学习连载 纵横四海/胡万军 - 我的CPA以及税务师学习笔记-会计（Accounting）

纵横四海

　　考情分析：本章考查分值在10分左右，考查题型可出客观题，也可以出主观题，属于重点章节。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
股份支付的类型	单选题、多选题	★★	2019年、2014年
以权益结算的股份支付	单选题、计算分析题、综合题	★★★	2017年、2016年、2015年
以现金结算的股份支付	综合题	★★	2016年
集团股份支付的处理	单选题、计算分析题	★★	2016年、2013年
限制性股票	综合题	★★★	2020年、2019年、2016年
可行权条件	多选题	★★	2020年

　　学习方法：理解的基础上掌握本章考点，掌握相关知识点的核算和会计处理。

　　

　　核心考点讲解:
　　【考点】股份支付的概念★★
　　一、股份支付的概念
　　是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
　　
　　二、股份支付的四个环节
　　1.授予日是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。
　　2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。授予日至可行权日的期间称为等待期。
　　3.行权日指职工和其他方行使权力、获取现金或权益工具的日期。
　　4.出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

　　三、股份支付工具的类型
　　1.权益结算的股份支付：是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。如：限制性股票，股票期权。
　　2.现金结算的股份支付：是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的支付现金或其他资产义务的交易。如：现金股票增值权（原理类似于股票期权），模拟股票（原理类似于限制性股票）。

【例题·单选题】（2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　）。 　　A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划 　　B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划 　　C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划 　　D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划
	『正确答案』D 『答案解析』选项ABC，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

　　【考点】股份支付的确认和计量原则★★
　　一、权益结算的股份支付确认和计量原则
　　1.换取职工服务：应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
　　2.换取其他方服务：企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量，如果服务价值不能可靠计量，按照权益工具在服务取得日的公允价值。
　　
　　二、现金结算的股份支付确认和计量原则
　　企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

【例题·单选题】（2017年）2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为15元/股。 　　根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是（　）。 　　A.预计行权日甲公司普通股的公允价值 　　B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值 　　C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值 　　D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值

『正确答案』B 『答案解析』权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。选项B正确。

　　【考点】可行权条件的种类、处理和修改★★
　　一、种类
　　1.服务期限条件
　　2.业绩条件
　　（1）市场条件：与权益工具的市场价格相关的条件，如股价等
　　（2）非市场条件：如盈利目标、销售目标等。
　　对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

　　二、修改
　　1.有利修改，如行权价格从5元，降为3元；增加行权数量；缩短等待期等将增加权益工具的公允价值确认为取得服务的增加
　　2.不利修改：如同没发生，不作处理。
　　3.取消或结算
　　（1）作为加速可行权处理，立即确认在剩余等待期的金额
　　（2）支付给职工的款项作为权益的回购处理，回购的金额高于回购日公允价值的部分，计入当期费用。

　　【例题·计算分析题】（可行权条件的有利修改）A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司股票在授予日的公允价值为18元。预计3年内无人离职，且与实际情况相符。
　　授予日期权的公允价值＝18－5＝13（元）
　　第一年应确认的管理费用＝13×200×100×1/3＝86 666.67（元）
　　第二年年初，做了有利修改，行权价由5元降为3元
　　按授予日期权的公允价值＝18－3＝15（元）
　　第二年应确认的管理费用＝13×200×100×1/3＋（15－13）×200×100×1/2＝106 666.67（元）
　　第三年应确认的管理费用＝13×200×100×1/3＋（15－13）×200×100×1/2＝106 666.67（元）

【例题·多选题】（2014年）下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整 　　B.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用 　　C.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理 　　D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
	『正确答案』AD 『答案解析』选项B，只要满足非市场条件，企业就应当确认相关成本费用；选项C，除立即可行权的股份支付外，现金结算的股份支付以及权益结算的股份支付在授予日均不做处理。

　　【例题·计算分析题】20×7年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。
　　同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。
　　在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。
　　在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
　　请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？

　　【分析】如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。
　　按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 000 000×1/3×90%＝1 800 000（元）
　　第二年末累计确认的服务费用为：6 000 000×2/3×95%＝3 800 000（元）
　　第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 000×94%＝5 640 000（元）
　　由此，第二年应确认的费用为：3 800 000－1 800 000＝2 000 000（元）
　　第三年应确认的费用为：5 640 000－3 800 000＝1 840 000（元）
　　最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。

【例题·多选题】（2020年）下列各项中，影响企业对股份支付预计可行权情况作出估计的有（　）。 　　A.市场条件 　　B.服务期限条件 　　C.非可行权条件 　　D.非市场条件
	『正确答案』BD 『答案解析』市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。

　　【考点】权益结算的股份支付★★★
　　一、股票期权的会计处理
　　1.授予日：不作处理
　　2.等待期内（按照授予日的公允价值确认当期成本）
　　借：管理费用等
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　总成本＝授予日权益工具的公允价值×预计可行权的数量
　　某一期间确认的成本费用＝期末累计数－期初累计数
　　3.可行权日之后：不做调整
　　4.行权日
　　借：银行存款
　　　　资本公积——其他资本公积
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价

　　二、回购股份进行职工期权激励
　　1.回购时（备查簿登记）：
　　借：库存股
　　　　贷：银行存款
　　2.等待期内（按照授予日的公允价值确认当期成本）
　　借：管理费用等
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　3.行权日
　　借：银行存款
　　　　资本公积——其他资本公积
　　　　贷：库存股
　　　　　　资本公积——股本溢价

　　【例题·计算分析题】（附服务年限条件的权益结算股份支付）A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
　　（1）费用和资本公积计算过程如表12－1所示。
　　　　表12－1　单位：元

年份	计算	当期费用	累计费用
20×7	200×100×（1－20%）×18×1/3	96 000	96 000
20×8	200×100×（1－15%）×18×2/3－96 000	108 000	204 000
20×9	155×100×18－204 000	75 000	279 000

　　（2）账务处理如下：
　　①20×7年1月1日：
　　授予日不作账务处理。
　　②20×7年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　96 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　96 000
　　③20×8年12月31日：
　　借：管理费用 　　　　　　　　108 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积 108 000
　　④20×9年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　75 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　75 000
　　⑤假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：
　　借：银行存款　　　　　　　　　77 500
　　　　资本公积——其他资本公积 279 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　15 500
　　　　　　资本公积——股本溢价　　 341 000

　　【例题·计算分析题】（附非市场业绩条件的权益结算股份支付）2×17年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%。每份期权在2×17年1月1日的公允价值为24元。
　　2×17年12月31日，A公司净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计2×18年将以同样速度增长，因此预计将于2×18年12月31日可行权。另外，公司预计2×18年12月31日又将有8名管理人员离开。
　　2×18年12月31日，A公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开。
　　2×19年12月31日，A公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

　　【分析】
　　按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
　　第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100－8－8）。
　　第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100－8－10－12）。
　　第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
　　费用和资本公积计算过程如表12－2所示。

　　　　表12－2　　单位：元

	计算	当期费用	累计费用
2×17	（100－8－8）×100×24×1/2	100 800	100 800
2×18	（100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800	11 200	112 000
2×19	（100－8－10－8）×100×24－112 000	65 600	177 600

　　账务处理如下：
　　（1）2×17年1月1日：
　　授予日不作账务处理。
　　（2）2×17年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　100 800
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　100 800
　　（3）2×18年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　 11 200
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　 11 200
　　（4）2×19年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　 65 600
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　 65 600
　　（5）假设全部74名职员都在2×20年12月31日行权（假设免费获得A公司股票），A公司股份面值为1元：
　　借：资本公积——其他资本公积　177 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　7 400
　　　　　　资本公积——股本溢价　 　 170 200

　　【例题·综合题】（2015年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：
　　（1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：
　　20×3年年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。
　　当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。
　　（2）20×3年，甲公司实现净利润12 000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司授予的股票期权的公允价值为4.5元/份。
　　20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。
　　（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。
　　20×4年，甲公司实现净利润13 200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。
　　其他有关资料：
　　甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5 000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。
　　不考虑相关税费及其他因素。

　　要求：

（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。
	『正确答案』 　　该股份支付的授予日为20×3年1月2日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。 　　20×3年应确认与股份支付相关的费用＝（50×40 000×5＋50×40 000×5÷2＋50×40 000×5÷3）/10 000＝1 833.33（万元） 　　借：管理费用　　　　　　　　　1 833.33 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　1 833.33 　　20×4年应确认费用＝（50×40 000×5÷2＋50×40 000×5÷3）/10 000＝833.33（万元） 　　借：管理费用　　　　　　　　　　833.33 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　833.33

（2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。
	『正确答案』 　　20×4年行权： 　　借：资本公积——其他资本公积　1 000【50×4万份×5】 　　　　银行存款　　　　　　　　　1 600【50×4万份×8】 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　200【50×4万份】 　　　　　　资本公积——股本溢价　　　2 400

（3）计算甲公司20×3年基本每股收益。
	『正确答案』 　　20×3年基本每股收益＝12 000/5 000＝2.4（元）

　　【考点】现金结算的股份支付★★
　　1.授予日：不作处理
　　2.等待期内（按照每个资产负债表日的公允价值确认当期成本）
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付
　　3.可行权日之后（公允价值的变动）
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付（或做相反分录）
　　4.行权日
　　借：应付职工薪酬——股份支付
　　　　贷：银行存款

　　【例题·计算分析题】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表12－3所示。
　　表12－3　单位：元

年份	公允价值	支付现金
20×5	14
20×6	15
20×7	18	16
20×8	21	20
20×9		25

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。

　　（1）费用和应付职工薪酬的计算过程如表12－4所示。
　　表12－4　　单位：元

年份	负债计算①	支付现金计算②	负债③	支付现金④	当期费用⑤
20×5	（200－35）×100×14×1/3		77 000		77 000
20×6	（200－40）×100×15×2/3		160 000		83 000
20×7	（200－45－70）×100×18	70×100×16	153 000	112 000	105 000
20×8	（200－45－70－50）×100×21	50×100×20	73 500	100 000	20 500
20×9	0	35×100×25	0	87 500	14 000
总额				299 500	299 500

　　其中：①计算得③，②计算得④；当期③－前一期③＋当期④＝当期⑤

　　（2）账务处理如下：
　　①20×5年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　77 000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　77 000
　　②20×6年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　　83 000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　83 000
　　③20×7年12月31日：
　　借：管理费用　　　　　　　　 105 000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000
　　借：应付职工薪酬——股份支付 112 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　112 000
　　④20×8年12月31日：
　　借：公允价值变动损益　　　　　20 500
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　20 500
　　借：应付职工薪酬——股份支付 100 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 100 000
　　⑤20×9年12月31日：
　　借：公允价值变动损益　　　　　14 000
　　　　贷：应付职工薪酬——股份支付　14 000
　　借：应付职工薪酬——股份支付　87 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　87 500

　　【考点】授予限制性股票的股权激励计划★★★
　　1.授予日：
　　（1）收到认股款
　　借：银行存款
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价
　　（2）就回购义务确认负债
　　借：库存股（限制性股票数量×回购价格）
　　　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务

　　2.等待期内
　　上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。

等待期内发放现金股利的处理
	现金股利可撤销	现金股利不可撤销
预计未来可解锁	借：利润分配 　　贷：应付股利 同时，按分配的现金股利金额 借：其他应付款 　　贷：库存股	借：利润分配 　　贷：应付股利
预计未来不可解锁	借：其他应付款 　　贷：应付股利	借：管理费用等 　　贷：应付股利

　　3.解锁日
　　（1）未达到解锁条件，需要回购
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务
　　　　贷：银行存款
　　借：股本
　　　　资本公积——股本溢价（差额）
　　　　贷：库存股（按照注销限制性股票数量对应库存股的账面价值）
　　（2）达到解锁条件
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务
　　　　贷：库存股

　　【例题·综合题节选】（2020年）甲公司是一家在科创板上市的综合性医疗集团公司，2×18年和2×19年发生相关交易或事项如下：
　　（4）2×18年12月20日，甲公司股东大会通过一项关于发行限制性股票的决议：甲公司以每股5元价格向100名研发人员每人发行10 000股股票，研发人员购买股票后，自2×19年起需要在甲公司连续服务三年，三年期满未离开。甲公司的股票每股面值为1元，在该日公允价值为每股20元。
　　2×19年，有5名研发人员离开，甲公司按照约定回购了离职人员购买的股票，并按有关程序予以注销。当年末，甲公司预计三年中离开的研发人员比例达到10%。
　　其他资料：第一，甲公司发生的研发费用全部费用化计入当期损益；第二，不考虑税费影响。
　　要求：
　　（4）编制甲公司发行股份的会计分录，计算甲公司2×19年应确认的股份支付费用，编制确认股份支付费用和回购并注销股票的会计分录。

