——第二讲(第一节:企业所得税纳税申报和纳税审核后半部分)
三、扣除项目的审核
审核时:(1)账务处理是否正确;(2)是否符合税法的规定。
1.汇算清缴时未及时取得发票的处理
企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证——如未取得,纳税调增。
2.以前年度发生应扣未扣支出的税务处理
对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年;
企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
(一)准予扣除的项目
1.工资、薪金支出
2.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费
3.企业为职工缴纳的保险费
4.借款费用
5.汇兑损失
6.业务招待费
7.广告费和业务宣传费
8.佣金和手续费
9.公益性捐赠
10.租赁费
11.有关资产的费用
12.资产损失
13.劳动保护支出
14.员工服饰支出
15.专项资金
16.总机构分摊的费用
17.其他
1.工资、薪金支出
企业发生的合理的工资、薪金支出,准予据实扣除。
(1)合理工资薪金认定的标准
企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
①企业制定了较为规范的员工工资薪金制度;
②企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平;
③企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;
④企业对实际发放的工资、薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;
⑤有关工资、薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。
对工资薪金合理性的判断:
a.存在“任职或雇佣关系”——连续性的服务关系,提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自任职的企业,而且这部分收入基本上代表了提供服务人员的劳动;
b.报酬总额在数量上是合理的。
实际发放:
a.在纳税年度已经计提;
b.在汇算清缴前发放。
(2)审核纳税人有无将应由管理费用列支的离退休职工工资及6个月以上病假人员工资计入生产成本;有无将在建工程,固定资产安装、清理等发生的工资计入生产成本。
(3)劳务派遣用工
(4)国企工资、薪金总额不得超过政府有关部门给予的限定数额;超标部分不得计入工资、薪金总额,也不得在企业所得税前扣除。
(5)“应付职工薪酬”核算的范围与税前扣除的工资薪金范围不同
税前扣除的工资薪金:企业按规定实际发放的工资薪金总和,不包括职工福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金等。
实际发放:汇算清缴年度计提,汇算清缴结束前发放。
(6)税前不得扣除的工资、薪金不得作为计算福利费、工会经费、职工教育经费、补充养老保险和补充医疗保险税前扣除标准的基数。
(7)居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题
股权激励的纳税调整
2.职工福利费、职工工会经费和职工教育经费
(1)企业发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。
①具体范围(注意教材的内容)
不属于职工福利费开支范围的:退休职工的费用;被辞退职工的补偿金;职工劳动保护费;职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助;职工的学习费;职工的伙食补助费(包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助);发给员工的“年货”、“过节费”、节假日物资及组织职工旅游支出等。
②企业福利性补贴支出税前扣除问题
③须单设账册准确核算,没有单独设置账册准确核算的,税务机关应责令限期改正。逾期不改的,税务机关对其进行合理的核定。
(2)企业拨缴的职工工会经费支出,不超过工资、薪金总额2%的部分,准予扣除——应取得工会组织收据或税务机关代收收据。
(3)职工教育经费——暂时性差异
注意事项:
注意其记账凭证、账务处理;发生的才可以扣除,计提的不允许扣除。
3.企业为职工缴纳的保险费
注意事项:
(1)在计算扣除限额时所指的工资薪金以税前准予扣除的工资薪金为准;
(2)企业参加财产保险按规定缴纳的保险费,准予扣除。
4. 借款费用
(1)借款费用税前扣除的基本规定
(2)加息、罚息允许在企业所得税前扣除
(3)资本化和费用化问题
(4)资本的利息不能在税前扣除
(5)企业将资金无偿让渡他人使用的涉税问题
(6)企业向个人借款利息支出
(7)永续债的税务处理
(1)借款费用税前扣除的基本规定
企业在生产、经营活动中发生的利息费用,按下列规定扣除
如何确定金融企业同类同期贷款利率
企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。
如何确定金融企业同期同类贷款利率
①“情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况;
②金融企业:应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构;
③同期同类贷款利率:在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同情况下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
(2)加息、罚息允许在企业所得税前扣除
注意与土地增值税的区别:加息、罚息在土增税前不允许扣除。
(3)资本化和费用化问题
(5)企业将资金无偿让渡他人使用的涉税问题
(6)企业向个人借款利息支出
①借贷是真实、合法、有效的——不违法
②签订了借款合同
③利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额
④取得合法凭证
a.个人到税务机关代开发票
b.代开发票时,需要缴纳:增值税(3%);城建税(7%、5%、1%);教育费附加(3%、2%);个人所得税(20%);无印花税
⑤一般企业关联债资比例不超过2:1(向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款)
(7)永续债的税务处理——双方应采用相同的税务处理方式
5.汇兑损失
企业在货币交易中,以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。
6.业务招待费(必考)
(1)业务招待费是否真实、合理、合法;是否与企业生产经营有关;
(2)按孰小原则扣除——发生额的60%与当年销售(营业)收入的5‰中较小的一方扣除;
(3)销售(营业)收入
(4)企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。
7.广告费和业务宣传费(常考)——暂时性差异
(1)扣除限额和比例
