【1996年6月25日】对完善土地增值税的初步思考

繁星追梦

对完善土地增值税的初步思考

作者：王宇 梁红星

作者单位：东北财经大学 新疆乌鲁木齐市国税局

来源：新疆财经 1996年第3期

1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，决定于1994 年 1月1日起开征。消息一径传出即在海内外房地产界引起轩然天波，反对征收的意见纷至香来。为了充分考虑纳税人的利益，土地增值税没有按期实施，而是经过一段时间的商讨、交流、修订之后，于1995年1月27日出台了《实施细则》，对《条例》作了许多补救性的措施。虽然目前已进入贯彻实施阶段。但土地增值税能否起到应有的作用，有些方面尚需时间来检验，有些问题则已经显露出来。

一、土地增值税存在的问题涝善

1.土地增值税设计滞后于经济的发展，未能达到设想的目的。随着商品经济的发展，从 80 年代末开始，逐渐出现了房地产热现象。由于管理制度的薄弱，土地投机，炒卖活动日趋火爆，使得房价及地价趋于直线上升，离开了经济发展的实际承受能力，影响了房地产市场的正常发育。这种情况一直持续到93年底。为了阻止哄抬房地产价格，抑制房地产投机，维护房地产业健康发展，合理地开展利用土地，国家出台了土地增值税政策。但是土地增值税一直没有正式实施，而且《实施细则》大大放宽了追溯的期限。1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同免征土地增值税。于1994年1月1日前鉴订的合同或已立项并按规定投入资本的房地产开发项目，在 1994年1月1日以后5年内作首次转让房地产的，免征土地增值税。实际上，大量源于土地取得低成本的暴利机会发生在宏观调控前的市场中，并随着调控措施的干预和市场状态的改变而大大弱化，而追溯期限的放宽正好给炒楼炒地者牟取暴利一个时间差。因而制定土地增值税抑制暴利行为的初衷可以说是落空了。

2.土地增值税名义税率过高，扣除项目过繁。根据《条例》第七条规定，土地增值税实行四级超额累进税率，按照增值额超过扣除项目金额的不同比率，分别适用 30%、50%、60%的税率。房地产业是投资周期较长的行业，一座楼宇从筹划到峻工通常需要3 至5年的时间，在此期间通货膨胀的影响是不可避免的，劳动力工资上涨，建筑材料价格上涨等因素都对房地产开发企业的成本造成威胁。同时，房地产开发企业的大部分资金要靠银行贷款，一般的中期贷款年息都在 15%以上，在这种情况下，要对房地产业征收 30%至 60%之高的土地增值税，对于房地产开发企业来说，确实没有利益可图。然而，税率过高只是表面现象，根据《实施细则》第七条规定，计算增值额的扣除项目有6大项。其中，允许财务费用全部扣除，销售及行政费用大部分都可以扣除，同时还可以额外增加相当于开发成本及费用总和的 20%的扣除额。在实际运作过程中，由于许多企业的财务制度，国家的土地价格评估制度等存在着许多不完善的地方，减免范围、扣除项目将远远超过允许的范围。因此，房地产开展企业开展项目的增值额很少有超过允许扣除项目的100%至 200%的，其适用税率很难达到60%。可见，税法规定税率虽高，仅仅是名义税率，在繁多的扣除项目抵减后，增值额大大减少，其实际税率也相应大大降低。

3.土地增值税的政策性导向不明显。规范房地产市场走向，抑制房地产企业开展豪华住宅，发展造价低、解困式的住宅是制定土地增值税的原因之一。其具体表现在《条例》第八条（一）规定中，凡房地产开展企业愿意建造普通标准住宅出售目增值额又未超过扣除项目金额20%的，可免征土地增值税。这是用免税方式来吸引房地产开展企业建造售价低，回报少的解困式住宅。假设房地产开发企业的投资成本为100元，增值了20元，对其征收 33%的企业所得税后，仅剩下13.4元，即要以13.4%的微利来承担房地产开发过程中许多无法 预料的风险，根本无法形成合理的投资回报。用免征土地增值税的办法来吸引房地产开发企业投资利润低的住宅，看来很难起到政策导向作用。

4.土地增值税与企业所得税并存，影响企业利润率。土地增值税属于所得税性质的土地税，是在转让房地产所取得的收入的基础上，扣除各项成本、费用、税金后;对其增值额征税，实际上是对房地产开发所获利润征税。而房地产开发企业还要缴纳企业所得税，其税负是相当重的。假设按土地增值税最低一档30%计算，则每 100元的利润先要缴纳30元的土地增值税，剩余的.70元还要再缴纳33%的企业所得税23.1元。那么，每100元的利润要征收53.1元的税金。税后利润不足税前利润的一半！（46.9%）这必然会打击房地产开发商的积极性。

5.不区分土地增值因素一概而论，阻碍房地产业的发展。国际上一般根据土地增值的不同成因，将土地增值收益区分为自然增值、通胀增值和投资增值三类。自然增值是指由于经济发展和社会进步促进环境改善，地理位置发生相对变化使土地的级差收入相对提高。通胀增值是指由于通货膨胀原因而引起的土地收益的相对提高。投资增值是指房地产经营者通过投资开发而形成的增值。一般情况下应只就土地自然增值的部分征税。因为由于土地自然增值而形成的级差收益，使处于较优位置的土地经营者能够取得一个超过社会平均利润率的差额，既超额利润。随着经济发展，环境改革，土地的级差收益增加，地价也会上升，超额利润也必然相应增加。目前在房地市场转让土地使用权的收入中都会有这种超额利润。土地自然增值是国家和社会投入大量资金进行开发和再开发的结果，理应收归国家所有。而通胀增值和投资增值一个是因通货膨胀因素而形成的不真实的增值，一个是投资者花费财力、物力、人力而形成的增值，应归投资者所有。但《条例》并没有对这三种增值进行区分，而是将所有增值都纳入征税范围，这必将挫伤房地产开发企业的积极性，阻碍房地产业的顺利发展。