　　『正确答案』甲公司发行股份的会计分录：
　　借：银行存款（5×100×1）500
　　　　贷：股本　　　　　　　　 100
　　　　　　资本公积——股本溢价 400
　　借：库存股　　　　　　　 500
　　　　贷：其他应付款　　　　　 500
　　甲公司2×19年应确认的股份支付费用＝100×（1－10%）×1×（20－5）×1/3＝450（万元）
　　确认股份支付费用的会计分录：
　　借：研发支出——费用化支出450
　　　　贷：资本公积——其他资本公积450
　　借：管理费用　　　　　　　450
　　　　贷：研发支出——费用化支出　450
　　回购并注销股票的会计分录：
　　借：其他应付款　 （5×1×5）25
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 25
　　借：股本　　　　　　　　　　　　　5
　　　　资本公积——股本溢价（25－5）20
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　 25

　　【例题·综合题】（2019年）甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划，甲公司发生的与该计划相关的交易或有事项如下：
　　（1）20×6年1月1日，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20名管理人员每人授予50万股限制性股票，每股面值1元，发行所得款项8 000万元已存入银行。限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票在授予日的公允价值为12元/股。
　　上述限制性股票激励计划于20×6年1月1日经甲公司股东大会批准，根据该计划，限制性股票的授予价格为8元/股。限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，激励对象获授的限制性股票在解除限售前，不得转让、用于担保或偿还债务。限制性股票的解锁期为12个月，自授予的限制性股票登记完成之日起36个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起48个月内的最后一个交易日当日止，解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售：激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年；
　　以上年度营业收入为基数，甲公司20×6年度、20×7年度、20×8年度3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%。限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。
　　（2）20×6年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%，甲公司预计，20×7年度及20×8年度还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。

　　（3）20×7年度5月3日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以20×6年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45 000万股为基数，每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45 000万元。根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在禁售期内应收（或已收）的现金股利。20×7年5月25日，甲公司以银行存款支付股利45 000万元。
　　（4）20×7年度，甲公司实际有1名管理人离开，营业收入增长率为33%。甲公司预计，20×8年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。
　　（5）20×8年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%。
　　（6）20×9年1月10日，甲公司对于符合解锁条件的900万股限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。20×9年1月20日，甲公司对不符合解锁的100万股限制性股票，按照授予价格回购，并办理完成相关注销手续。在扣除已支付给相关管理人员股利100万元之后，回购限制性股票的款项700万元，以银行存款支付给相关管理人员。
　　其他相关资料：第一：甲公司20×5年12月31日发行在外的普通股为44 000万股；第二，甲公司20×6年度、20×7年度、20×8年度实现的净利润分别为88 000万元、97 650万元、101 250万元；第三，本题不考虑相关税费及其他因素。
　　要求：
　　（1）根据资料（1），编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录；
　　（2）根据上述资料，计算甲公司20×6、20×7及20×8年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司20×6年度相关的会计分录；
　　（3）根据上述资料，编制甲公司20×7年度及20×8年度与利润分配相关的会计分录；
　　（4）根据资料（6），编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录；
　　（5）根据上述资料，计算甲公司20×6年度、20×7年度及20×8年度的基本每股收益。

　　『正确答案』
　　（1）20×6年1月1日
　　借：银行存款 　　　　　　 8 000
　　　　贷：股本 　　（20×50×1）1 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　7 000
　　同时，就回购义务确认负债：
　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　8 000
　　　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务（20×50×8）8 000
　　（2）20×6年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－2）×50×1/3＝3 400（万元）
　　20×7年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－1－1）×50×2/3－3 400＝3 400（万元）
　　20×8年12月31日应确认损益的金额＝12×（20－1－1）×50×3/3－3 400－3 400＝4 000（万元）
　　20×6年12月31日确认损益的分录：
　　借：管理费用　　　　　　　　3 400
　　　　贷：资本公积——其他资本公积3 400
　　（3）20×7年度5月3日，预计未来可解锁限制性股票股利持有者的现金股利（以20×6年预计行权人数为基础）＝（20－1－2）×50×1＝850（万元），预计未来不可解锁限制性股票股利持有者的现金股利＝3×50×1＝150（万元）。
　　①对于预计未来可解锁限制性股票持有者：
　　借：利润分配　　　 850
　　　　贷：应付股利 　　　850
　　同时：
　　借：其他应付款　　 850
　　　　贷：库存股 　　　　850
　　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者：
　　借：其他应付款　　 150
　　　　贷：应付股利　　　 150
　　③其他普通股股份发放的现金股利：
　　借：利润分配　　44 000
　　　　贷：应付股利 　 44 000
　　20×7年5月25日，实际发放现金股利：
　　借：应付股利　　45 000
　　　　贷：银行存款　　45 000
　　20×8年年末，按照实际离职情况（实际离职2人），上年度分配现金股利少算了1名管理人员的股利，本年进行调整：
　　①对于预计未来可解锁限制性股票持有者
　　借：利润分配（1×50×1）50
　　　　贷：应付股利 　　　　　 50
　　同时：
　　借：其他应付款50
　　　　贷：库存股 　 50
　　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者
　　借：应付股利　50
　　　　贷：其他应付款50
　　（4）20×9年1月1日，达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务（900×8－850－50）6 300
　　　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 300
　　借：资本公积——其他资本公积　 （3 400＋3 400＋4 000）10 800
　　　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　　10 800
　　20×9年1月20日，未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票：
　　借：其他应付款——限制性股票回购义务[100×（8－1）]700
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 700
　　同时：
　　借：股本 　　　　　　　　100
　　　　资本公积——股本溢价 700
　　　　贷：库存股　　 （100×8）800
　　（5）20×6年基本每股收益＝88 000/44 000＝2（元）
　　20×7年基本每股收益＝（97 650－850）/44 000＝2.2（元）
　　20×8年基本每股收益＝（101 250－50）/44 000＝2.3（元）

【例题·综合题】（2016年节选）2×15年1月2日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案，方案规定：被激励的30名高管人员每人以每股5元的价格购买甲公司10万股普通股。自方案生效之日起，高管人员在甲公司服务期满3年且3年内甲公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权拥有相关股票，若服务期未满，或业绩未达到，则3年到期后，甲公司将以每股5元的价格回购高管人员手中的股票。在3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权利。 　　2×15年1月2日，甲公司普通股的市场价格为每股10元。当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付股票价款并登记为相关股票持有人。 　　2×15年，计划范围内的高管无人离开公司，且预计未来会计期间不会有人离开。2×15年，甲公司净资产收益率为18%，预计未来期间仍有上升空间，预计3年会计期间平均净资产收益率达到20%可能性比较大。 　　要求：根据上述资料，描述相关账务处理并说明理由，编制相关会计分录。

『正确答案』甲公司所授予高管的限制性股票应作为股份支付处理，取得高管支付的价款应当确认为负债。 　　2×15年1月2日收到认股款： 　　借：银行存款　　　　　　 1 500 　　　　贷：股本　　　　　　　　　 300 　　　　　　资本公积——股本溢价 1 200 　　同时，就回购义务确认负债： 　　借：库存股　　　　　　　（5×30×10）1 500 　　　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 1 500 　　2×15年确认成本费用＝10×（10－5）×30×1/3＝500（万元） 　　借：管理费用　　 500 　　　　贷：资本公积　　 500

　　【考点】集团股份支付的处理★★
　　一、结算企业
　　1.以其本身权益工具结算——权益结算的股份支付
　　2.除1以外——现金结算的股份支付
　　3.会计处理，如果结算企业是接受服务企业的投资者：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（权益结算）
　　　　　　或应付职工薪酬（现金结算）

　　二、接受服务企业
　　1.没有结算义务或者有结算义务但授予本企业职工的是其自身的权益工具——权益结算的股份支付
　　2.有结算义务且授予的是其他企业的权益工具——现金结算的股份支付
　　3.会计处理：
　　借：管理费用等
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（权益结算）
　　　　　　或应付职工薪酬（现金结算）

　　【思考题】（集团股份支付）A公司为B公司的母公司，激励B公司管理层，自2016年1月1日起服务满两年，即可获得股权激励，假设等待期内无人离职，股权激励有以下几种方案：
　　方案一：A公司授予B公司管理层A公司的股票期权，等待期内：
　　A公司的账务处理：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　B公司的账务处理：
　　借：管理费用
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　方案二：A公司授予B公司管理层其另一子公司C公司的股票期权，等待期内：
　　A公司的账务处理：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：应付职工薪酬
　　B公司的账务处理：
　　借：管理费用
　　　　贷：资本公积——其他资本公积

　　方案三：B公司授予B公司管理层B公司的股票期权，等待期内：
　　A公司不做账务处理
　　B公司的账务处理：
　　借：管理费用
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　方案四：B公司授予B公司管理层C公司的股票期权，等待期内：
　　A公司不做账务处理
　　B公司的账务处理：
　　借：管理费用
　　　　贷：应付职工薪酬

【例题·单选题】（2019年）甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身的股票期权。对于上述股份支付，在甲公司和乙公司的个别报表中，正确的会计处理方法是（　）。 　　A.均作为以现金结算的股份支付处理 　　B.甲公司作为以权益结算的股份支付处理，乙公司作为以现金结算的股份支付处理 　　C.甲公司作为以现金结算的股份支付处理，乙公司作为以权益结算的股份支付处理 　　D.均作为以权益结算的股份支付处理
	『正确答案』D 『答案解析』本题属于集团股份支付，甲公司在职工行权时，最终付出的是自身股票，所以属于权益结算的股份支付；乙公司没有结算义务，所以也是权益结算的股份支付。

【例题·多选题】（2019年）甲公司在集团内实施了以下员工持股计划:（1）甲公司将其持有的部分对子公司（乙公司）股份以5元/股的价格出售给乙公司员工持股平台，出售日乙公司股份的市场价值为20元/股；（2）乙公司授予本公司部分员工股票期权，行权价格为6元/股，授予日每份股票期权的公允价值为15元；（3）甲公司的另一子公司（丙公司）将其持有乙公司2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，赠予日乙公司2%股份的公允价值为800万元；（4）乙公司授予本公司部分研发人员限制性股票，授予价格为6元/股，授予日乙公司限制性股票的公允价值为12元/股。 　　不考虑其他因素，上述交易或事项中，构成乙公司股份支付的有（　）。 　　A.乙公司授予本公司员工股票期权 　　B.乙公司授予研发人员限制性股票 　　C.甲公司出售给乙公司员工持股平台股份 　　D.丙公司赠予乙公司员工持股平台股份
	『正确答案』ABCD 『答案解析』乙公司授予本企业员工股票期权和限制性股票属于权益结算的股份支付；甲公司将其持有的部分对子公司（乙公司）股份低价出售给乙公司员工持股平台，差价部分相当于集团股份支付，乙公司作为权益结算股份支付处理；丙公司将其持有乙公司2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，相当于集团股份支付，乙公司作为权益结算股份支付处理。

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　不要用现在的能力评价自己，因为自己的能力将来会不断提高！！！

纵横四海

　　考情分析：本章考查分值为2－3分，重点在于各类或有事项的判断和应用。
　　考点:

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
或有事项概述	单选题、多选题	★	2020年、2015年
未决诉讼	单选题、计算分析题	★★	2020年、2019年、2017年
产品质量保证	计算分析题	★★	2017年
重组义务	计算分析题	★★	2018年、2017年
债务担保	多选题	★★	2016年、2015年
亏损合同	单选题	★★	2020年

　　学习方法：理解的基础上掌握。

　　

　　核心考点讲解:
　　【考点】或有事项概述★

概念	是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。
特征	1.由过去的交易或事项形成。 2.结果具有不确定性。 3.由未来事项决定。
或有负债和或有资产	1.或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 2.或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

　　【考点】或有事项的确认和计量★★

项目	发生的概率期间
基本确定	95%＜发生的可能性＜100%
很可能	50%＜发生的可能性≤95%
可能	5%＜发生的可能性≤50%
极小可能	0＜发生的可能性≤5%

　　一、或有事项的确认
　　1.或有资产只有在基本确定能够收到的情况下，才能确认为真正的资产
　　2.或有事项形成的义务，同时满足以下三个条件时，作为预计负债进行确认和计量：
　　（1）该义务是企业承担的现时义务；
　　（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
　　（3）该义务的金额能够可靠地计量。