①一般企业:不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除;
②化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造):30%
(2)烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在税前扣除;
(3)企业在筹建期间,发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除;
(4)计算扣除的基数:销售(营业)收入——同业务招待费
(5)企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分;
广告是通过工商部门批准的专门机构制作的;已实际支付费用,并已取得相应发票;通过一定的媒体传播。
(6)属于会计与税法的暂时性差异,可能出现纳税调增,也可能出现纳税调减。
8.佣金和手续费(教材变动)
(1)企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出,不超过以下规定计算限额以内的部分,准予扣除:
(2)支付方式
(3)企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除;
(4)企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用;
(5)企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出,应通过折旧、摊销等方式分期扣除,不得在发生当期直接扣除;
(6)企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额,并如实入账。
9.公益性捐赠
(1)公益性捐赠的界定
企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。不符合规定的捐赠支出不能在税前扣除;
(2)纳税人向受赠人的直接捐赠不能在税前扣除;
(3)扶贫捐赠
自2019年1月1日至2022年12月31日,用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出,准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内,目标脱贫地区实现脱贫的,可继续适用上述政策;
“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。
(4)超过标准的捐赠支出不能在税前扣除:年度利润总额12%
超标准的公益性捐赠,准予以后3年内结转扣除;企业在对公益性捐赠支出计算扣除时,应先扣除以前年度结转的捐赠支出,再扣除当年发生的捐赠支出。
(5)企业将自产货物用于捐赠,应分解为按公允价值视同销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
10.租赁费
11.有关资产的费用
(1)企业转让各类固定资产发生的费用,允许扣除;
(2)企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费,准予扣除。
12.资产损失(经常考)
(1)税前允许扣除的是净损失
(2)资产损失税前扣除的方法
(3)坏账损失的税前扣除
(2)资产损失税前扣除的方法
a.企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失,准予扣除,资产损失资料由企业留存备查,无需报送税务机关;
b.企业发生非正常损失时,不得从销项税额中抵扣的进项税额,应视同企业财产损失,申报后在所得税前按规定扣除。
考核中涉及进项税额转出问题,如果应转出未转出:
①补交增值税;
②补交城建、教育费附加等影响利润;
③补交增值税,影响“营业外支出”,影响利润。
(3)坏账损失的税前扣除
企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:
①相关事项合同、协议或说明;
②属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告;
③属于诉讼案件的,应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书,或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;
④属于债务人停止营业的,应有工商部门注销、吊销营业执照证明;
⑤属于债务人死亡、失踪的,应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;
⑥属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;
⑦属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的,应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。
企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告;
企业逾期一年以上,单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
13.劳动保护支出
| 确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出 | | |
14.员工服饰支出
企业根据其工作性质和特点,由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用,可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
15.专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除;
上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。
16.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。
17.其他
会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
(二)不得扣除项目
1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;
2.企业所得税税款;
3.税收滞纳金;
4.罚金、罚款和被没收财物的损失;(常考)
注意:违约金、罚息、诉讼赔偿可以在税前扣除。 5.超标的捐赠支出;
6.赞助支出——与生产经营活动无关的各种非广告性质支出;
| | | 通过“销售费用——广告费”核算,未超扣除限额可以扣除 |
7.未经核定的准备金支出——暂时性差异;
(1)除金融、保险、证券、中小企业信用担保外,其他企业的准备金支出不得在税前扣除,包括坏账准备金;
(2)坏账损失实际发生准予扣除。
8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除;
9.与取得收入无关的其他支出。
