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考情分析：本章在2020年进行重新编写，属于重要章节。
考点： 学习方法：重点掌握承租人的账务处理、出租人的账务处理。
核心考点讲解
【考点】租赁概述★★
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，除釆用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。
出租人租赁仍分为融资租赁和经营租赁两大类，并分别采用不同的会计处理方法。
一、租赁的识别
（一）租赁的定义
在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。
一项合同要被分类为租赁，必须要满足三个要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。
企业应当就合同进行评估，判断其是否为租赁或包含租赁。同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：
（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。
（二）已识别资产
1.对资产的指定。
已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。 【例22-1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的五年期合同。该车厢专用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造，不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。
分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。 2.物理可区分。
如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
3.实质性替换权。
即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。
【提示】如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。 企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：
①未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格；
②引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；
③客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；
④使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。
与资产位于资产供应方所在地相比，资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下，因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。
企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。 （三）客户是否控制已识别资产使用权的判断
1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。
例如：（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。
如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。 2.客户是否有权主导资产的使用。
存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
（1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；
（2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识別资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
关于上述第一种情况，如果客户有权在整个使用期间在合同界定的使用权范围内改变资产的使用目的和使用方式，则视为客户有权在该使用期间主导资产的使用目的和使用方式。
企业应当考虑在该使用期间与改变资产的使用目的和使用方式最为相关的决策权。
最为相关的决策权可能因资产性质、合同条款和条件的不同而不同。此类例子包括：①变更资产的产出类型的权利。例如，决定将集装箱用于运输商品还是储存商品，或者决定在零售区域销售的产品组合；②变更资产的产出时间的权利。例如，决定机器或发电厂的运行时间；③变更资产的产出地点的权利。例如，决定卡车或船舶的目的地，或者决定设备的使用地点；④变更资产是否产出以及产出数量的权利。例如，决定是否使用发电厂发电以及发电量的多少。 关于上述第二种情况，与资产使用目的和使用方式相关的决策可以通过很多方式预先确定，例如，通过设计资产或在合同中对资产的使用做出限制来预先确定相关决策。
在评估客户是否有权主导资产的使用时，除非资产（或资产的特定方面）由客户设计，企业应当仅考虑在使用期间对资产使用做出决策的权利。
合同可能包含一些旨在保护资产供应方在已识别资产或其他资产中的权益、保护资产供应方的工作人员，或者确保资产供应方不因客户使用租赁资产而违反法律法规的条款和条件。例如，合同可能规定资产使用的最大工作量，限制客户使用资产的地点或时间，要求客户遵守特定的操作惯例，或者要求客户在变更资产使用方式时通知资产供应方。这些权利虽然对客户使用资产权利的范围做出了限定，但是其本身不足以否定客户拥有主导资产使用的权利。
二、租赁的分拆与合并
（一）租赁的分拆
合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理。
同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
1.承租人的处理。
在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。
为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。 【例22-2】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备，合同固定对价为3 000 000元，按年分期支付，每年支付750 000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。
分析：甲公司未釆用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务）；并且（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。 市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格，假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160 000元和80 000元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供四年的维护服务，可观察对价为固定金额280 000元，分四年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280 000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900 000元、580 000元和1 200 000元。 甲公司将合同固定对价3 000 000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表22-1所示：
表22-1 单位：元 注1：160 000＋80 000＋280 000＝520 000（元）
注2：按照规定，承租人按照推土机、卡车、长臂挖掘机这三个租赁部分单独价格900 000元、580 000元、1 200 000元和非租赁部分的单独价格之和520 000元的相对比例，来分摊合同对价。分拆后，推土机、卡车和长臂挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为843 750元、543 750元和1 125 000元。 2.出租人的处理。
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号一一收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。 （二）租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
（2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
（3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
三、租赁期
租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
（一）租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。 【例22-3】在某商铺的租赁安排中，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。
分析：此交易中，由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。 （二）不可撤销期间
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。 （三）续租选择权和终止租赁选择权
在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。
需考虑的因素包括但不限于以下方面：
（1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金；可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。
（2）在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益。 （3）与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。
（4）租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。