　　二、预计负债的计量
　　1.最佳估计数
　　（1）连续范围——取中间值
　　（2）不连续范围——单个项目：最可能；多个项目：每个可能性×概率

　　【思考题1】20×8年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。20×8年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2 000 000元。

　　【思考题2】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20×8年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。
　　据此，20×8年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：
　　360 000 000×（0×80%＋1%×15%＋2%×5%）＝900 000（元）。

　　2.预期可获得补偿
　　预期补偿基本确定的情况下，确认为一项资产（其他应收款），不得超过所确认负债的账面价值

　　【例题·计算分析题】20×8年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1 000 000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得
　　400 000元的赔偿。
　　本例中，乙股份限公司应分别确认一项金额为1 000 000元的负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000元（1 000 000－400 000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额400 000元不能超过所确认的负债的账面价值1 000 000元。
　　借：营业外支出　　1 000 000
　　　　贷：预计负债　　　1 000 000
　　借：其他应收款　　　400 000
　　　　贷：营业外支出　　　400 000

　　3.需要考虑的其他因素：风险和不确定性、货币时间价值、未来事项。

　　三、预计负债账面价值的复核
　　企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

【例题·单选题】（2020年）下列各项关于或有事项会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.因或有事项预期可获得补偿在很可能收到时确认为资产 　　B.或有资产在预期可能给企业带来经济利益时确认为资产 　　C.基于谨慎性原则将具有不确定性的潜在义务确认为负债 　　D.在确定最佳估计数计量预计负债时考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项
	『正确答案』D 『答案解析』或有事项中预计获得的补偿只有在基本确定能够收到时才可以确认相应的资产，选项AB不正确；或有事项有关的义务确认为负债需要同时符合三个条件：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务金额能够可靠地计量。具有不确定性的潜在义务不能确认负债，选项C不正确。

【例题·单选题】（2012年）下列各项关于预计负债的表述中，正确的是（　）。 　　A.预计负债是企业承担的潜在义务 　　B.与预计负债相关支出的时间或金额具有一定的不确定性 　　C.预计负债计量应考虑未来期间相关资产预期处置利得的影响 　　D.预计负债应按相关支出的最佳估计数减去基本确定能够收到的补偿后的净额计量
	『正确答案』B 『答案解析』预计负债是企业承担的现时义务，选项A错误；企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，但不应考虑与其处置相关资产形成的利得，选项C错误；预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，选项D错误。

　　【考点】或有事项会计的具体应用★★
　　一、未决诉讼或仲裁
　　当实际赔偿金额与预计负债有差异时：
　　1.预计负债计提合理的，差额直接计入营业外支出；
　　2.预计负债计提不合理的，按照重大前期差错更正；
　　3.前期无法合理预计，未确认预计负债的，直接计入营业外支出；
　　4.资产负债表日至批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的规定处理。

　　【例题·计算分析题】（未决诉讼）20×8年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。
　　20×8年12月31日，公司尚未接到法院的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1 600 000元至2 000 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000元。
　　此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20×8年12月31日的报表附注中披露或有资产1 900 000元。
　　乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：
　　（1 600 000＋2 000 000）/2＝1 800 000（元）
　　同时在20×8年12月31日的附注中进行披露。
　　乙公司的有关账务处理如下：
　　借：管理费用——诉讼费　　　　30 000
　　　　营业外支出 　　　　　　1 770 000
　　　　贷：预计负债——未决诉讼　　1 800 000

【例题·单选题】（2020年）20×9年12月17日，甲公司因合同违约被乙公司起诉。20×9年12月31日，甲公司尚未收到法院的判决。在咨询了法律顾问后，甲公司认为其很可能败诉。预计将要支付的赔偿金额在400万元至800万元之间，而且该区间内每个金额的可能性相同。如果甲公司败诉并向乙公司支付赔偿，甲公司将要求丙公司补偿其因上述诉讼而导致的损失，预计可能获得的补偿金额为其支付乙公司赔偿金额的50%。不考虑其他因素，甲公司20×9年度因上述事项应当确认的损失金额是（　）。 　　A.300万元 B.400万元 C.600万元 D.500万元
	『正确答案』C 『答案解析』甲公司20×9年度因上述事项应确认的营业外支出＝（400＋800）/2＝600（万元）。对于丙公司的赔偿，没有达到基本确定，所以不予确认。 　　账务处理： 　　借：营业外支出　　　600 　　　　贷：预计负债 　　　 600 　　选项C正确。

【例题·单选题】（2019年）20×8年7月，甲公司因生产产品使用的非专利技术涉嫌侵权，被乙公司起诉。20×8年12月31日，案件仍在审理过程中。律师认为甲公司很可能败诉。预计赔偿金额在200万至300万之间，如果败诉，甲公司需要支付诉讼费20万元，甲公司认为，其对非专利技术及其生产的产品已经购买了保险，如果败诉，保险公司按照保险合同的约定很可能对其进行赔偿。预计赔偿金额为150万元。不考虑其他因素，甲公司在其20×8年度财务报表中对上述诉讼事项应当确认的负债金额是（　）。 　　A.200万元　　B.250万元　　C.150万元　　D.270万元
	『正确答案』D 『答案解析』因未决诉讼确认预计负债的金额＝（200＋300）/2＋20＝270（万元）。很可能收到的补偿，尚未达到基本确定，无需处理。 　　本题会计处理如下： 　　借：管理费用　　 20 　　　　营业外支出　250 　　　　贷：预计负债　　270

【例题·多选题】（2015年）20×4年1月1日，甲公司为乙公司的800万元债务提供50%担保。20×4年6月1日，乙公司因无力偿还到期债务被债权人起诉。至20×4年12月31日，法院尚未判决，但经咨询律师，甲公司认为有55%的可能性需要承担全部保证责任，赔偿金额400万元，并预计承担诉讼费用4万元；有45%的可能无须承担保证责任。20×5年2月10日，法院作出判决，甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用。甲公司表示服从法院判决，于当日履行了担保责任，并支付了4万元的诉讼费。 　　20×5年2月20日，20×4年度财务报告经董事会批准报出。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该事件的处理正确的有（　）。 　　A.在20×5年实际担保款项会计处理 　　B.在20×4年的利润表中将预计的诉讼费用4万元确认为管理费用 　　C.20×4年的利润表中确认营业外支出400万元 　　D.在20×4年的财务报表附注中披露或有负债400万元

『正确答案』BC 『答案解析』选项A，应该在20×4年进行相关的账务处理，承担相关责任；选项D，应确认其他应付款404万元。 　　本题会计处理如下： 　　借：管理费用　　　　　4 　　　　营业外支出　　　400 　　　　贷：预计负债　　　　404 　　借：预计负债　　　　404 　　　　贷：其他应付款　　　404 　　借：其他应付款　　　404 　　　　贷：银行存款　　　　404

　　二、债务担保
　　【例题·计算分析题】（债务担保）20×7年10月，B公司从银行贷款人民币20 000 000元，期限2年，由A公司全额担保；20×9年4月，C公司从银行贷款美元1 000 000元，期限1年，由A公司担保50%；20×9年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币10 000 000元，期限2年，由A公司全额担保。截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D公司经营情况良好，预期不存在还款困难。
　　本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任；就D公司而言，A公司履行连带责任的可能性极小。这三项债务担保形成A公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A公司在20×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。

　　三、产品质量保证
　　1.销售时确认预计负债
　　借：销售费用
　　　　贷：预计负债
　　2.实际发生时
　　借：预计负债
　　　　贷：银行存款
　　3.保修期结束，冲销“预计负债”的余额
　　借：预计负债
　　　　贷：销售费用

　　【例题·计算分析题】（产品质量保证）沿用【思考题2】的资料，甲公司20×8年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债——产品质量保证”科目20×7年年末余额为30 000元。
　　本例中，20×8年度第一季度，甲公司的账务处理如下：
　　（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：
　　借：销售费用——产品质量保证　　900 000
　　　　贷：预计负债——产品质量保证　　900 000
　　（2）发生产品质量保证费用（维修费）：
　　借：预计负债——产品质量保证　850 000
　　　　贷：银行存款或原材料等　　　　850 000
　　“预计负债——产品质量保证”科目20×8年第一季度末的余额为：900 000－850 000＋30 000＝80 000（元）

　　四、亏损合同
　　1.预计负债的计量要反映退出该合同的最低净成本：继续履行or承担违约金
　　2.亏损合同如果有标的资产，先确认标的资产的减值损失，超出减值损失的部分，确认预计负债。

　　【例题·计算分析题】（亏损合同）20×8年1月1日，甲公司租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。20×9年12月31日，甲公司决定停产A产品，原租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。
　　本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×9年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。

【例题·单选题】（2020年）2×19年12月5日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，合同约定，甲公司于6个月后交付乙公司一批产品，合同价格（不含增值税额）为 　　1 500万元，如甲公司违约，将支付违约金750万元，因生产该产品的原材料价格上涨，甲公司预计生产该批产品的总成本为2 000万元，截至2×19年12月31日，甲公司生产该批产品已发生成本300万元。不考虑其他因素，2×19年12年31日甲公司因该合同应当确认的预计负债是（ ）。 　　A.425万元 B.500万元 C.200万元 D.750万元
	『正确答案』C 『答案解析』本题考核的是待执行合同变为亏损合同的知识点。 　　①判断是否执行合同 　　不执行合同损失＝750（万元） 　　执行合同损失＝2 000（成本）－1 500（可变现净值）＝500（万元） 　　综合考虑，应选择执行合同。 　　②执行合同损失500万元，由于生产产品已发生成本300万元，因此应计提存货跌价准备300万元，应确认预计负债200万元。会计分录为： 　　借：资产减值损失　　 300 　　　　贷：存货跌价准备　　 300 　　借：营业外支出　　200 　　　　贷：预计负债　　　200

　　五、重组义务
　　1.定义：重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。包括：
　　（1）出售或终止企业的部分业务；
　　（2）对企业的组织结构进行较大调整；
　　（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

　　2.重组义务的确认：
　　（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
　　（2）该重组计划已对外公告。
　　3.重组义务的计量
　　与重组有关的直接支出确认为预计负债。
　　与重组有关支出的判断表

支出项目	包括	不包括	不包括的原因
自愿遣散	√
强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）	√
将不再使用的厂房的租赁撤销费	√
将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂		√	支出与继续进行的活动相关
剩余职工的再培训		√	支出与继续进行的活动相关
新经理的招募成本		√	支出与继续进行的活动相关
推广公司新形象的营销成本		√	支出与继续进行的活动相关
对新分销网络的投资		√	支出与继续进行的活动相关
重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）		√	支出与继续进行的活动相关
特定不动产、厂场和设备的减值损失		√	减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行评估，并作为资产的抵减项

【例题·多选题】（2018年）根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为，下列各项中，符合上述重组定义的交易或事项有（　）。 　　A.对组织结构进行较大的调整 　　B.为扩大业务链条购买数家子公司 　　C.出售企业的部分业务 　　D.营业活动从一个国家迁移到其他国家
	『正确答案』ACD 『答案解析』属于重组的事项主要包括：1.出售或终止企业的部分业务；2.对企业的组织结构进行较大调整；3.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。选项B，属于企业合并。

　　【考点】或有事项的列报★
　　（一）预计负债的列报
　　因多项或有事项确认的预计负债，在资产负债表通过“预计负债”项目进行总括反映。而对应的费用支出，在利润表“管理费用”、“销售费用”和“营业外支出”项目中反映。
　　同时，还应在报表附注中披露。
　　（二）或有负债和或有资产的披露
　　除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则应当在附注中披露；很可能会给企业带来经济利益的或有资产，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　求学无笨者，努力就成功！！！

纵横四海

纵横四海 发表于 2021-3-24 23:52
　　考情分析：本章考查分值为2－3分，重点在于各类或有事项的判断和应用。　　考点: 　　学习方法：理解的 ...