(三)与企业所得税审核有关的其他税费问题
1.增值税
隐瞒收入应补缴增值税;
非正常损失进项税额转出问题;
进项税额的抵扣问题;
减免的税款计入其他收益、营业外收入问题;
视同销售行为应计提销项税额。
3.个人所得税
在企业所得税的计算中,单位为职工代付个人所得税税款不得在税前扣除。
四、资产的税务处理
(一)固定资产的税务处理
(二)无形资产的税务处理
(三)固定资产的后续支出
(四)存货的税务处理
(五)常见考点
(一)固定资产的税务处理
1.不得计提折旧扣除的固定资产
2.固定资产折旧的计提方法
3.固定资产折旧的计提年限
4.加速折旧的规定
5.固定资产折旧税会差异的处理
6.固定资产的租赁费
1.不得计提折旧扣除的固定资产
(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;
(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
(3)以融资租赁方式租出的固定资产;
(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;
(5)与经营活动无关的固定资产;
(6)单独估价作为固定资产入账的土地;
(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。
2.固定资产折旧的计提方法——直线法
(1)企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更;——税法未限制固定资产的净残值比例
(2)企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计提折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧;
(3)固定资产按照直线法计提的折旧,准予扣除。
3.固定资产的最短折旧年限
4.加速折旧的规定
(1)一般性加速折旧——可以缩短折旧年限或加速折旧的固定资产的范围:
①由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;
②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
(2)特殊行业加速折旧规定
①行业范围——六大行业、四大领域、全部制造业
a.六大行业:生物药品制造业,专用设备制造业,铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业,计算机、通信和其他电子设备制造业,仪器仪表制造业,信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业,2014年1月1日后新购进的固定资产(包括自行建造)
b.四大领域:轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业企业,2015年1月1日后新购进的固定资产(包括自行建造)
c.全部制造业:2019年1月1日后新购进的固定资产(包括自行建造)
②加速折旧方法
(3)研发活动方面加速折旧的优惠
对所有行业企业在2014年1月1日后新购进并专门用于研发活动的仪器、设备,以及六大行业(2014年)、四大领域(2015年)、全部制造业(2019年)小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器设备:
(4)设备、器具等固定资产一次性抵扣规定
设备、器具:除房屋、建筑物以外的固定资产。
企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。
(5)对所有行业企业持有的单位价值≤5000元的固定资产:允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。
(6)加速折旧方法
①双倍余额递减法——初期不考虑预计净残值
在不考虑固定资产预计净残值的情况下,根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率
在计算固定资产折旧额时,应在其折旧年限到期前的两年期间,将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。
②年数总和法:又称年限合计法——考虑预计净残值
将固定资产的原值减去预计净残值后的余额,乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率
5.固定资产折旧税会差异的处理——暂时性差异
6.固定资产的租赁费
(二)无形资产的税务处理
1.不得摊销的无形资产
(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;
(2)自创商誉;
(3)与经营活动无关的无形资产;
(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
2.摊销方法和年限
(1)无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除;
(2)当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销;
(3)无形资产的摊销年限不得少于10年;
作为投资或者受让的无形资产,在有关法律或协议、合同中规定使用年限的,可依其规定使用年限分期计算摊销;
(4)外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,准予扣除。
(三)固定资产的后续支出
1.房屋、建筑物后续支出
产权属于企业所有、且未提足折旧的房屋、建筑物改扩建支出的税务处理
2.其他固定资产的后续支出
3.其他应当作为长期待摊费用的支出
(1)自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。
(2)开办费问题:
①不得在开办费中列支的内容
投资各方在商谈筹办企业时发生的差旅费用;投资者以贷款形式投入的资本金所发生的利息支出;购进资产发生的相关费用,如买价、运输费、安装调试费等,专为购买固定资产贷款的利息,用外汇结算形式购进固定资产、无形资产的汇兑损益等。
②可作长期待摊费用,在不短于3年的时间内摊销;也可以在开始经营之日的当年一次性扣除,但一经选定,不得改变。
(四)存货的税务处理
取消后进先出法
(五)常见考点
1.企业有无将资本性支出作收益性支出处理,有无将应计入固定资产、无形资产的成本、费用计入当期费用的问题;
2.折旧、摊销的计提是否正确;
3.注意最短折旧年限的规定。
五、税收优惠(减税降费背景下,税收优惠很重要)
(一)加计扣除优惠
(二)税额抵免优惠
(三)免征、减征企业所得税的优惠
(四)高新技术企业优惠
(五)小型微利企业的税收优惠
(六)创业投资企业的税收优惠
(七)加速折旧优惠
(八)减计收入优惠
(九)非居民企业优惠
(一)加计扣除优惠——税基式优惠
1.研究开发费用加计扣除
2.特定人员工资加计扣除
1.研究开发费用加计扣除
(1)基本政策(2020.12.31之前):