（5）与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。 租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估。通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大，原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高。此外，评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。
续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。例如，无论承租人是否行使选择权，均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金，在此情形下，应假定承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。又如，同时存在原租赁和转租赁时，转租赁期限超过原租赁期限，如原租赁包含5年的不可撤销期间和2年的续租选择权，而转租赁的不可撤销期限为7年，此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能影响。
购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同，购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。 【例22-4】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权、在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。
分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。 （四）对租赁期和购买选择权的重新评估
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据最新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的重大事件或变化包括但不限于下列情形：
（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来重大经济利益；
（2）在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；
（3）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如，决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。 如果不可撤销的租赁期间发生变化，企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；二是承租人未实际行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。 【考点】承租人会计处理★★★
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
一、初始计量
（一）租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计算租赁负债的关键。
1.租赁付款额。
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
租赁付款额包括以下五项内容：
（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。
租赁业务中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额，例如：
①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。
②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。 【例22-5】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。
分析：本例中，该租赁包含每年1 000 000元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。 （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：
①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。
②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。
③租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。 （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。 【例22-6】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额200 000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。
分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。 （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。
担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。 2.折现率。
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。
初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。 承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关：
（1）承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；
（2）“借款”的期限，即租赁期；
（3）“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；
（4）“抵押条件”，即租赁资产的性质和质量；
（5）经济环境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。
在具体操作时，承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程做好记录。 【例22-7】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年，在租赁开始日，该车辆的公允价值为100 000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10 000元。租赁付款额为每年23 000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：
23 000×（P/A，r，5）＋10 000×（P/F，r，5）＝100 000＋5 000
本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。 （二）使用权资产的初始计量
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
1.租赁负债的初始计量金额。
2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
3.承租人发生的初始直接费用。
4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。 【例22-8】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：
（1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付；
（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金；
（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；
（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。 分析：承租人甲公司的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产
在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50 000元，并以剩余9年租金（每年50 000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：
剩余9期租赁付款额＝50 000×9＝450 000（元）
租赁负债＝剩余9期租赁付款额的现值＝50 000×（P/A，5%，9）＝355 391（元）
未确认融资费用＝剩余9期租赁付款额－剩余9期租赁付款额的现值＝450 000－355 391＝94 609（元）
借：使用权资产 405 391
租赁负债——未确认融资费用 94 609
贷：租赁负债——租赁付款额 450 000
银行存款（第1年的租赁付款额） 50 000 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本
借：使用权资产 20 000
贷：银行存款 20 000
第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除
借：银行存款 5 000
贷：使用权资产 5 000
综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405 391＋20 000－5 000＝420 391（元）。 二、后续计量
（一）租赁负债的后续计量
1.计量基础。
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；
（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
（3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。 【例22-9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
分析：在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2 600 000元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450 000元，其中，131 040元（即，2 600 000×5.04%）是当年的利息，318 960元（即，450 000－131 040）是本金，即租赁负债的账面价值减少318 960元。甲公司的账务处理为：
