数字经济的发展推动经济社会的数字化转型，我国经济社会数字化转型主要涉及政府、企业和中介机构等直接参与主体，如何能够促进数字化转型是一个必须克服的重点难点问题[10]。政府作为特殊的社会主体，应充分利用数字技术推动政府治理数字化转型，提升政府治理效能；企业作为市场主要参与主体也必须紧跟数字经济发展步伐，扩大数字经济的辐射范围，积极参与技术创新，顺利完成数字化战略转型；中介机构是指为业务活动双方提供服务的第三方主体，是市场中普遍存在的第三方社会服务提供商。中介机构的服务范围需要不断扩大，服务技术与能力需要不断提高，也需要紧跟数字经济时代的发展，不断完成社会服务的数字化转型，即从低层次的服务逐步转向高层次的服务，提高社会服务的数字化水平与运行效率。

以税务中介机构为例，通过数字经济服务平台连接纳税人和政府部门，不断获取纳税人的涉税信息和政府发布的税收政策，利用人工智能、区块链、云计算、大数据为纳税人提供相应的代理记账、纳税申报、税务咨询、税收筹划等服务，将纳税人的涉税信息传输至政府税收征管平台，协助纳税人完成纳税申报、汇算清缴、财务记账等工作。税务中介机构还可以为纳税人提供高难度和高复杂性的涉税服务，分析纳税人的涉税数据，为纳税人提供专项税务咨询、市场调研、税收筹划等高端业务。同时中介机构还可以与金融机构、投资平台等其他专业平台或组织机构相结合，利用对纳税人的数据分析提出适合的融资与投资路径。税务中介机构的数字化服务路径如图1所示。税务中介机构通过数字化转型，不仅能够实现数字化税务服务，提高服务效率和服务水平，还可以借助数据的处理和分析技术，为企业发展和政府管理提供相应的决策建议。

（三）促进数据要素参与分配的税收政策选择
党的十九届四中全会首次明确提出“数据作为生产要素参与收入分配”，体现了在数字经济快速发展背景下我国基本经济制度与时俱进，是一个重大的理论突破与政策创新。数据要素参与收入分配，有助于推动社会经济结构调整和制度创新，发挥大数据技术、数字经济在经济高质量发展中的引擎作用。随着科技进步和生产力发展，数据日益成为重要的经济资源和生产资料，数据的生产和开放利用、数据相关技术及产业创新成为推动我国乃至全球经济发展的重要驱动力。
数据要素的禀赋差异会影响收入分配的结果。一方面，在一些能对数据进行深入挖掘、系统分析的社会组织与市场机构手里，数据资源能带来巨大的收益，而对那些拥有庞大的数据资源却没有挖掘和分析能力的机构或组织来说，数据的价值无法体现出来，当然也就很难执行数据参与收入分配的规则。另一方面，当存在数据要素禀赋差异严重影响数据要素参与收入分配的结果时，税收就需要发挥收入调节作用。目前我国税制框架中，调节收入分配主要还是依靠直接税，但我国目前仍然以增值税为代表的间接税为主要税种，因此应该调整国内的税制结构，进一步探索提高直接税比重的改革措施，即主要通过个人所得税和企业所得税等直接税比重的提高，来对数据要素参与收入分配的不均衡结果进行调节，为数字经济的持续发展提供强有力的政策支撑。