或有负债和预计负债的关系

或有负债属于或有事项，是过去的交易或事项形成的一种状况，其结果都须有未来不确定的事件的发生或不发生加以证实。或有负债在满足一定条件是可以转化为预计负债，注意这里的“转化”指的是或有负债只有在随着时间、事态的进展，具备了“负债”的定义和确认条件(潜在义务转化为现实义务；导致经济利益流出企业被证实为导致经济利益流出企业，且现实义务能可靠计量)，这时或有负债就转化为企业的负债。从性质上看，它们都是企业承担的一种义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。

纵横四海

　　考情解析：本章是重点难点章节，考试时，在客观题、主观题中均有考查，需要重点掌握。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算	单选题、多选题、计算分析题	★★	2015年、2018年、2019年
以摊余成本计量的金融资产的核算	单选题、计算题	★★	2012年、2020年
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算	单选题、多选题、计算分析题、综合题	★★★	2013年、2014年、2018年、2019年、2020年
金融资产分类、重分类	单选题、综合题	★★	2016年、2017年、2018年、2020年
权益工具与金融负债	单选题、多选题	★	2016年、2017年、2019年、2020年
复合金融工具的分拆	单选题、多选题、综合题	★★	2013年、2014年、2016年
不符合终止确认条件的金融资产转移	单选题、多选题、综合题	★★	2016年、2020年
公允价值套期与现金流量套期被套期项目辨析	多选题	★★	2018年、2020年

　　学习方法：需要在理解的基础上掌握以上知识点。
　　

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】金融工具概述★
　　一、金融工具的概念
　　是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

　　
　　二、金融资产
　　是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
　　1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利，如应收账款、应收票据等。
　　2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。
　　3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
　　4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　　
　　三、衍生工具（官二代）
　　是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
　　1.其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
　　2.不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
　　3.在未来某一日期结算。
　　常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

　　
　　【考点】金融资产和金融负债的分类★★
　　一、关于企业管理金融资产的业务模式
　　1.收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
　　2.企业确定其管理金融资产业务模式时，应当注意以下方面：
　　（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确认业务模式。
　　（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理金融资产。
　　（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
　　（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。
　　（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

　　
　　二、金融资产的合同现金流量特征
　　金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
　　本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

　　
　　三、金融资产的分类
　　1.同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：
　　（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
　　（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
　　企业一般应当设置“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　2.同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
　　（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
　　（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
　　企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　企业的权益工具，直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，通过“其他权益工具投资”科目核算，一经指定，不得撤销。
　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：除了以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以外；通过“交易性金融资产”科目核算。

　　
　　四、金融负债的分类
　　除了下列各项外，企业应将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
　　2.不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债；
　　3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。

【例题·单选题】（2020年）甲公司采用商业汇票结算方式结算已售产品货款，常持有大量的应收票据。甲公司对应收票据进行管理的目标是，将商业汇票持有至到期以收取合同现金流量，同时兼顾流动性需求贴现商业汇票。不考虑其他因素，甲公司上述应收票据在资产负债表中列示的项目是（　）。 　　A.应收票据 　　B.应收款项融资 　　C.其他债权投资 　　D.其他流动资产
	『正确答案』B 『答案解析』甲公司持有该应收票据的业务模式既以收取合同现金流量又以出售为目标，且该金融资产在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。

　　【考点】金融负债和权益工具的区分★
　　

　　
　　一、金融负债和权益工具区分的基本原则
　　（一）金融负债的定义
　　是指符合下列条件之一的负债：
　　1.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。
　　2.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
　　3.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
　　4.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　　（二）权益工具
　　是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
　　1.该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
　　2.将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

　　（三）金融负债和权益工具区分的基本原则
　　1.如果不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，为金融负债；如果能够无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务，为权益工具。
　　2.是否交付固定数量的自身权益工具结算
　　

【例题·单选题】（2020年）甲公司为制造企业，下列交易或事项形成的现时义务，属于金融负债的是（　）。 　　A.为已销售产品计提质量保证金5 000万元 　　B.按年度奖金计划计提的应付职工薪酬30万元 　　C.预收乙公司商品采购款800万元 　　D.向证券公司借入丙上市公司100万股股票对外出售
	『正确答案』D 『答案解析』本题考核的是金融负债的定义。金融负债是指的企业符合下列条件之一的负债：①向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；②在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；④将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 　　选项A，为销售产品计提的质量保证金应该按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认为一项预计负债；选项B，需要按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定，确认为一项应付职工薪酬；选项C，预收的商品采购款，是一项向其他单位交付存货的义务，不符合金融负债的定义。

【例题·多选题】（2017年）下列各项中，不属于金融工具准则规范的金融负债的有（　）。 　　A.按照销售合同的约定预收的销货款 　　B.按照产品质量保证承诺预计的保修费 　　C.按照采购合同的约定应支付的设备款 　　D.按照劳动合同的约定应支付职工的工资
	『正确答案』ABD 『答案解析』金融负债是指以现金进行偿还的合同义务，所以选项A和B均不属于金融负债。选项D，在应付职工薪酬准则规范，不遵循金融工具准则。

　　【思考题1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限，可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：
　　①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第五年及之后，以面值回购该永续债。
　　②如果甲公司在第五年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%（通常称为“票息递增”特征）。
　　③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
　　甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
　　【分析】本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务，尽管甲公司有可能在第五年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。

　　【思考题2】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
　　【分析】本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

　　【思考题3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
　　【分析】本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

　　【思考题4】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
　　【分析】本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

　　【例题·综合题】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
　　（1）合同签订日2×17年2月1日；
　　（2）行权日（欧式期权）2×18年1月31日；
　　（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元；
　　（4）期权合同中的普通股数量1 000股；
　　（5）2×17年2月1日每股市价100元；
　　（6）2×17年12月31日每股市价104元；
　　（7）2×18年1月31日每股市价104元；
　　（8）2×17年2月1日期权的公允价值5 000元；
　　（9）2×17年12月31日期权的公允价值3 000元；
　　（10）2×18年1月31日期权的公允价值2 000元。

　　情形1：期权将以现金净额结算——金融负债
　　【分析】在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。
　　甲公司的会计处理如下：
　　①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
　　借：银行存款　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：衍生工具——看涨期权　　　5 000
　　②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：
　　借：衍生工具——看涨期权　　　2 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　2 000
　　③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：
　　借：衍生工具——看涨期权　　　1 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　1 000
　　在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
　　借：衍生工具——看涨期权　　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　2 000

　　情形2：期权将以普通股净额结算——金融负债
　　【分析】普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普通股数量[（行权日每股价格－102）×1 000/行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23（2 000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金支付。因此，甲公司除以下处理外，其他账务处理与情形1相同。
　　2×18年1月31日：
　　借：衍生工具——看涨期权　　　　　　2 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 　　19
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　 　　 1 957
　　　　　　银行存款 　 　　 （2 000－19×104）24

　　情形3：以现金换普通股方式结算——权益工具
　　【分析】在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。除甲公司约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与资料1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102 000元（即102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。
　　甲公司的会计处理如下：
　　①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：其他权益工具　　　　　　　　　　5 000
　　②2×17年12月31日，由于该期权确认为权益工具，无需重新进行后续计量。
　　③2×18年1月31日，乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。
　　借：现金　　　　　　　　　　　　　102 000
　　　　其他权益工具　　　　　　　　　　5 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　 　　　1 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　 106 000

　　
　　二、以外币计价的配股权、期权或认股权证
　　企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权和认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权和认股权证应当分类为权益工具。
　　【思考题】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股公告当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。
　　【分析】本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

　　三、或有结算条款
　　（一）金融负债
　　对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产，应当分类为金融负债。
　　（二）权益工具
　　满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
　　1.要求以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。
　　2.只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。
　　3.特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。

　　【思考题】甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。
　　【分析】本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

【例题·单选题】（2017年）2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股。发行合同规定：（1）期限5年，前5年票面年利率固定为6%；从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；（2）如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；（3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；（4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（　）。 　　A.5年重置利率 　　B.股利推动机制 　　C.甲公司控股股东变更 　　D.投资者有回售优先股的决定权
	『正确答案』C 『答案解析』如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股，属于或有结算条款，该事项可能发生也可能不发生，甲公司不能无条件地避免赎回优先股的义务，因此，应划分为金融负债。

　　
　　四、结算选择权
　　对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产；如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则确认为权益工具。

　　
　　五、合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
　　原则：以集团为一个整体来判断
　　【思考题】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
　　【分析】本例中，在甲公司个别报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具。而在集团合并财务报表中，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的支付现金的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

　　
　　六、特殊金融工具的区分
　　（一）可回售工具
　　1.含义：可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。
　　2.符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：
　　（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
　　（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；
　　（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）；
　　（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；
　　（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

　　【思考题1】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10 000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。
　　【分析】本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。

　　【思考题2】甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入股，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人持股期间可按财产份额分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。
　　【分析】本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产；（2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

　　（二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
　　符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：
　　（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；
　　（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；
　　（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

　　（三）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
　　子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
　　【思考题3】甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部投资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。

　　
　　七、金融负债和权益工具之间的重分类
　　（一）权益工具重分类为金融负债
　　以重分类日该金融工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。
　　（二）金融负债重分类为权益工具
　　以重分类日金融负债的账面价值计量。

　　
　　八、收益和库存股
　　（一）利息、股利、利得或损失的处理
　　1.金融工具和其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得和损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。
　　2.金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。
　　（二）库存股
　　回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
　　（三）对每股收益的影响
　　参照第二十八章每股收益的规定计算每股收益。

　　
　　九、复合金融工具
　　（一）复合金融工具（可转换公司债券）
　　1.企业发行的金融工具可能同时包含负债成分和权益工具成分，需要进行拆分。
　　2.在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。

　　（二）可转换工具会计处理应注意事项
　　1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价/股本溢价”）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
　　2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与负债成分相关的利得或损失计入损益。

　　3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值的差额，企业（发行方）应将其确认为一项损失。
　　4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

　　【例题·综合题】【复合金融工具（可转债）】甲公司2×17年1月1日按每份面值1 000元发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
　　【分析】本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下（计算结果保留为整数）：
　　（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算如表14－1所示：

　　表14－1　　　　　　　　　　　　　　单位：元

本金的现值：第3年末应付本金2 000 000元（复利现值系数0.7721835）	1 544 367
利息的现值：3年期内每年应付利息120 000（年金现值系数为2.5312917）	303 755
负债成分的总额	1 848 122
权益成分的总额	151 878
债券发行总收入	2 000 000

　　（2）甲公司的账务处理如下：
　　①2×17年1月1日，发行可转换债券：
　　借：银行存款　　　　　　　2 000 000
　　　　应付债券——利息调整　　151 878
　　　　贷：应付债券——面值　　　 2 000 000
　　　　　　其他权益工具　　　　　　 151 878
　　②2×17年12月31日，计提和实际支付利息：
　　计提债券利息时：
　　借：财务费用　　　　　　　　166 331
　　　　贷：应付利息　　　　　　　 　120 000
　　　　　　应付债券——利息调整　　　46 331
　　实际支付利息时：
　　借：应付利息　　　　　　　　120 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 120 000

　　③2×18年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
　　计提债券利息时：
　　借：财务费用　　　　　　　　170 501
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　120 000
　　　　　　应付债券——利息调整　 　50 501
　　实际支付利息时：
　　借：应付利息　　　　　　　　120 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　120 000
　　至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954元（1 848 122＋46 331＋50 501）。

　　假定至2×18年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权益成分的账面价值仍为151 878元。在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：
　　借：应付债券——面值　　 2 000 000
　　　　贷：股本　 　　　　　　　　500 000
　　　　　　应付债券——利息调整　　55 046
　　　　　　资本公积——股本溢价 1 444 954
　　借：其他权益工具 　　　　　151 878
　　　　贷：资本公积——股本溢价　 151 878

　　十、永续债的会计处理
　　（一）永续债发行方会计分类应当考虑的因素
　　永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债时，应当根据本节的规定，并同时考虑下列因素：
　　1.关于到期日
　　（1）永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债和清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
　　（2）永续债合同未规定固定到期日，且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：
　　①当该初始期限仅约定为发行方清算时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。
　　②当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件的自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。

　　2.关于清偿顺序
　　（1）合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
　　（2）合同规定发行方清算时永续债与发行方的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对于发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。
　　3.关于利率跳升和间接义务
　　永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑间接义务。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回的时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。
　　如果跳升次数有限、有最高票息限制（即封顶）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

　　（二）关于永续债持有方会计分类的要求
　　除符合第七章长期股权投资规定适用范围外，永续债持有方应当按下列规定对永续债进行会计处理：
　　持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时，应当遵循本章第二节和第三节的相关规定。
　　1.对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　2.对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时，持有方应当谨慎考虑永续债中包含的选择权。

　　
　　【考点】金融工具的计量★★★
　　一、初始计量
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债：公允价值
　　注：交易费用计入当期损益（投资收益或财务费用）
　　2.其他金融资产：公允价值＋交易费用
　　如果购买价款中含有已宣告但尚未发放的股利、利息，作为应收项目核算。