土地增值税现在开始进入运行阶段，有些问题的出现在所难免，关键在于我们就其问题提端出解决办法，不断完善这一新税。

二、完善土地增值税的几点建议

1.简化扣除项目，以便操作。《条例》规定的扣除项目过于繁杂，如允许扣除全部财务费用和大部分的销售及行政费用，以及额外扣除相当于开展成本费用总和的20%等等。由于目前许多企业的财务制度很不完善，其列支成本费用的真实性很难掌握，不利于税务部门足额征收。笔者建议，应将有合法凭证的财务费用销售费用及行政管理作为扣除项目，没有合法凭证的一律不准计入扣除。这样，既便于实际征管操作，又可相应堵塞纳税人在费用中做假、偷税。以转让前对房地产持有的时间长短来确定扣除项目金额的多少。对于房地产持有时间的长短与扣除金额之间，可建立一个正比关系。例如，持有期在5年以上的，按一个较高的百分比从转让所得中扣除，持有期在5年以下的按另一个较低的百分比扣除，这样，频繁炒买炒卖房地产的，扣除金额就少，反之，扣除金额就多。这样规定有利于抑制房地产投机，促进房地产交易市场的健康发展。

2.增强土地增值税的政策性导向。为了鼓励房地产开发企业开发建造普通标准住宅，改善居民的居住条件，《条例》中规定，对未超过扣除项目金额 20%的，从事普通标准住宅建设的开发企业，免征土地增值税。《实施细则》中又补充规定增值额超过扣除项目 20%的，就全部增值额纳税。且不说 20%定的偏低，补充规定把 20%作为起征点，使邻界税负悬殊，在很大程度上抵消了优惠税率的设计愿望。比如有甲、乙两房地产开发企业，，投资项目均为普通商品住宅。尽管增值率只差一个百分点，但税后利润率却差 5.63个百分点，这种结果对乙企业来说是不公平的，势必打击其投资普通标准住宅的积极性，优惠条款反成了不优惠条款。如果将 20%从起征点改为免征额，当然不是全部范围的免征额，为了控制那些超过社会一般消费能力的项目;如高级别墅，度假村等的过多发展，笔者建议可改规定如下;"增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过扣除项目金额 20%但未超过 50%的，应就其超过部分按规定计税"。也就是说，增值率在50%之内的，20%是免征额。增值率超过50%时，20%又是起征点。这样，既可以照顾普通住房的发展，又抑制了超豪华住宅的滥建。

3.尽快明确土地增值税与企业所得税的关系，避免双重征税。土地增值税与企业所得税并存，大大降低了房地产开展企业的税后利润，不利于这类企业的正常发展。解决的办法是允许已缴纳的土地增值税在计算当年的企业所得税时税前列支。这与解决国际税收中重复征税的扣税法很相似，以一定程度上缓解了重复征税，降低了企业的税收负担率。

4.区分不同增值情况，只就自然增值部分征税。如前所述，土地增值税的征税对象应该是自然形成的增值额，即由外部条件等因素形成的增值额，而不是投资增值和通胀增值。当然此三者并非界限分明，有时是相互渗透的。在征税的时候，应剔除投资增值因素和通胀增值因素。对于投资增值因素扣除，可以在计算增值额时，减除一个房地产开发企业应得的必要利润，来保证房地产业投资的基本回报率。对于通胀增值扣除，可按照我国每年发布一次的社会零售物价指数换算出由于通货膨胀引起的虚假增值，在计算增值额时作为抵减项目。土地增值税还应和其他土地税收：如耕地占用税、房产税和城镇土地使用税等形成一体才能顺利运用，达到设计效果。而且还需要相应的其他外部条件加以保证。其中，不可缺少的两项是土地登记制度和土地估价制度。

三、土地增值税正常运行的配套措施；完善土地登记制度和完善土地估价制度

笔者建议在房地产权属的登记手续中应增加有关完税的规定，以迫使纳税人按时纳税。例如，在房地产买卖登记中，要求登记申请人的申请文件中要有土地增值税的完税凭证或免税证明，若没有以上凭证或证明的，不予办理登记。同时对查出不登记者进行严厉制裁，这样就可以对房地产权占有人形成双重约束迫使其按期依法纳税。

在土地增值税的实际征管中，常常会遇见纳税人提供的交易价值、房产原值明显低于正常价格，虽然依照《征管法》，税务部门可以予以核定征收，但是由于缺乏科学、合理、客观的核定标准，导致实际操作中很困难。以致造成大量税款流失。笔者认为国家应强化和健全现行的房地产中介服务机构资格认证制度和中介服务人员资格认证制度。即税务机关今后对土地增值税的计税依据之一就是国家认定的估价机构出具的评估价格。这样可使土地增值税的征纳真正做到科学、公正和准确。

（责任编辑：刘军保）