（四）促进数字经济基础设施投资的税收政策选择
1.放宽数字经济税收优惠政策的适用范围
现有的一些税收政策不适用于实施数字化转型的传统产业和依靠数字产业化发展起来的新兴平台类企业，不论是数字化转型的传统产业还是数字产业化的平台类企业，都部分或全部属于数字经济产业的范畴。如果要让具有针对性的税收政策在数字经济发展中发挥作用，就需要适当放宽税收政策的适用范围，让更多数字经济产业的企业能获得税收激励，进而推动数字经济产业的发展。笔者建议，对从事数字产业化或产业数字化的相关企业的经营活动或研发活动，允许享受研发费用加计扣除、高新技术企业低税率优惠、投资税收抵免等优惠政策，以鼓励设备、技术投入的税收激励手段促进数字经济产业发展。
2.数字经济基础设施项目加入税收优惠目录
产业数字化要求传统产业与数字化的深度融合，这对数字经济发展至关重要。但是，传统产业数字化转型也需要一个过程，很多经营传统业务的企业数字化转型还存在一个技术瓶颈，据有关研究证明，传统产业的数字化转型过程需要3—10年的时间。因此，应加大传统产业应用数字技术进行数字化转型的税收优惠力度。笔者建议修订《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，将数字经济的基础设施项目增加到目录中，使数字经济产业及其衍生产业能够享受企业所得税优惠政策，减轻传统产业类企业的数字化转型压力，提升税收政策的适应性。
3.借助税收政策加强对数字领域专业技术人才的投资
数字经济的发展需要更多的人才加入这一领域，但目前社会上紧缺数字技术高端人才，并已形成巨大的缺口。尤其是兼具传统产业与人工智能、区块链、云计算、大数据等相结合的复合型人才。笔者建议，政府应通过制定相应的税收优惠政策，引导数字技术专业人才进行有序流动，合理配置社会领域该类人才的结构。比如，加大企业对人才引进和培养的税收扣除力度，全额扣除职工教育经费支出和相关人才培养经费支出，为数字经济的发展在人才培养、人才储备方面提供保障。

六、促进数字经济发展的税收治理对策
（一）利用数据优势，构建数字经济税收生态系统
数字经济是以数据作为生产要素参与分配的一种经济模式。数字经济面临着诸多税收治理的难题，比如国际税收管辖权问题、销售地与纳税地判断问题、利润归属地分享问题等。但同时大数据技术、“互联网+”等信息技术手段也为数字经济的税收治理提供了技术支撑。比照自然界生态系统，在税收领域引入数字经济税收生态系统这一概念，即在区块链、大数据、物联网、云计算、人工智能等新技术协同下，政府、纳税人和中介机构各方主体共同作用形成一个数字经济税收生态系统。从整体角度观察，数字经济税收生态系统维持一种动态平衡状态，映射出系统内部各参与主体及其与涉税环境之间的相互作用关系。数字经济税收生态系统的基本结构如图2所示。

   数字经济税收生态系统是一个数字经济产业与税收系统有机结合的大系统，系统内部会产生大量数据与信息，庞大的数据集成以及较强的流动性会使交易的透明度增加，在动态平衡中促进各参与主体之间的协同发展，具体体现在以下方面：第一，减少信息的不对称性，优化信用环境；第二，提高纳税人遵从度，改善税收征纳关系；第三，增强国家治理水平，维护税收秩序；第四，增强技术力量，实现多维主体的税收共治效应。但是，数字经济税收生态系统还离不开数据的有效性，以及数据信息在系统内部及系统与外部环境之间传递的畅通性。只有保证数据的有效性和数据传递的畅通性，才能保证发挥数据的集成效应和数据的可用性，才能真正形成具有动态平衡、透明度高、效率高的数字经济税收生态系统。

数字税收生态系统的构建还需要政府及社会各界对数据及个人隐私权予以保护，严格遵循“该开放的数据一定要最大限度开放，该保护的数据必须严格加以保护”的基本原则。在信息高度共享情况下，维护信息安全、加强数据保密是数据要素参与分配、促进经济高质量发展的前提条件。从技术层面分析，可以利用区块链技术实时维护系统数据的存储设备，加强数据加密技术的研究应用，确保数据存储的安全性，对泄露数据隐私的机构和个人严厉惩罚。从立法层面分析，政府应构建电子数据法律保障体系，建立数据隐私权保护机制。

（二）完善数字经济的税收治理模式
数字经济的税收治理是一个系统工程，相对复杂。同时，数字经济的不断发展变化又增加了税收治理的难度。因此，建立完善的税收治理结构与治理模式是促进数字经济发展的关键，通过构建数字经济协同治理机制推进经济数字化建设，促进数字经济健康有序发展[11]。协同治理是政府与企业、行业、公众等参与主体之间互动的合作治理模式，即利用社会力量构建一个协同互补的整体型数字经济税收治理模式。数字经济协同治理模式摆脱了各参与主体之间的束缚，逐步形成统一高效的整体化协同效应，动态性地推动数字经济的发展进程。