　　
　　二、后续计量
　　（一）以摊余成本计量的金融资产的会计处理（债权投资）
　　实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
　　（二）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
　　1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
　　（1）交易性金融资产的利得或损失，计入当期损益；
　　（2）其他债权投资产生的利得或损失，除实际利率法的利息、减值损失和汇兑损益计入当期损益，其他的变动计入其他综合收益，终止确认时，其他综合收益转入当期损益。
　　（3）其他权益工具投资：除获得的股利计入当期损益外，其他利得和损失均计入其他综合收益，且不得转入当期损益；终止确认时，转入留存收益。

　　2.同时符合下列条件，才能确认股利收入并计入当期损益：
　　

　　
　　三、金融负债
　　与金融资产理论相似，账务处理相反。
　　【补充】
　　1.以摊余成本计量的金融资产的核算思路

核算思路	初始计量： 借：债权投资——成本（面值） 　　　　　　——利息调整（差额，或贷记） 　　应收利息/债权投资——应计利息 　　贷：银行存款等
	后续计量： 借：应收利息/债权投资——应计利息（债券面值×票面利率） 　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 　　　　债权投资——利息调整（差额，或借记）
	处置时： 借：银行存款（实际收到的金额） 　　债权投资减值准备（余额结平） 　　贷：债权投资（余额结平） 　　　　投资收益（差额，或借记）

　　【例题·综合题】（债权投资）2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
　　假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
　　59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）。
　　采用插值法，可以计算得出r＝10%。
　　相关计算数据如表14－2所示（计算结果保留为整数）：
　　表14－2　单位：万元

年份	期初摊余成本（A）	实际利息收入（B＝A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D＝A＋B－C）
2×13年	1 000	100	59	1 041
2×14年	1 041	104	59	1 086
2×15年	1 086	109	59	1 136
2×16年	1 136	114	59	1 191
2×17年	1 191	118*	1 309	0

　　其中：1 250＋59－1 191＝118*（尾数调整）
　　甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
　　（1）2×13年1月1日，购入A公司债券。
　　借：债权投资——成本　　　　12 500 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　债权投资——利息调整　　 2 500 000
　　（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
　　借：应收利息　　　　　　 　　　590 000
　　　　债权投资——利息调整 　　　410 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 1 000 000
　　借：银行存款 　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　 　　 　　　　　 590 000
　　（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
　　借：应收利息 　　　　　　　　　590 000
　　　　债权投资——利息调整 　　　450 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　 　　1 040 000
　　借：银行存款　　　 　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　 590 000
　　（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
　　借：应收利息 　　　　　 　　　 590 000
　　　　债权投资——利息调整 　　　500 000
　　　　贷：投资收益　　　 　　　　　1 090 000
　　借：银行存款 　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　 590 000
　　（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
　　借：应收利息 　　　　　　 　　 590 000
　　　　债权投资——利息调整　　　 550 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　 　1 140 000
　　借：银行存款 　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　 　　　　　　　　590 000
　　（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
　　借：应收利息　　　　　　 　　　590 000
　　　　债权投资——利息调整　　　 590 000（2 500 000－410 000－450 000－500 000－550 000）
　　　　贷：投资收益　　　 　　　　　1 180 000
　　借：银行存款 　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　 　　　590 000
　　借：银行存款　　　　　　　　12 500 000
　　　　贷：债权投资——成本　　　　12 500 000

　　【拓展1】假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整相关数据后见表14－3（计算结果保留为整数）：
　　表14－3　　单位：万元

年份	期初摊余成本（A）	实际利息收入（B＝A×10%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D＝A＋B－C）
2×13年	1 000	100	59	1 041
2×14年	1 041	104	59	1 086
2×15年	1 139*	114	684	569
2×16年	569	57	30**	596
2×17年	596	59***	655	0

　　其中：
　　（1）（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1 139*（万元）（四舍五入）
　　（2）625×4.72%＝30**（万元）（四舍五入）
　　（3）625＋30－596＝59***（万元）（尾数调整）
　　根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
　　（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
　　借：债权投资——利息调整　　　530 000（11 390 000－10 860 000）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　530 000
　　（2）2×15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
　　借：应收利息　　　　　　　590 000
　　　　债权投资——利息调整　 550 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　1 140 000
　　借：银行存款　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　 　　 　　　590 000
　　借：银行存款　　　　　　6 250 000
　　　　贷：债权投资——成本　　6 250 000
　　（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
　　借：应收利息　　　　　　　300 000
　　　　债权投资——利息调整　270 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　570 000
　　借：银行存款　　　　　　　300 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　300 000
　　（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
　　借：应收利息　　　　　　　300 000
　　　　债权投资——利息调　　290 000（2 500 000－410 000－450 000－530 000－550 000－270 000）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　590 000
　　借：银行存款　　　　　　　300 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　300 000
　　借：银行存款　　　　　　6 250 000
　　　　贷：债权投资——成本　　6 250 000

　　【拓展2】假定甲公司购买的A公司债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
　　（59＋59＋59＋59＋59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
　　由此计算得出r≈9.05%。
　　据此，调整相关数据后如表14－4所示（计算结果保留两位小数）：
　　　　表14－4　单位：万元

日期	期初摊余成本（A）	实际利息收入（B＝A×9.05%）	现金流入（C）	期末摊余成本（D＝A＋B－C）
2×13年	1 000	90.5	0	1 090.5
2×14年	1 090.5	98.69	0	1 189.19
2×15年	1 189.19	107.62	0	1 296.81
2×16年	1 296.81	117.36	0	1 414.17
2×17年	1 414.17	130.83*	1 545	0

　　其中：1 250＋59×5－1 414.17＝130.83*（尾数调整）
　　甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
　　（1）2×13年1月1日，购入A公司债券：
　　借：债权投资——成本　　12 500 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　10 000 000
　　　　　　债权投资——利息调整 2 500 000
　　（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入；
　　借：债权投资——应计利息　 590 000
　　　　　　　　——利息调整　 315 000
　　　　贷：投资收益　 　　　　 　 905 000
　　（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
　　借：债权投资——应计利息　590 000
　　　　　　　　——利息调整　396 900
　　　　贷：投资收益　 　　　　 　986 900
　　（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
　　借：债权投资——应计利息　590 000
　　　　 　　 　——利息调整　 486 200
　　　　贷：投资收益　　　　 　 1 076 200
　　（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
　　借：债权投资——应计利息　　　 590 000
　　　　　　　　——利息调整　　　 583 600
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 1 173 600
　　（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：
　　借：债权投资——应计利息　　　 590 000
　　　　　　　　——利息调整　 　　718 300（2 500 000－315 000－396 900－486 200－583 600）
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　1 308 300
　　借：银行存款　　　　　　　　15 450 000
　　　　贷：债权投资——成本　　　 12 500 000
　　　　　　　　　　——应计利息 　 2 950 000

　　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算思路

取得时	借：其他债权投资——成本（面值） 　　应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 　　贷：银行存款（实际支付的金额） 　　　　其他债权投资——利息调整（差额，或借记）
持有期间	借：应收利息/其他债权投资——应计利息（债券面值×票面利率） 　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 　　　　其他债权投资——利息调整（差额，或借记）
	同时，应将减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，或编制相反分录。减值损失或利得和汇兑差额应当计入当期损益。
处置时	借：银行存款（实际收到的金额） 　　贷：其他债权投资（账面余额） 　　　　投资收益（差额，或借记） 同时，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额， 借：其他综合收益 　　贷：投资收益（或相反分录）

　　【例题·综合题】（其他债权投资）2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　其他资料如下：
　　（1）2×13年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
　　（2）2×14年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。
　　（3）2×15年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。
　　（4）2×16年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
　　（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260万元。
　　假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
　　59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）
　　采用插值法，计算得出r＝10%。
　　相关数据和计算如表14－5所示（计算结果保留为整数）：
　　表14－5　　单位：万元

日　期	现金流入（A）	实际利息收入（B＝期初D×10%）	已收回的本金（C＝A－B）	摊余成本余额（D＝期初D－C）	公允价值（E）	公允价值变动额 （F＝E－D－期初G）	公允价值变动累计金额（G＝期初G＋F）
2×13年1月1日				1 000	1 000	0	0
2×13年12月31日	59	100	－41	1 041	1 200	159	159
2×14年12月31日	59	104	－45	1 086	1 300	55	214
2×15年12月31日	59	109	－50	1 136	1 250	－100	114
2×16年12月31日	59	114	－55	1 191	1 200	－105	9

　　甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
　　（1）2×13年1月1日，购入A公司债券：
　　借：其他债权投资——成本 　 　12 500 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　其他债权投资——利息调整 　2 500 000
　　（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　590 000
　　　　其他债权投资——利息调整　　410 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　1 000 000
　　借：银行存款　 　　　　　　　　 590 000
　　　　贷：应收利息　 　　　　　　　　 590 000
　　借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　1 590 000
　　　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1 590 000
　　（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　　　590 000
　　　　其他债权投资——利息调整　　450 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　1 040 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　590 000
　　借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　550 000
　　　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动550 000
　　（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　　 590 000
　　　　其他债权投资——利息调整　 500 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　 　1 090 000
　　借：银行存款　 　　　　　　　　590 000
　　　　贷：应收利息　 　　　　　　　　590 000
　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1 000 000
　　　　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　1 000 000
　　（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
　　借：应收利息　　　　　　　　 　590 000
　　　　其他债权投资——利息调整　 550 000
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　1 140 000
　　借：银行存款　　　　　　　　　 590 000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　 590 000
　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 050 000
　　　　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　 1 050 000
　　（6）2×17年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 12 600 000
　　　　其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　 90 000
　　　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　　590 000
　　　　贷：其他债权投资——成本 　　　　　　　　　12 500 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　 90 000
　　　　　　投资收益　 　　　　　　　　　　　　　　 　690 000