企业开展研发活动实际发生的研究开发费,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的75%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的175%摊销。
(2)可加计扣除的费用范围——国家税务总局公告2017年第40号
a.人员人工费用
b.直接投入费用
c.折旧费用
d.无形资产摊销
e.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费
f.其他相关费用
g.财政部和国家税务总局规定的其他费用。
a.人员人工费用——含五险一金;含外聘
直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。
b.直接投入费用
第一,研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;
第二,用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;
第三,用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
c.折旧费用
用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
d.无形资产摊销
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。
e.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
f.其他相关费用
与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
a.企业产品(服务)的常规性升级;
b.对某项科研成果的直接应用;
c.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;
d.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;
e.市场调查研究、效率调查或管理研究;
f.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;
g.社会科学、艺术或人文学方面的研究。
下列行业不适用加计扣除:
烟草制造业;
住宿和餐饮业;
批发和零售业;
房地产业;
租赁和商务服务业;
娱乐业;
财政部和国家税务总局规定的其他行业。
(3)特别事项的处理
①企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定;
自2018年1月1日起,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。
②企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除;
③企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除;
④企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照规定进行税前加计扣除;
⑤由财政和上级部门拨付的研发费用
| 那么由财政补贴形成的研发费用不允许扣除,更不允许加计扣除 | | |
⑥固定资产加速折旧对研发费用加计扣除的影响
企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。
2.特定人员工资加计扣除
(1)企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除;
(2)残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
(二)税额抵免优惠——税额式优惠
1.企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免;
2.企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的,应停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款;转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额,当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。
(三)免征、减征企业所得税——税基式减免
1.从事农、林、牧、渔业项目的所得
2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得
(1)自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起——三免三减半;
(2)国家重点扶持的公共基础设施项目是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目;
(3)企业承包经营、承包建设和内部自建自用以上项目,不得享受企业所得税优惠。
3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得
(1)自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起——三免三减半;
(2)符合条件的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等;
(3)企业投资经营的享受减免税优惠的项目,在减免税期限内转让的,受让方自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
4.符合条件的技术转让所得(重要)
一个纳税年度内,居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。
注意事项
(1)根据技术转让所得,而非收入,确定企业所得税的优惠政策
技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费
技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款,包括转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入——相关,一并收取价款,不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。
(2)技术转让的范围:居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种以及财政部、国家税务总局确定的其他技术;
(3)技术转让,是指居民企业转让其拥有的技术所有权或5年以上(含5年)非独占许可使用权的行为;
(4)居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得,不享受技术转让减免企业所得税优惠政策;
(5)试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务,免征增值税。
(四)高新技术企业优惠
(五)小型微利企业优惠——2019.1.1~2021.12.31