在现代信息技术环境下，大数据、人工智能、云计算以及区块链技术不断与税收体系融合与发展，推动形成一种政府、纳税人、中介机构等多方参与的协同共治模式（见图3），促进我国数字经济的快速发展与高效运行[12]。

信息技术的发展为参与主体之间的信息共享提供了技术环境，大数据、人工智能、云计算、区块链等信息技术与税收征管活动不断融合，激发出各参与主体的活力，共同提升数字经济的税收治理效率。

（三）推动我国数字经济税收征管创新
数字经济的发展对税收征管提出了新要求，这也成为数字经济税收治理领域的关键问题。在征管主体方面，重点工作之一是完善“互联网+”税务的大数据治税平台，加强税收征管模式创新，运用电子税务局、应用互联网税收征管平台、移动端税收征管APP等方式，将服务厅办税、网上办税、移动办税紧密结合起来。重点工作之二是税务机关组建专门的数据保护部门，定时维护数据存储设备和软件系统，确保数据安全存储和畅通传输。总之，税务机关必须充分利用“互联网+”税务的技术手段，加强税源监控与税收征管工作，完善“互联网+税务”在数字经济税收征管领域的技术创新与实践应用。
在税收征管制度方面，一是积极推进税收征管信息化法律体系的建设，完善与税收征管能力相匹配的现代化税收征管制度。坚持问题导向，破解征管制度与现代税收征管能力不匹配的难题，推进现代化税收征管制度的建设。二是建立标准化的行业准则，针对应用于数字经济税收征管的信息技术，完善相关技术标准，对风险实时提示、风险评估预警、税收征收入库率等各类行业标准、准则体系进行系统性建设，进一步完善信息和网络安全的监管制度，保障数字经济税收征管活动的顺利开展。
在税收征管手段方面，一是充分利用“互联网”技术，建立现代税收征管模式，使“互联网+”成为推动税务部门职能转换的重要驱动力[13]。加强税收征管信息安全保障体系建设，笔者建议税收征管体系引入区块链，利用其强大的信息加密和防篡改功能，保障涉税数据的真实性与保密性。二是搭建数字化税收共享平台，争取让平台使用者共享到更多的第三方信息，实现数字经济环境下涉税信息与第三方信息的共享，同时增强税收共享平台的可持续发展和移动便捷性，有效提升数字经济的税收征管效率。

【参考文献】
［1］ DON TAPSCOTT.The digital economy：promise and peril in the age of networked intelligence［M］.The McGraw-Hill Companies，1996.
［2］ KIM A，et al.Virtual field experiments for a digital economy：a new research methodology for exploring an information economy［J］.Decision Support Systems，2002，32（3）：215-231.
［3］ G20.二十国集团数字经济发展与合作倡议［EB/OL］.（2016-09-20）［2020-01-18］．http：//www.g20chn.org/hywj/dncgwj/201609/t20160920_3474.html．
［4］赵剑波，杨丹辉.加速推动数字经济创新与规范发展［J］.北京工业大学学报（社会科学版），2019，19（6）：71-79.
［5］倪红日.经济数字化、全球化与税收制度［J］.税务研究，2016（4）：3-7.
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［11］杜庆昊.数字经济协同治理机制探究［J］.理论探索，2019（5）：114-120.
［12］蔡昌，赵新宇.“互联网+”背景下税收生态系统的构建［J］.税务研究，2019（3）：63-71.
［13］丁芸，张岩.“互联网+”背景下税收征管模式探究［J］.会计之友，2019（17）：131-135.


注：
【基金项目】 国家社会科学基金后期资助项目“数字经济的税收治理问题研究”（19FJYB037）
①万志英（Richard von Glahn）.《剑桥中国经济史：古代到19世纪》.中国人民大学出版社，2018.
②数字经济时代是以知识为基础，并实现一切信息数字化的时代。
③参见世界经济论坛《2016年全球信息技术报告：数字经济时代推进创新》.2016.
④“信息高速公路”是一种高速多媒体传输系统，能在全球甚至更大的范围内传输声像、图文并茂的多媒体信息。
⑤国税发〔2006〕35号：我国对外谈签的税收协定第五条（常设机构）第一款规定：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定场所；第四款规定：常设机构不包括专门为本企业进行准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。
⑥第三十条规定：判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，……充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，……企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。第三十二条规定：企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。