借：租赁负债——租赁付款额 450 000
贷：银行存款 450 000
借：财务费用——利息费用 131 040
贷：租赁负债——未确认融资费用 131 040
未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号一存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 2.租赁负债的重新计量。
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新估计租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
（1）实质固定付款额发生变动。
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。 【例22-10】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。 分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180 000元（即，20 000×9），租赁付款额在第1年末的现值为142 156元（即，20 000×（P/A，5%，9）），未确认融资费用为37 844元（即，180 000－142 156）。甲公司在第1年末的相关账务处理如下：
支付第—年租金：
借：制造费用等 20 000
贷：银行存款 20 000
确认使用权资产和租赁负债：
借：使用权资产 142 156
租赁负债——未确认融资费用 37 844
贷：租赁负债——租赁付款额 180 000 （2）担保余值预计的应付金额发生变动。
在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。
在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。 （4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。 ②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。 【例22-11】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。
不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1 000 000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。 分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386 000元，即，50 000×（P/A，5%，10）＝386 000元。租赁负债将按表22-2所述方法进行后续计量：
注：为便于计算，本题中，年金现值系数取两位小数。单位：元 表22-2 在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：
借：使用权资产 386 000
租赁负债——未确认融资费用（500 000－386 000）114 000
贷：租赁负债——租赁付款额 500 000 在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权，该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。
在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386 000元，累计折旧为193 000元（即，386 000×5／10＝193 000元）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216 490元，其中，租赁付款额为250 000元，未确认融资费用为33 510元（即，250 000－216 490＝33 510元）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：
借：固定资产——办公楼 976 510
使用权资产累计折旧 193 000
租赁负债——租赁付款额 250 000
贷：使用权资产 386 000
租赁负债——未确认融资费用 33 510
银行存款 1 000 000 （二）使用权资产的后续计量
1.计量基础。
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
2.使用权资产的折旧。
承租人应当参照《企业会计准则第4号一固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。
承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。
承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：
①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。（孰短原则） 【例题·单选题】（2020年）2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2×19年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。从2×19年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（ ）。
A.4.75年
B.5年
C.8年
D.30年 | | 『正确答案』C
『答案解析』承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有者权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，因此甲公司应按8年（5＋3）确认租赁期，又因为办公楼剩余使用寿命为30年，所以甲公司应按孰短的时间即8年对该办公楼计提折旧。 |
3.使用权资产的减值。
在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。 （三）租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
1.租赁变更作为一项单独租赁处理。
租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 2.租赁变更未作为一项单独租赁处理。
租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。
（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
三、短期租赁和低价值资产租赁
对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
（一）短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。 【例22-12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权，在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为14个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。 （二）低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下条件，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。 【考点】出租人会计处理★★★
一、出租人的租赁分类
1.融资租赁和经营租赁。
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁，出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。 2.融资租赁的分类标准。
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。
（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。
（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：
（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
二、出租人对融资租赁的会计处理
1.初始计量。
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
应收融资租赁款＝租赁投资净额＝租赁投资总额（未担保余值＋尚未收到的租赁收款额）的现值 租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：
（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。
（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。 【例22-13】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
（1）租赁资产：全新塑钢机。
（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。
（3）租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月。
（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10 000元的奖励。
（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。 （7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。
（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
（11）担保余值和未担保余值均为0。
（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。 分析：出租人乙公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁收款额。
（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额：
（160 000－10 000）×6＝900 000（元）
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。 （3）承租人购买选择权的行权价格。
租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20 000元。
