【1995年5月20日】浅谈国际税收协定的滥用问题

繁星追梦

浅谈国际税收协定的滥用问题

作者：梁红星 王良穆

来源：研究生论丛 1995年第1期

在世界政治、经济的发展过程中，各个国家为了协调各方面的利益，需要缔结双边或多边条约或协定。其中，为了协调各国税收方面的需要，产生了国际收税协定。在以往的税收实践中，国际税收协定在防止跨国偷漏税和避免双重征税方面起到了不可忽视的作用。但目前随着时间的推移和各国经济的高度发展，国家间的税收协定条款的不完备之处逐渐显示出来。一些国家的居民正是利用了税收协定的不完备，进行避税。这样，在国际税收领域中产生了一个新的问题：税收协定的滥用问题。

所谓国际税收协定滥用是指非缔约国居民通过各种途径获取协定国居民待遇的一种行为，从而使滥用协定者获得原不应得到的税收利益。之所以产生这一问题，很大程度上是和协定适用范围方面的规定有关。一般地，国际税收协定中的待遇的适用范围仅限于缔约国居民。但实际上，国家间在签定税收协定时，对"居民"的解释规定，只是在原则上达成一致，而具体划分居民与非居民还需要适用于各自的国内法规定。因此，各国对本国"居民"的规定就各有不同。有时会出现同一个人是两个不同国家居民的情况。例如，在确定法人居民问题上，如果 A国以总机构所在地为准，B国以管理机构所在地为准，就会出现同一公司由于在 A国设有总机构而又在B国设有管理机构，而同时成为A、B两国居民的情况。如果B国与第三国C国签订税收协定，而此时 A 国一公司因在 B国设有管理机构因而成为B国居民，这样，这一公司就可以享受到B、C两国的协定待遇。这就使得有可能滥用税收协定。

在国际税收实践过程中，税收协定的滥用带来了一系列棘手的问题，给各国的税收管理等方面带来了许多不便。

首先，税收协定的滥用在协定的政策方面产生了大量问题。一般来说，税收协定按缔约国的数量可分为双边协定和多边协定，而双边协定占多数。双边国际税收协定是协调两个国家的税收分配关系与利益的，它反映的是两国正常双边关系。而税收协定被滥用，非缔约国即两缔约国以外的第三国介入其中，这样就打破了两国间常规的双边关系，并逃避了缔约国应有的税收管辖权，使收入来源国蒙受财政损失。如果类似的税收协定滥用的情况增多，势必影响各国对税收协定的签订与执行。

第二，税收协定的滥用在对税法的运用上也产生了问题。一般情况，各个国家的税收协定都是根据其国内税收法规来制定的，可以说是由国内税收的基本法规派生出来的附属法。如果一个税收协定可以被来自任何管辖区域的人利用的话，那么这个税收协定就带有普遍性了。而作为国内税法的附属法，税收协定的适用范围应该是很小的，仅局限在缔约国双方或几方。那么另一个问题产生了;非缔约国对税收协定的滥用即其适用范围有逃避国内正式法规束缚的嫌疑。这的确应当引起缔约国政府的注意。

第三，税收协定的滥用给第三国，即非缔约国的投资者带来了极大的便利。非缔约国的投资者充分利用税收协定中规定的优惠政策，从而得到了巨大的利益。这实质上是投资者在利用缔约国的税收协定所进行的交易。既然利用他国的国际税收协定可以获得巨大利益，那么第三国在与缔约国进税收协定的签订、执行、以及有关税收事项的协商时，为他们本国居民争取利益方面就没有太大的压力。这样会导致这些国家对接受缔约国投资者的投资继续保持原有的税率与现行的税收法规，而不是去通过谈判达成低税条约。从而"第三国"所得到的利益要远远大于通过正常签订税收协定而赢得的利益。这种情况往往造成缔约国税款的大量流失，而第三国受益。长此以往，会使缔约国居民的实际税负高于"第三国"居民的税负，这就产生了税收待遇不平等的问题。

由于在大部分国际税收协定中没有防止税收协定滥用的专门条款，（包括在世界范围内很有影响力的《经合发组织范本》和《联合国范本》），这样就容易产生国际税收协定的滥用问题。目前，一些发达国家在反对协定滥用的实践过程中，已在协定中增设了某些相应的防止税收协定滥用的措施。如原联邦德国在与瑞十缔结的税收协定第 23 条中规定，如果第三国居民控制一家瑞士公司的大部分股息、利息、特许权使用费，就不能获得降低联邦德国预提所得税的好处。

为了适用改革开放，吸引外资的需要，我国在涉外税收方面制定了许多优惠政策。如所得税的低税率、宽减免等。而在中国与其他国家签订的税收协定中，主要适用的税种就是所得税。这样就容易使其他国家滥用税收协定并达到避税目的。另外，中国是发展中国家，在已签订的税收协定中，我们都力争有关税收饶让的规定，这也容易使非缔约国滥用协定。随着改革开放的深入发展，来我国投资、居住的企业与个人越来越多，而同我国签订税收协定的国家毕竟有限（现有 30 多个双边协定），由于利益的驱动，非缔约国的居民当然想干方百计得到我国已签订的税收协定规定的优惠待遇，因此，我国加快税收协定的签订和加强反协定滥用的任务就更加紧迫。通过以上分析，可见中国在反税收协定滥用方面任重而道远。我们应借鉴发达国家反协定滥用的先进经验;不断充实，完善协定有关条款，并且大力提高涉外税收管理水平，以便更好地执行国际税收协定，促进中国经济乃至世界经济的发展。

（责任编辑：海先）