3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具 取得时 借：其他权益工具投资——成本（公允价值＋交易费用） 　　应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的股利） 　　贷：银行存款（实际支付的金额） 持有期间 ①投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，按应享有的份额 借：应收股利 　　贷：投资收益 　　②资产负债表日，按该类金融资产的公允价值与其账面价值的差额 借：其他权益工具投资——公允价值变动 　　贷：其他综合收益（或相反分录） 　　不计提损失准备，汇兑差额计入其他综合收益。 处置时 借：银行存款（实际收到的金额） 　　贷：其他权益工具投资（账面余额） 　　　　盈余公积、未分配利润（差额，或借记） 　　同时，应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益。 借：其他综合收益 　　贷：盈余公积、未分配利润（或相反分录） 　　4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 取得时 借：交易性金融资产——成本 　　应收股利（应收利息） 　　投资收益 　　贷：银行存款 后续计量 持有期间被投资单位宣告发放现金股利（或确认利息）时，应按享有的金额确认投资收益： 借：应收股利（应收利息） 　　贷：投资收益 资产负债表日按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入公允价值变动损益： 借：交易性金融资产——公允价值变动 　　贷：公允价值变动损益 或做相反的分录 处置时 处置该类金融资产时，其公允价值与账面价值之间的差额应确认为投资收益。 借：银行存款 　　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记） 　　　　投资收益（或借记） 　　【例题·综合题】（交易性金融资产）2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下： 　　（1）2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20 000元。 　　（2）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为 1 150 000元（不含利息）。 　　（3）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息。 　　（4）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000 元（不含利息）。 　　（5）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。 　　（6）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。 　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）： 　　（1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券： 　　借：交易性金融资产——成本　　　1 000 000 　　　　应收利息　　　　　　　　　　 　20 000 　　　　投资收益　　　　　　　　　　 　20 000 　　　　贷：银行存款　 　　　　　　 　　1 040 000 　　（2）2×16年1月5日，收到该债券2×15年下半年利息20 000元： 　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　20 000 　　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　20 000 　　（3）2×16年6月30日，确认丙公司债券公允值变动和投资收益： 　　借：交易性金融资产——公允价值变动150 000 　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　150 000 　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　20 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　 20 000 　　（4）2×16年7月5日，收到丙公司债券2×16年上半年利息： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 20 000 　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　 20 000 　　（5）2×16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益： 　　借：公允价值变动损益　 　　　　　　50 000 　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000 　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　20 000 　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　20 000 　　（6）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息： 　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　20 000 　　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　20 000 　　（7）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 180 000 　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　1 000 000 　　　　　　　　　 　　　——公允价值变动 100 000 　　　　　　投资收益　 　　　　　　　　 　 80 000 　　【例题·综合题】（其他权益工具投资）2×16年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告尚未发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。 　　2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 　　2×16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。 　　2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。 　　2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。 　　2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 　　2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。假定甲公司按照10%的比例计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。 　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）： 　　（1）2×16年5月6日，购入股票： 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　150 000 　　　　其他权益工具投资——成本　 10 010 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 10 160 000 　　（2）2×16年5月10日，收到现金股利： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　150 000 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　150 000 　　（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动： 　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　390 000（2 000 000×5.2－10 010 000） 　　　　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动390 000 　　（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动： 　　借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动400 000　 　　　　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　400 000 　　（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利： 　　借：应收股利　　　　200 000（40 000 000×0.5%） 　　　　贷：投资收益　　　　200 000 　　（6）2×17年5月13日，收到现金股利： 　　借：银行存款　　　　200 000 　　　　贷：应收股利　　　　200 000 　　（7）2×17年5月20日，出售股票： 　　借：银行存款　 　　　 　　　　　　　　　　　　9 800 000 　　　　其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　 10 000 　　　　盈余公积——法定盈余公积　 　　　　　　　　　21 000 　　　　利润分配——未分配利润　 　　　　　　　　　 189 000 　　　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　 10 010 000 　　　　　　其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10 000 　　【拓展】如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2×16年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理（金额单位：元）： 　　（1）2×16年5月6日，购入股票： 　　借：应收股利　　　　　　　　　150 000 　　　　交易性金融资产——成本 10 000 000 　　　　投资收益 　　　　　　　　　10 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　 10 160 000 　　（2）2×16年5月10日，收到现金股利： 　　借：银行存款　　　　　　　　　150 000 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　150 000 　　（3）2×16年6月30日，确认股票价格变动： 　　借：交易性金融资产——公允价值变动400 000 　　　　贷：公允价值变动损益 　　　　　 　400 000 　　（4）2×16年12月31日，确认股票价格变动： 　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 800 000 　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000 　　【提示】2×16年12月31日公允价值变动＝200×（4.8－5.2）＝－80（万元） 　　（5）2×17年5月9日，确认应收现金股利： 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　200 000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　200 000 　　（6）2×17年5月13日，收到现金股利： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　200 000 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　200 000 　　（7）2×17年5月20日，出售股票： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　9 800 000 　　　　交易性金融资产——公允价值变动400 000 　　　　贷：交易性金融资产——成本　　 10 000 000 　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　 200 000 　　【例题·综合题】（交易性金融负债）2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息，所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。 　　据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）： 　　（1）2×16年7月1日，发行短期融资券： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　 　100 000 　　　　贷：交易性金融负债　　　　　　　 　100 000 　　（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用： 　　借：公允价值变动损益　　　　　　 　 20 000 　　　　贷：交易性金融负债　　　　　　　　　20 000 　　借：财务费用 （100 000×5.58%×6/12）2 790 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　 　　2 790 　　（3）2×17年6月30日，短期融资券到期： 　　　借：财务费用　 　　　　　　　　　　2 790 　　　　　贷：应付利息　 　　　　　　　　　　2 790 　　　借：交易性金融负债　 　　　　　　120 000 　　　　　应付利息　　　　　　　　　　　 5 580 　　　　　贷：银行存款　 　　　　　　　　　105 580 　　　　　　 公允价值变动损益 　　　　　　　20 000 　　【例题·综合题】（摊余成本计量的金融负债）甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下： 　　（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。 　　（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。 　　（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息时，一并偿付债券面值。 　　（4）所有款项均以银行存款支付。 　　据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表14－6所示（金额单位：万元）： 　　表14－6　单位：万元 时间 2×13年12月31日 2×14年12月31日 2×15年12月31日 2×16年12月31日 年末摊余成本 面值 8 000 8 000 8 000 8 000 利息调整 －245 －167.62 －85.87 0 合计 7 755 7 832.38 7 914.13 8 000 当年应予资本化或费用化的利息金额 　 437.38 441.75 445.87 年末应付利息金额 　 360 360 360 “利息调整”本年摊销额 　 77.38 81.75 85.87 　　相关账务处理如下（金额单位：元）： 　　（1）2×13年12月31日，发行债券： 　　借：银行存款　　　　　　　77 550 000 　　　　应付债券——利息调整　 2 450 000 　　　　贷：应付债券——面值　　　80 000 000 　　（2）2×14年12月31日，确认和结转利息： 　　借：在建工程　 　　　　　　4 373 800 　　　　贷：应付利息　 　　　　　　3 600 000 　　　　　　应付债券——利息调整 　　773 800 　　（3）2×15年1月10日，支付利息时： 　　借：应付利息　　　　　　　 3 600 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　 3 600 000 　　（4）2×15年12月31日，确认和结转利息： 　　借：在建工程　 　　　　　　4 417 500 　　　　贷：应付利息　　　　　　　 3 600 000 　　　　　　应付债券——利息调整 　　817 500 　　（5）2×16年1月10日，支付利息时： 　　借：应付利息　　　　　　　 3 600 000 　　　　贷：银行存款　　　　　 　　3 600 000 　　（6）2×16年12月31日，确认和结转利息： 　　借：财务费用　 　　　　　　4 458 700 　　　　贷：应付利息　　　　　 　　3 600 000 　　　　　　应付债券——利息调整 　　858 700 　　（7）2×17年1月10日，债券到期兑付： 　　借：应付利息　 　　　　　　3 600 000 　　　　应付债券——面值　　　80 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　 　83 600 000 　　【例题·多选题】（2020年）下列各项中，在相关资产处置时应当转入当期损益的有（　）。 　　A.自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时计入其他综合收益的部分 　　B.权益法下投资方应享有被投资单位因接受其他股东资本性投入导致所有者权益变动计入资本公积的金额 　　C.指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，因以前期间公允价值变动累计计入其他综合收益的金额 　　D.同一控制下企业合并中长期股权投资初始投资成本与支付对价之间的差额计入资本公积的部分    『正确答案』AB 『答案解析』选A，处置时其他综合收益结转计入其他业务成本；选项B，处置时资本公积结转计入投资收益；选项C，其他综合收益结转计入留存收益；选项D，处置时不需要结转。 　　【例题·计算分析题】（2020年）甲公司以人民币为记账本位币。其发生的相关外币交易或事项如下： 　　（1）20×7年7月1日，甲公司支付价款500万美元（含交易费用）购入乙公司同日发行的债券5万张，该债券单位面值为100美元，票面年利率为6%，（等于实际利率），按年支付利息，于每年6月30日支付。债券期限为5年，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司管理该债券的业务模式是持有该债券以保证收益率，同时考虑流动性需求。当日，美元对人民币的即期汇率为1美元＝7.3元人民币。 　　（2）20×7年12月31日，美元对人民币的即期汇率为1美元＝7.5元人民币；甲公司所持乙公司债券的公允价值为520万美元。 　　（3）20×8年6月30日，甲公司收到乙公司支付的债券利息30万美元，当日，美元对人民币的即期汇率为1美元＝7.4元人民币。 　　（4）20×8年12月31日，美元对人民币的即期汇率为1美元＝7.2元人民币；甲公司所持乙公司债券的公允价值为505万美元。 　　（5）20×9年1月1日，甲公司将所持乙公司债券的50%予以出售，取得款项250万美元。当日，美元对人民币的即期汇率为1美元＝7.2元人民币。 　　本题不考虑税费及其他因素。 　　要求（1）根据资料（1），判断甲公司所购入乙公司债券应予确认的金融资产类别，并说明理由。 　　『正确答案』该金融资产应该归类为第二类，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；作为其他债权投资来核算； 　　理由：①甲公司管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标； ②这个债券产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。因此将对该债券的投资分类为第二类金融资产。 　　（2）根据上述资料，编制甲公司与购入、持有及出售乙公司债券相关的会计分录。 　　20×7年7月1日甲公司购入该债券的账务处理： 　　借：其他债权投资——成本（美元） 3 650（500×7.3） 　　　　贷：银行存款——美元 　　　　　　3 650（500×7.3） 　　20×7年12月31日的甲公司的账务处理： 　　借：其他债权投资——成本（美元）　　　 100[500×（7.5－7.3）] 　　　　贷：财务费用——汇兑收益 　　　　　　　100 　　借：其他债权投资——公允价值变动（美元）37.5 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　37.5［（520－500）×7.5－112.5］ 　　借：应收利息——美元　　　　　　　　　 112.5 [（500×6%×1/2）×7.5] 　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　112.5 　　20×8年6月30日,甲公司收到债券利息的账务处理： 　　借：应收利息——美元　111[（500×6%×1/2）×7.4] 　　　　贷：投资收益　　　　　111 　　借：银行存款——美元　222 　　　　财务费用　　　　　　1.5 　　　　贷：应收利息 　　　　 223.5 　　20×8年12月31日，甲公司的账务处理： 　　借：财务费用——汇兑损失 　　　　　 150[500×（7.2－7.5）] 　　　　贷：其他债权投资——成本（美元）　　150 　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　109.5[（505－500）×7.2－37.5－108] 　　　　贷：其他债权投资——公允价值变动（美元）109.5 　　借：应收利息——美元 　　　　　　　 108 [（500×6%×1/2）×7.2] 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　108 　　20×9年1月1日 　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　1 800（250×7.2） 　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　 18 　　　　其他债权投资——公允价值变动（美元）36 [（109.5-37.5）×50%] 　　　　贷：其他债权投资——成本（美元） 　　1 800 [（3 650＋100-150）×50%] 　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　54（108×50%） 　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　36 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 36 　　【例题·计算分析题】（2019年）甲公司为一家上市公司，相关年度发生与金融工具有关的交易或事项如下： 　　本题不考虑相关税费及其他因素。 　　资料（1）：20×8年7月1日，甲公司购入乙公司同日按面值发行的债券50万张，该债券每张面值为100元，面值总额为5 000万元，款项已以银行存款支付。根据乙公司债券的募集说明书，该债券的年利率为6%（与实际利率相同），自发行之日起开始计息，债券利息每年支付一次，于每年6月30日支付；期限为5年，本金在债券到期日一次性偿还。甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。20×8年12月31日，甲公司所持乙公司债券的公允价值为5 200万元。20×9年1月1日，甲公司基于流动性需求将所持乙公司债券全部出售，取得价款5 202万元。 　　要求：根据资料（1），判断甲公司所持乙公司债券应予以确认的金融资产类别，从业务模式和合同现金流量两方面说明理由，并编制与购入、持有及出售乙公司债券相关的分录。

『正确答案』应确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 　　理由：购入乙公司债券的年利率为6%，故其合同现金流量特征是本金加利息；甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率，说明甲公司管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又有出售的动机。 　　相关会计分录： 　　20×8年7月1日： 　　借：其他债权投资——成本　　 5 000 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　5 000 　　20×8年12月31日： 　　借：应收利息（5 000×6%×6/12）150 　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　150 　　借：其他债权投资——公允价值变动50 　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　 　50 　　20×9年1月1日： 　　借：银行存款 　　　　　　　　5 202 　　　　贷：其他债权投资——成本 　　5 000 　　　　　　　　　　　　——公允价值变动50 　　　　　　应收利息　　　　　　　　　 150 　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　2 　　借：其他综合收益　　　　　　　　50 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　50

资料（2）：20×9年7月1日，甲公司从二级市场购入丙公司发行的5年期可转换债券10万张，以银行存款支付价款1 050万元，另支付交易费用15万元。根据丙公司可转换债券的募集说明书，该可转换债券每张面值为100元，票面年率利为1.5%，利息每年支付一次，于可转换债券发行之日起每满1年的当日支付；可转换债券持有人可于可转换债券发行之日满3年后第一个交易日起至到期日止，按照20元/股的转股价格将持有的可转换债券转换为丙公司的普通股。20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可转债的公允价值为1 090万元。 　　要求：根据资料（2）判断甲公司所持丙公司可转换债券应予以确认的金融资产类别，说明理由，并编制与购入和持有丙公司可转换债券相关的分录。
	『正确答案』应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　理由：可转换债券中嵌入了转股权，作为一个整体进行评估，其不符合本金加利息的合同现金流量特征，所以应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　相关会计分录： 　　20×9年7月1日： 　　借：交易性金融资产——成本1 050 　　　　投资收益　　　　　　　　 15 　　　　贷：银行存款 　 　　　　　1 065 　　20×9年12月31日： 　　借：应收利息（10×100×1.5%×6/12）7.5 　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　7.5 　　借：交易性金融资产——公允价值变动32.5 　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　32.5