（4）终止租赁的罚款。
虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。
（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
综上所述租赁收款额为：900 000＋20 000＝920 000（元） 第三步，确认租赁投资总额。
租赁投资总额＝在融资租赁下出租人应收的租赁收款额＋未担保余值
本例中租赁投资总额＝920 000＋0＝920 000（元）
第四步：确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。
租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值700 000＋出租人发生的租赁初始直接费用10 000＝710 000元
未实现融资收益＝租赁投资总额－租赁投资净额＝920 000－710 000＝210 000（元）
第五步，计算租赁内含利率。
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率
本例中列出公式150 000×（P/A，r，6）＋20 000×（P/F，r，6）＝710 000计算得到租赁的内含利率为7.82%。 第六步，账务处理。
2×20年1月1日
借：应收融资租赁款——租赁收款额 920 000
贷：银行存款 10 000
融资租赁资产 600 000
资产处置损益 100 000
应收融资租赁款——未实现融资收益 210 000
若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”，贷记“其他应收款——租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应收款——租赁保证金”，贷记“应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款——租赁保证金”，贷记“营业外收入”等科目。 2.融资租赁的后续计量。
出租人应该按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。 【例22-14】沿用【例22-13】，以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的利息收入。
分析：第一步，计算租赁期内各期的利息收入。如表22-3所示。
表22-3
注：*作尾数调整12 278＝150 000＋20 000－157 722 第二步，会计分录：
2×20年12月31日收到第一期租金时
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55 522
贷：租赁收入 55 522
2×21年12月31日收到第二期租金
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁软——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 48 134
贷：租赁收入 48 134 纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。
出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。 3.融资租赁变更的会计处理。
融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。 【例22-15】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式10 000×（P/A，r，5）＝37 908，计算得出租赁内含利率10%，租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50 000变更到33 000，假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31 699（37 908＋37 908×10%－10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年未收取租金11 500元）进行会计处理。
第二年年初会计分录如下：
借：固定资产 31 699
应收融资租赁款——未确认融资收益 8 301（12 092－37 908×10%）
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 40 000（50 000－10 000） 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
三、出租人对经营租赁的会计处理
1.租金的处理。
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。
2.出租人对经营租赁提供激励措施
出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
3.初始直接费用。
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。 4.折旧和减值。
对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
5.可变租赁付款额。
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
6.经营租赁的变更。
经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。 【例题·综合题节选】（2020年）甲公司为一家主要从事不动产和股权投资的公司，2×17年、2×18年和2×19年发生的相关交易或事项如下：
（3）2×18年4月1日，甲公司将原本用于出售的一处商铺出租给丁公司，构成经营租赁，租期为3年，租金分为两部分：①固定租金：按季度支付租金，每季度租金为300万元；②变动租金：按照丁公司当年营业收入的1%收取，于每年年初收取上年变动租金。由于受到疫情影响，为了鼓励丁公司的承租活动，甲公司免除丁公司2×18年第二季度租金。2×18年末，丁公司实现营业收入2500万元。
要求：
（3）根据资料（3），计算甲公司2×18年应确认租金收入的金额，并编制相关会计分录。 | | 『正确答案』经营租赁中，出租人提供免租期的，应按照租金总额在不扣除免租期的整个租赁期间内，按照直线法进行分配，免租期应该确认收入。
甲公司2×18年应确认租金收入的金额＝（300×4×3－300）/3×9/12＋2500×1%＝850（万元）
分录为：
借：银行存款 600
其他应收款 250
贷：其他业务收入 850 |
【考点】特殊租赁业务的会计处理★★★
一、转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。 【例22－16】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8 000平方米办公场所签订了一项为期五年的租赁（原租赁）。在第三年年初，甲企业将该8 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余三年时间（转租赁），假设不考虑初始直接费用。
分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。 【例22－17】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；（5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。 分析：第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额＝租金×期数＋购买价格＝1 000 000×3＋100＝3 000 100（元）
租赁收款额按市场利率折现的现值＝1 000 000×（P/A，5%，3）＋100×（P/F，5%，3）＝2 723 286（元）
按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。
第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
销售成本＝账面价值－未担保余值的现值＝2 000 000－0＝2 000 000（元） 第四步，会计分录：
2×19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000 100
贷：营业收入 2 700 000
应收融资租赁款——未实现融资收益 300 100
借：营业成本 2 000 000
贷：存货 2 000 000
借：销售费用 5 000
贷：银行存款 5 000
由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。
即，1 000 000×（P/A，r，3）＋100×（P/F，r，3）＝2 700 000，r＝5.4606%≈5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资收益如表22－4所示： 表22－4
注：*作尾数调整：51 783＝1 000000－948 217；948 217＝948 317－100 2×19年12月31日会计分录：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 436
贷：租赁收入 147 436
借：银行存款 1 000 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000
2×20年12月31日和2×21年12月31日会计分录略。
三、售后租回交易的会计处理
若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。 1.售后租回交易中的资产转让属于销售。
卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：
（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：
（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。 2.售后租回交易中的资产转让不属于销售。
卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债；买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产。
3.售后租回交易示例。
（1）售后租回交易中的资产转让不属于销售。 【例22－18】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金24 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 000 000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响，该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。