小型微利企业的税收优惠
说明
(1)年度应纳税所得额:以弥补亏损后的数字为准;
(2)符合条件的小型微利企业,无论采取查账征收方式还是核定征收方式均可享受小型微利企业所得税优惠政策;
(3)仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业,不适用小型微利企业的规定。
(六)创业投资企业的税收优惠——税基式优惠
创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。
(七)加速折旧优惠
(八)减计收入优惠——税基式优惠
企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料,生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入,减按90%计入收入总额——少计10%的收入。
(九)非居民企业优惠
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,减按10%的税率征收企业所得税。
下列所得可以免征企业所得税:
(1)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得;
(2)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得;
(3)经国务院批准的其他所得。
六、应纳税所得额的审核
(一)弥补亏损的审核
(二)查增的应纳税所得额的税务处理
(三)外国企业常驻代表机构应税所得的审核要点
(四)外币业务审核要点
(五)清算所得的审核要点
(一)弥补亏损的审核
1.税法上的亏损;
2.弥补年限:5年;
特殊:
(1)自2018年1月1日起,当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业,其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损,准予结转以后年度弥补,最长结转年限由5年延长至10年;
(2)受新冠肺炎疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损,最长结转年限延长至8年。
困难行业企业:交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。
3.房地产开发企业亏损弥补——土地增值税清算,导致多缴企业所得税的退税问题
没有后续开发项目
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)
销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入
当年应补充扣除的土地增值税=该项目开发各年度应分摊的土地增值税-该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税;
企业应调整当年度的应纳税所得额,并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;
当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额。
4.企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
(二)查增的应纳税所得额的税务处理
自2010年12月1日起,税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额,凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的,应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的,按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税;
对检查调增的应纳税所得额应根据其情节,依有关规定进行处理或处罚。
(三)外国企业常驻代表机构应税所得的审核要点
1.查账征税方法
2.核定征税方法——代表机构的核定利润率不应低于15%
经费支出的审核要点
(1)总机构直接支付给常驻代表机构雇员的工资可不入账,但属于该纳税人的经费支出;
(2)购置固定资产所发生的支出,以及代表机构设立时或者搬迁等原因发生的装修费支出,应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税;
(3)利息收入不得冲减经费支出额,发生的实际应酬费,以实际发生数额计入经费支出额;
(4)以货币形式用于我国境内公益、救济性质的捐赠,滞纳金和罚款,以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动的费用,不作为经费支出。
(四)外币业务审核要点
企业所得以人民币以外的货币计算的,预缴企业所得税时,应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额;
年终汇算清缴时,对已经按照月度或者季度预缴税款的,不再重新折合计算,只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分,按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。
(五)清算所得的审核要点
1.被清算企业
2.股东
1.被清算企业的税务处理
纳税人在办理注销登记前,应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票和其他税务证件。
清算所得与剩余资产的区别
2.股东的税务处理:企业或个人所得税
(1)股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础
(2)股东分配的剩余资产
(2)股东分配剩余资产的税务处理
七、长期股权投资的税务处理
(一)成本法
| | | | | | | | 免税收入,纳税调减——永久性差异,A107011——A107010——主表第17行 | | | |
(二)权益法——申报表
| | | | | | | | A105030(教材未涉及);A105000《纳税调整项目明细表》的第4行 | | 主表17行:减:免税、减计收入及加计扣除(填写A107010) | | | A105030;105000《纳税调整项目明细表》的第4行 |
第一阶段:投资阶段
按投资成本记录长期股权投资的账面价值
借:长期股权投资
贷:银行存款等
比较初始投资成本与投资时可享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整长期股权投资账面价值,计入取得投资当期的损益。
借:长期股权投资
贷:银行存款
营业外收入
权益法下税会差异
八、企业重组的税务处理——难点,非一级重点
企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
(一)税务处理
(二)适用特殊性税务处理的条件(1个合理商业目的;2个比例;2个12个月)
1.具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;