资料（3）：20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投资者按面值发行优先股1 000万股，每股面值100元，扣除发行费用3 000万元后的发行收入净额已存入银行。根据甲公司发行优先股的募集说明书，本次发行优先股的票面股息率为5%，甲公司在有可分配利润的情况下，可向优先股股东派发股息；在派发约定的优先股当期股息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；除非股息支付日前12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付优先股当期股息，且不构成违约，优先股股息不累积； 　　优先股股东按照约定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股东一起参加剩余利润分配；甲公司有权按照优先股票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的优先股股息之和赎回并注销本次发行的优先股；本次发行的优先股不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前，甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。 　　要求：根据资料（3），判断甲公司发行的优先股是负债还是权益工具，说明理由，并编制发行优先股的分录。

『正确答案』甲公司发行的优先股是权益工具。 　　理由：甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，表明甲公司没有交付现金或其他金融资产的合同义务，所以属于权益工具。 　　相关会计分录： 　　借：银行存款（1 000×100－3 000）97 000 　　　　贷：其他权益工具——优先股 　　　97 000

　　【例题·计算分析题】（2018年）20×7年7月10日，甲公司与乙公司签订股权转让合同，以2 600万元的价格受让乙公司所持丙公司2%股权。同日，甲公司向乙公司支付股权转让款2 600万元；丙公司的股东变更手续办理完成。受让丙公司股权后，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　20×7年8月5日，甲公司从二级市场购入丁公司发行在外的股票100万股（占丁公司发行在外有表决权股份的1%），支付价款2 200万元，另支付交易费用1万元。根据丁公司股票的合同现金流量特征及管理丁公司股票的业务模式，甲公司将购入的丁公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。20×7年12月31日，甲公司所持上述丙公司股权的公允价值为2 800万元，所持上述丁公司股票的公允价值为2 700万元。
　　20×8年5月6日，丙公司股东会批准利润分配方案，向全体股东共计分配现金股利500万元。20×8年7月12日，甲公司收到丙公司分配的股利10万元。20×8年12月31日，甲公司所持上述丙公司股权的公允价值为3 200万元，所持上述丁公司股票的公允价值为2 400万元。
　　20×9年9月5日，甲公司将所持丙公司2%股权予以转让，取得款项3 300万元。20×9年12月4日，甲公司将所持上述丁公司股票全部出售，取得款项2 450万元。
　　其他资料：
　　（1）甲公司对丙公司和丁公司不具有控制、共同控制或重大影响；（2）甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积；（3）不考虑税费及其他因素。

（1）编制甲公司取得丙公司股权至处置时的会计分录。

『正确答案』取得对丙公司股权时的会计分录： 　　借：其他权益工具投资——成本　　　2 600 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　2 600 　　20×7年确认公允价值变动的增加额＝2 800－2 600＝200（万元）。 　　借：其他权益工具投资——公允价值变动200 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　200 　　确认现金股利收入： 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　 10 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 10 　　收到时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 10 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　 10 　　20×8年应确认公允价值变动的增加额＝3 200－2 800＝400（万元） 　　借：其他权益工具投资——公允价值变动400 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　400 　　因处置丙公司股权确认的盈余公积＝（3 300－3 200＋200＋400）×10%＝70（万元），确认的“利润分配——未分配利润”＝（3 300－3 200＋200＋400）×90%＝630（万元）。 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 3 300 　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　 600 　　　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　 2 600 　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　 600 　　　　　　盈余公积 　　　 　　　　　　　　　　70 　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　 　630

（2）编制甲公司取得丁公司股票至处置时的会计分录。

『正确答案』取得对丁公司股票时的会计分录： 　　借：交易性金融资产——成本　　　2 200 　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　 1 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2 201 　　20×7年末确认公允价值变动的增加额＝2 700－2 200＝500（万元） 　　借：交易性金融资产——公允价值变动500 　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　500 　　20×8年末确认公允价值变动的增加额＝2 400－2 700＝－300（万元），即公允价值下降300万元。 　　借：公允价值变动损益　　　　　　　300 　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动300 　　处置对丁公司股票时，处置价款与处置时账面价值的差额＝2 450－2 400＝50（万元）。 　　借：银行存款　　　　　　　　　　2 450 　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　2 200 　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动200 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 50

（3）计算因甲公司处置对丙公司的股权、丁公司的股票对20×9年当年净利润及20×9年12月31日所有者权益的影响金额。

『正确答案』企业处置对丙公司股权不影响20×9年的净利润，增加20×9年12月31日的“盈余公积”的金额＝（3 300－3 200＋200＋400）×10%＝70（万元），增加20×9年12月31日的“利润分配——未分配利润”＝（3 300－3 200＋200＋400）×90%＝630（万元），减少20×9年12月31日“其他综合收益”＝200＋400＝600（万元）。即不影响20×9年度的净利润，增加20×9年12月31日所有者权益总额100（70＋630－600）万元。 　　企业处置对丁公司股票增加20×9年净利润50（2 450－2 400）万元，不直接影响20×9年的所有者权益，年末因利润归集增加盈余公积的金额＝50×10%＝5（万元），增加“利润分配——未分配利润”的金额＝50×90%＝45（万元），即增加20×9年度的净利润50万元，增加20×9年12月31日的所有者权益总额50（5＋45）万元。

纵横四海

　　【考点】金融工具的减值★★
　　一、金融工具减值的概述
　　（一）本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。
　　企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
　　1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
　　2.租赁应收款
　　3.合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。
　　4.部分贷款承诺和财务担保合同。
　　（二）相关概念
　　1.预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
　　2.信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

【例题·单选题】（2020年）按照企业会计准则的规定，确定企业金融资产预期信用损失的方法是（　）。 　　A.金融资产的预计未来现金流量与其账面价值之间的差额 　　B.金融资产的公允价值与其账面价值之间的差额 　　C.金融资产的公允价值减去处置费用后的净额与其账面价值之间的差额的现值 　　D.应收取金融资产的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值
	『正确答案』D 『答案解析』预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，企业应按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值，确认信用减值损失。

　　
　　二、金融工具减值的三阶段
　　（一）第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加
　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入。
　　（二）第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加，但尚未发生信用减值
　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
　　（三）第三阶段：初始确认后发生信用减值
　　对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，按其摊余成本（账面余额减已提减值准备，即账面价值）和实际利率计算利息收入。
　　上述三阶段的划分适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买和源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

　　
　　三、特殊情形
　　（一）较低信用风险
　　对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
　　（二）应收款项、租赁应收款和合同资产
　　企业对于第16章收入所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。
　　除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择。对包含重大融资成分的应收款项，合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产，应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

　　
　　四、预期信用损失的计量
　　企业计量金融工具预期信用损失的方法，应当反映下列各项要素：
　　（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。
　　（二）货币时间价值。
　　（三）在资产负债表日无需付出不必要的额外成本或努力，即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

　　
　　五、金融工具减值的账务处理
　　（一）减值准备的计提和转回
　　1.如果资产负债表日，预期信用损失大于当前减值准备的账面金额，按差额：
　　借：信用减值损失
　　　　贷：贷款损失准备/债权投资减值准备/坏账准备/合同资产减值准备/租赁应收款减值准备/预计负债（贷款承诺或财务担保合同）/其他综合收益——信用减值准备
　　2.如果资产负债表日，预期信用损失小于当前减值准备的账面金额，按差额转回：
　　借：贷款损失准备/债权投资减值准备/坏账准备/合同资产减值准备/租赁应收款减值准备/预计负债（贷款承诺或财务担保合同）/其他综合收益——信用减值准备
　　　　贷：信用减值损失

　　（二）已发生信用损失金融资产的核销
　　企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销：
　　借：贷款损失准备/债权投资减值准备/坏账准备/合同资产减值准备/租赁应收款减值准备/其他综合收益——信用减值准备等
　　　　信用减值损失（差额，或贷记）
　　　　贷：贷款/债权投资/应收账款/合同资产/应收租赁款/其他债权投资等

　　
　　【考点】金融资产和金融负债的重分类★★
　　一、债权投资重分类为交易性金融资产
　　债权投资重分类为交易性金融资产时，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
　　借：交易性金融资产——成本（取得成本）
　　　　　　　　　　　——公允价值变动（公允价值－取得成本）
　　　　债权投资减值准备
　　　　贷：债权投资——成本
　　　　　　　　　　——利息调整
　　　　　　公允价值变动损益（公允价值－账面价值，或借）

　　【例题·计算分析题】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的面值余额为500 000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息收入。
　　甲银行的会计处理如下：
　　借：交易性金融资产　 490 000
　　　　债权投资减值准备 　6 000
　　　　公允价值变动损益 　4 000
　　　　贷：债权投资　　　　 500 000

　　
　　二、债权投资重分类为其他债权投资
　　债权投资重分类为其他债权投资时，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
　　借：其他债权投资——成本（面值）
　　　　　　　　　　——应计利息
　　　　　　　　　　——利息调整（公允价值－面值－应计利息）
　　　　贷：债权投资——成本
　　　　　　　　　　——应计利息
　　　　　　　　　　——利息调整
　　　　　　其他综合收益（差额，或借）
　　借：债权投资减值准备
　　　　贷：其他综合收益——信用减值准备

　　
　　三、其他债权投资重分类为债权投资
　　其他债权投资重分类为债权投资时，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
　　借：债权投资——成本
　　　　　　　　——利息调整
　　　　　　　　——应计利息
　　　　贷：其他债权投资——成本
　　　　　　　　　　　　——利息调整
　　　　　　　　　　　　——应计利息
　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
　　　　贷：其他债权投资——公允价值变动（或相反分录）
　　借：其他综合收益——信用减值准备
　　　　贷：债权投资减值准备

　　【例题·计算分析题】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该债券的账面余额为500 000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求。因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元，假设不考虑利息收入。
　　甲银行的会计处理如下：
　　借：债权投资　　　　　　　　　　　　　　 　500 000
　　　　其他债权投资——公允价值变动　　　　　　10 000
　　　　其他综合收益——信用减值准备　　　　　　 6 000
　　　　贷：其他债权投资——成本 　　　　　　　　　500 000
　　　　　　其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10 000
　　　　　　债权投资减值准备　 　　　　　　　　　　　6 000

　　四、其他债权投资重分类为交易性金融资产
　　其他债权投资重分类为交易性金融资产时，应当继续以公允价值计量该金融资产；同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
　　借：交易性金融资产
　　　　贷：其他债权投资
　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益（或相反）
　　转回已计提的减值准备
　　借：其他综合收益——信用减值准备
　　　　贷：公允价值变动损益

　　五、交易性金融资产重分类为债权投资
　　交易性金融资产重分类为债权投资时，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
　　借：债权投资——成本（面值）
　　　　　　　　——应计利息
　　　　　　　　——利息调整（公允价值－面值－应计利息）
　　　　贷：交易性金融资产
　　　　　　公允价值变动损益（公允价值－账面价值，或借）

　　六、交易性金融资产重分类为其他债权投资
　　交易性金融资产重分类为其他债权投资时，应当继续以公允价值计量该金融资产。
　　借：其他债权投资
　　　　贷：交易性金融资产
　　【提示】金融负债不得进行重分类；“其他权益工具投资”一经指定，不得撤销。
　　【总结】除了其他债权投资重分类为债权投资，其他重分类都是公允价值。

　　【考点】金融资产转移★★
　　
　　
　　一、金融资产终止确认的一般原则
　　金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中转出。金融资产满足下列条件之一的应当终止确认：
　　（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止；
　　（2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定。

　　
　　二、金融资产终止确认的判断流程
　　（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面
　　企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在个别报表基础上应用本节外，还应该在合并报表层面应用本节规定。
　　（二）确认金融资产是部分还是整体适用终止确认原则
　　当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于金融资产整体：
　　1.该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如就某债务工具与转入方签订利息剥离合同。
　　2.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如就某债务工具与转入方签订转让合同，转入方拥有获得债务工具全部现金流量的90%。
　　3.该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如就某债务工具与转入方签订转让合同，转入方拥有获得债务工具利息现金流量的90%。

　　（三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止
　　1.收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产；
　　2.如果收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根据金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产。
　　（四）判断企业是否已转移金融资产
　　1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方，表明该项金融资产发生了转移。
　　2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，当且仅当同时满足以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应继续确认：
　　（1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方；
　　（2）转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。
　　（3）企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。

　　（五）分析所转移金融资产的风险和报酬的转移情况
　　1.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。以下情形，表明企业已将金融资产所有权上所有风险和报酬转移给了转入方：
　　（1）企业无条件出售金融资产。
　　（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。
　　（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日之前不大可能变为价内期权，极小可能行权）。

　　2.企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。举例：
　　（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按固定回购价格或原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。
　　（2）企业融出证券或进行证券出借。
　　（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。
　　（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失。
　　（5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权（即很可能行权）。
　　（6）采用附追索权方式出售金融资产。