分析：在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
借：货币资金 24 000 000
贷：长期应付款 24 000 000
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：长期应收款 24 000 000
贷：货币资金 24 000 000
（2）售后租回交易中的资产转让属于销售。 【例22－19】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响，该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。
分析：由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款，超额售价4 000 000元（40 000 000－36 000 000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。
甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29 183 980元（年付款额2 400 000，共18期，按每年4.5%进行折现），其中4 000 000元与额外融资相关，25 183 980元与租赁相关（分别对应年付款额328 948元和2 071 052元），具体计算过程如下：
年付款额现值＝2 400 000×（P/A，4.5%，18）＝29 183 980（元）
额外融资年付款额＝4 000 000/29 183 980×2 400 000＝328 948（元）
租赁相关年付款额＝2 400 000－328 948＝2 071 052（元） 1.在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
第一步，按与租回获得的使用权部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产
使用权资产＝（24 000 000－4 000 000）（注1）×[25 183 980（注2）÷36 000 000（注3）]＝13 991 100（元）
注1：该建筑物的账面价值
注2：18年使用权资产的租赁付款额现值
注3：该建筑物的公允价值
第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得
出售该建筑物的全部利得＝36 000 000－20 000 000＝16 000 000（元），其中：
（a）与该建筑物使用权相关利得＝16 000 000×（25 183 980÷36 000 000）＝11 192 880 （元）；
（b）与转让至乙公司的权利相关的利得＝16 000 000－（a）＝16 000 000－11 192 880＝4 807 120（元）。 第三步，会计分录：
（1）与额外融资相关
借：货币资金 4 000 000
贷：长期应付款 4 000 000
（2）与租赁相关
借：货币资金 36 000 000
使用权资产 13 991 100
固定资产——建筑物——累计折旧 4 000 000
租赁负债——未确认融资费用 12 094 956
贷：固定资产——建筑物——原值 24 000 000
租赁负债——租赁付款额（注） 37 278 936
资产处置损益 4 807 120
注：该金额为甲公司年付款2 400 000元中的2 071 052元×18 后续甲公司支付的年付款额2 400 000元中2 071 052元作为租赁付款额处理；328 948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融负债4 000 000元而支付的款项和（2）利息费用。以第一年年末为例：
借：租赁负债——租赁付款额 2 071 052
长期应付款（注） 148 948
利息费用（注） 1 313 279
贷：租赁负债——未确认融资费用（注）1 133 279
银行存款 2 400 000
注：利息费用＝25 183 980×4.5%＋4 000 000×4.5%＝1 133 279＋180 000＝1 313 279
长期应付款减少额＝328 948－180 000 2.综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：固定资产——建筑物 36 000 000
长期应收款 4 000 000
贷：货币资金 40 000 000
租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司处年收款额2 400 000元中的2 071 052元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余328 948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融资产4 000 000元而收到的款项；（2）利息收入。以第一年末为例：
借：银行存款 2 400 000
贷：租赁收入 2 071 052
利息收入 180 000
长期应收款 148 948 【例题·综合题节选】（2020年）甲公司是一家大型零售企业，其20×9年度发生的相关交易或事项如下：
（1）20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，向乙公司租入A大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定，商业用房的租赁期为10年，自合同签订之日算起；甲公司有权在租赁期开始日5年以后终止租赁，但需向乙公司支付相当于6个月租金的违约金；每年租金为2 500万元，于每年年初支付；如果甲公司每年商品销售收入达到或超过100 000万元，甲公司还需支付经营分享收入100万元；租赁期到期后，甲公司有权按照每年2 500万元续租5年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金2 500万元。为获得该项租赁，甲公司向房地产中介支付佣金40万元。
甲公司在租赁期开始时经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权；预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本60万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧，预计净残值为零。 （2）20×9年4月1日，经过三个月的场地整理和商品准备，甲公司在租入的A大楼一至四层开设的B商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营，第一种是自行销售方式，即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客；第二种是委托代销方式，即甲公司接受供应商的委托销售商品，并按照销售收入的一定比例收取费用；第三种是租赁柜台方式，即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营，并每月收取固定的费用。
在租赁柜台方式下，甲公司与商户签订3年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金；商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定；商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司20×9年度应向商户收取的租金800万元已全部收到。 其他有关资料：第一，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为6%。第二，年金现值系数：（P/A，6%，15）＝9.7122，（P/A，6%，14）＝9.2950，（P/A，6%，10）＝7.3601，（P/A，6%，9）＝6.8017；复利现值系数：（P/F，6%，15）＝0.4173，（P/F，6%，14）＝0.4423，（P/F，6%，10）＝0.5584，（P/F，6%，9）＝0.5919。第三，本题不考虑税费及其他因素。
（1）根据资料（1），判断甲公司租入A大楼一至四层商业用房的租赁期，并说明理由。
（2）根据资料（1），计算甲公司的租赁付款额及租赁负债的初始入账金额。
（3）根据资料（1），计算甲公司使用权资产的成本，并编制相关会计分录。
（4）根据资料（1），计算甲公司20×9年度使用权资产的折旧额。
（5）根据资料（1），计算甲公司20×9年度租赁负债的利息费用，并编制相关会计分录。
（7）根据资料（2），判断甲公司转租柜台是否构成一项租赁，并说明理由。
（8）根据资料（2），判断甲公司转租柜台是经营租赁还是融资租赁，并说明理由。 | | 『正确答案』
（1）租赁期为15年。
理由：在租赁期开始日，甲公司（承租人）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为15年。
（2）租赁付款额＝14×2 500＝35 000（万元）；租赁负债的初始入账金额＝2 500×（P/A，6%，14）＝2 500×9.2950＝23 237.5（万元）
（3）使用权资产的成本 ＝23 237.5＋2 500＋60×（P/F，6%，15）＋40＝25 802.54（万元）
相关会计分录；
借：使用权资产 25 802.54
租赁负债——未确认融资费用 11 762.5
贷：租赁负债——租赁付款额 35 000
银行存款 2 540
预计负债 25.04（60×0.4173）
（4）甲公司20×9年度使用权资产的折旧额＝25 802.54÷15＝1 720.17（万元）
（5）甲公司20×9年度租赁负债的利息费用＝23 237.5×6%＝1 394.25（万元）
相关会计分录：
借：财务费用 1 394.25
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 394.25
（7）构成一项租赁。
理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素：（1）存在一定期间（甲公司与商户签订3年的租赁协议）；（2）存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）；（3）资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得）。转租情况下，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，因此，该转租构成一项租赁。
（8）属于经营租赁
理由：转租赁期限为3年，原租赁期限为15年，转租赁期限占原租赁期限的20%，小于75%，因此属于经营租赁。 |
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