2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例;
3.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例;
4.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;
5.企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。
适用特殊性税务处理的情形
| 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额 | |
适用特殊性税务处理的具体条件(2)
| 收购企业购买的股权≥被收购企业全部股权的50%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额≥其交易支付总额的85% | | 受让企业收购的资产≥转让企业全部资产的50%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额≥其交易支付总额的85% |
适用特殊性税务处理的具体条件(3)
| 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额≥其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 | | 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额≥其交易支付总额的85% |
(三)企业合并、分立过程中亏损的处理
| | | | | | 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 | | | | | 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补 |
(四)非货币性资产投资企业所得税处理
财税[2014]116号《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》——2014年1月1日执行
1.企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
2.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。
3.企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的,应停止执行递延纳税政策,并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可按规定将股权的计税基础一次调整到位。
4.企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,企业或个人:
(1)可选择5年内递延纳税;
(2)也可选择投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。
(五)股权、资产划转的税务处理
对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得;
2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定;
3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。
企业重组常考的知识点:
1.特殊性税务处理的条件;
2.特殊性税务处理中非股权支付部分所得或损失的计算;
3.合并过程中亏损的弥补;
4.非货币性资产投资的税务处理。
九、应纳税额的计算
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
教材的【例10-1】,包括A105000表格的填写
抵免税额分为投资抵免和境外所得税收抵免。
境外所得抵免税额问题——“多不退、少要补”;“分国不分项”或综合抵免。
(一)抵免税额的范围——直接抵免+间接抵免
企业取得的下列所得已在境外缴纳或负担的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免:
1.居民企业来源于中国境外的应税所得;
2.非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得;
3.居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。
直接控制:居民企业直接持有外国企业20%以上股份
间接控制:居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份
(二)抵免限额
我国对居民企业来源于境外的所得在境外已经缴纳或负担的所得税税款实行限额抵免。
抵免限额:自2017.1.1起,分国(地区)不分项或不分国不分项(综合抵免),一经选择,5年内不得改变。
境外所得税税额的抵免限额
=来自某国(地区)应纳税所得额(或境外应纳税所得总额)×我国税率
计算抵免限额时的税率
(1)一般企业:25%
(2)符合条件的高新技术企业:15%
以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业,其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策,即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时,可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
(三)实际抵免税额—已纳税额VS抵免限额,孰小原则
超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
5个年度:从企业取得的来源于中国境外的所得,已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
境外所得纳税问题:多不退,少要补;分国不分项或综合抵免。
十、代理填制企业所得税纳税申报表的方法
考试要求:了解企业所得税纳税申报表的格式、内容;掌握重点表格和行次的计算填报方法。
企业所得税的缴纳方法:在月份或季度终了后15日内预缴企业所得税,年度终了后5个月内汇算清缴。
(一)代理企业月(季)度申报表操作规范
(二)代理填制企业所得税年度申报表的方法
(一)代理企业月(季)度申报表操作规范
A类——查账征收
B类——核定征收
(二)代理填制企业所得税年度申报表的方法
A105000《纳税调整项目明细表》
(1)将调整项目分为:收入类、扣除类、资产类、特殊事项、特别纳税调整应税所得、其他等六类,体现会计的利润总额与税法的应纳税所得额的差别。
(2)最关键的列:第2列,税收金额——纳税人在计算主表“应纳税所得额”时,按照税收规定计入应纳税所得额的项目金额。
(3)第18行“利息支出”第1列“账载金额”:填报纳税人向非金融企业借款,会计核算计入当期损益的利息支出的金额。
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