　　3.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制。
　　（六）分析企业是否保留了控制
　　1.如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融资产。
　　2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　三、金融资产转移的会计处理
　　（一）满足终止确认条件的
　　1.金融资产整体转移
　　金融资产整体转移形成的损益＝因转移收到的对价－所转移金融资产的账面价值＋/－原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得或损失（其他债权投资的情况）
　　因转移收到的对价＝因转移交易实际收到价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得的服务资产的价值－新承担金融负债的公允价值－因转移承担的服务负债的公允价值
　　2.金融资产部分转移：计算原理同上

　　【例题·计算分析题】（终止确认）2×17年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司。经协商出售价格为311万元人民币，2×16年12月31日该债券公允价值为310万元人民。该债券于2×16年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成本）为300万元人民币。
　　本例中，假设甲公司和丙公司在出售协议中约定，出售后该公司债权发生的所有损失均由丙公司自行承担。甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司。因此，应当终止确认该金融资产。

　　【分析】根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日，即2×16年12月31日，该债券的公允价值为310万元人民币，而且该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此出售日该债券账面价值为310万元人民币。
　　其次，应确定已计入其他综合收益的公允价值累计变动额。2×16年12月31日，甲公司计入其他综合收益的利得为10（310－300）万元人民币。
　　最后，确定甲公司出售该债券而形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为11（311－310＋10）万元（包含因终止确认而从其他综合收益中转出至当期损益的10万元）。
　　甲公司出售该公司债券业务应做如下账务处理。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　3 110 000
　　　　贷：其他债权投资 　　 　　　　　　　　　　 3 100 000
　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　 　10 000
　　同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：
　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　100 000

　　（二）继续确认
　　企业保留了所有权上几乎所有的风险和报酬的，不满足终止确认条件。企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因转移收到的对价，确认为一项金融负债。
　　该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。

　　【例题·计算分析题】（继续确认）2×20年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民币。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，三个月后，由甲公司将该笔国债回购，回购价格为20.175万元。2×20年7月1日，甲公司将该笔国债回购，不考虑其他因素，甲公司应做如下账务处理。
　　（1）判断应否终止确认。
　　由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应按照固定价格将该笔国债购回。因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和报酬，不应终止确认，该笔国债应按转移前的计量方法继续进行后续计量。
　　（2）2×20年4月1日，甲公司出售该笔国债时：
　　借：银行存款　　　　　　　200 000
　　　　贷：卖出回购金融资产款　　200 000

　　（3）2×20年6月30日，甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资产款的实际利率计算并确认有关利息费用，计算得出该卖出回购金融资产的实际利率为3.5%。
　　卖出回购国债的利息费用＝200 000×3.5%×3/12＝1 750（元）
　　借：利息支出　　　　　　　　1 750
　　　　贷：卖出回购金融资产款　　　1 750
　　（4）2×20年7月1日，甲公司回购时：
　　借：卖出回购金融资产款　　201 750
　　　　贷：银行存款　　　　　　　201 750
　　该笔国债与该笔卖出回购金融资产款在资产负债表上不应抵销；该笔国债确认的收益与该笔卖出回购金融资产款产生的利息支出在利润表中不应抵销。

　　（三）继续涉入
　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。企业所确认的被转移的金融资产和相关负债，应当反映企业所保留的权利和承担的义务。

　　【例题·计算分析题】（继续涉入）甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。
　　【分析】在本例中，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力，导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。
　　由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款。由于担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认相关负债金额为400万元（300＋100）。因此，转移日甲银行应作如下账务处理：
　　借：存放中央银行款项　　9 900 000
　　　　继续涉入资产　　　　3 000 000
　　　　贷款处置损益　　　　1 100 000
　　　　贷：贷款　　　　　　　 10 000 000
　　　　　　继续涉入负债　　　　4 000 000

　　【例题·综合题节选】（2020年）甲公司为一家主要从事不动产和股权投资的公司，2×17年、2×18年和2×19年发生的相关交易或事项如下：
　　（2）2×18年2月，甲公司与丙银行签署应收账款转让协议，将8 000万元应收账款转让给丙银行，转让价为7 500万元。双方约定，甲公司为转让的应收账款未来坏账损失提供担保，担保额2 000万元，实际坏账损失超过担保余额的部分由丙银行承担；未经甲公司同意，丙银行不能将该应收账款转让给其他方，未来期间若甲公司收到转让应收账款的款项，须立即支付给丙银行。甲公司所提供担保在该日的公允价为300万元。当日，甲公司收到丙银行支付的应收账款转让款7 500万。

　　要求：

（2）根据资料（2），判断甲公司是否应当终止确认所转让的应收账款，说明理由，并编制相关分录；
	『正确答案』甲公司不应当终止确认所转让的应收账款；理由：由于甲公司既没有转移也没有保留该笔应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬，并且未经甲公司同意，丙银行不能将该应收账款转让给其他方，丙银行不具备出售该笔款项的实际能力，导致甲公司保留了对该笔应收账款的控制，所以应当按照甲公司继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。 　　会计分录为： 　　借：银行存款　　　　 7 500 　　　　继续涉入资产 　　2 000 　　　　投资收益　　　　　 800 　　　　贷：应收账款 　　　　8 000 　　　　　　继续涉入负债 　　2 300

【例题·单选题】（2020年）2×18年3月20日，甲公司将所持账面价值为7 800万元的5年期国债以8 000万元的价格出售给乙公司。按照出售协议的约定，甲公司出售该国债后，与该国债相关的损失或收益均归乙公司承担或享有。该国债出售前，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司出售国债会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.将出售国债取得的价款确认为负债 　　B.终止确认所持国债的账面价值 　　C.出售国债取得的价款与其账面价值的差额计入所有者权益 　　D.国债持有期间因公允价值变动计入其他综合收益的金额转为留存收益
	『正确答案』B 『答案解析』由于出售协议约定，甲公司出售国债后，与该国债相关的损失或收益均归乙公司承担或享有，因此符合终止确认条件，甲公司应终止确认所持国债的账面价值，将取得价款净额计入银行存款，选项A不正确，选项B正确；由于出售前甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此出售取得价款与账面价值的差额计入投资收益，持有期间因公允价值变动计入其他综合收益的金额转入投资收益，选项CD不正确。

【例题·单选题】（2016年）2×15年6月，甲公司与乙公司签订股权转让框架协议，协议约定将甲公司持有的丁公司20%的股权转让给乙公司，总价款为7亿元，乙公司分为三次支付。2×15年支付了第一笔款项2亿元。为了保证乙公司的利益，甲公司于2×15年11月将其持有的丁公司的5%股权过户给乙公司，但乙公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权和利润分配权。假定甲公司、乙公司不存在关联方关系，不考虑其他因素。下列关于甲公司对该股权转让于2×15年会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.将实际收到的价款确认为负债 　　B.将实际收到价款与所对应的5%股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益 　　C.将甲公司与乙公司签订的股权转让协议作为或有事项在财务报表附注中披露 　　D.将转让总价款与对丁公司20%股权投资账面价值的差额确认为股权转让损益，未收到的转让款确认为应收款
	『正确答案』A 『答案解析』因乙公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权和利润分配权，表明该5%股权的风险和报酬依然保留在甲公司，甲公司不能对该5%股权进行终止确认；收到的款项作为预收款项，选项A正确。

　　【考点】套期会计★★
　　

　　一、套期会计概述
　　（一）套期的概念
　　是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。

　　（二）套期的分类
　　在套期会计中，套期可划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
　　1.公允价值套期
　　是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。
　　以下是公允价值套期的例子：
　　（1）某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约（收固定利率，付浮动利率），对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。
　　（2）某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同（尚未确认的确定承诺），为规避原油价格风险，该公司签订一项未来卖出原油的期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。
　　（3）某企业购买一项看跌期权合同，对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

　　2.现金流量套期
　　是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。
　　未确认的确定承诺中，只有外汇风险可作为现金流量套期。
　　以下是现金流量套期的例子：
　　（1）某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约（收浮动利率，付固定利率），对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。
　　（2）某橡胶制品公司签订一项未来买入橡胶的远期合同，对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。
　　（3）某企业签订一项外币的外汇远期合同，对以固定外币价格买入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。
　　3.境外经营净投资套期
　　是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。

　　（三）套期会计方法
　　对于满足一定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。

【例题·多选题】（2018年）下列各项中，能够作为公允价值套期的被套期项目的有（　）。 　　A.已确认负债 　　B.已确认资产的组成部分 　　C.极有可能发生的预期交易 　　D.尚未确认的确定承诺
	『正确答案』ABD 『答案解析』公允价值套期，是指对已确认的资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。极可能发生的预期交易属于现金流量套期。

　　二、套期工具和被套期项目
　　（一）套期工具
　　1.符合条件的套期工具
　　套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。企业可以作为套期工具的金融工具包括：
　　（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。
　　企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。
　　（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。
　　（3）对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。

　　2.对套期工具的指定
　　（1）企业在确立套期关系时，应当将前述符合条件的金融工具整体（或外汇风险套期中的非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分）指定为套期工具。但是，由于期权的时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常具备套期成本的特征且可以单独计量，为便于提高某些套期关系的有效性，允许企业在对套期工具进行指定时，作出例外处理：
　　01对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。
　　02对于远期合同，企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具。
　　03对于金融工具，企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。

　　（2）企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。例如，甲公司有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同，拟将其用于对该公司所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为10年，而债券的剩余期限为5年。在这种情况下，甲公司不能将该互换合同剩余期限中某5年的互换合同公允价值变动指定为套期工具。
　　（3）企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。

　　3.使用单一套期工具对多种风险进行套期。例如，甲公司的记账本位币是人民币，其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换合同的条款与该金融负债的条款相匹配），并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲企业可以定期收取按美元浮动利率计算确定的利息，同时支付按人民币固定利率计算确定的利息。上述例子中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的套期工具。

　　（二）被套期项目
　　1.符合条件的被套期项目
　　被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：
　　（1）已确认资产或负债。
　　（2）尚未确认的确定承诺。其中，确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议；尚未确认，是指尚未在资产负债表中确认。
　　（3）极可能发生的预期交易。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。
　　（4）境外经营净投资。

　　2.项目组成部分作为被套期项目的规定和要求
　　（1）项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分），允许对风险成分进行指定使企业能够更灵活地界定被套期风险。例如，固定利率的美元债券投资，只对汇率风险进行套期。
　　（2）一项或多项选定的合同现金流量。例如，企业有一笔期限为10年、年利率8%、按年付息的长期银行借款，企业出于风险管理需要，对该笔借款所产生的前5年应支付利息进行套期。
　　（3）项目名义金额的组成部分。项目名义金额的组成部分，是指项目整体金额或数量的特定部分，其可以是项目整体的一定比例部分，也可以是项目整体的某一层级部分。

　　3.汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求
　　企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。例如，甲企业记账本位币为人民币，利用合同期限为15个月的咖啡期货合同对在未来15个月后极可能发生的确定数量的咖啡采购进行套期，以管理其价格风验（基于美元）。该极可能发生的咖啡采购和咖啡期货合同相结合可被视为一项15个月的固定金额的美元外汇风险敞口。
　　4.被套期项目的组合
　　当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。

【例题·多选题】（2020年）下列各项中，能够作为甲公司套期交易中被套期项目的有（　）。 　　A.甲公司在境外子公司净资产中的权益份额 　　B.甲公司一笔期限为10年，年利率为6%，按年付息的长期借款产生的5年应支付的利息 　　C.甲公司签订的一份法律上具有约束力的采购协议，约定6个月后以固定的价格采购固定数量的原油 　　D.甲公司出口销售收到的2 000万美元外币存款
	『正确答案』ABCD 『答案解析』选项A，境外经营净投资可以被指定为被套期项目，境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额；选项B，一项或多项选定的合同现金流量可以指定为被套期项目；选项C，属于尚未确认的确定承诺，可以作为被套期项目；选项D，属于项目名义金额的组成部分，可以作为被套期项目。

　　三、套期关系评估
　　（一）运用套期会计的条件
　　公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用套期会计方法进行处理：
　　1.套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。
　　2.在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。
　　3.套期关系符合套期有效性要求。
　　（二）套期关系再平衡
　　套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。
　　套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，例如，仅对特定风险敞口更多或更少的数量进行套期以符合企业的风险管理策略，不构成套期关系再平衡。

　　（三）套期关系的终止
　　企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计：
　　1.因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。
　　2.套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。
　　3.被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位。
　　4.套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。例如，套期工具和被套期项目不再符合条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足运用套期会计方法的条件。

　　四、确认和计量
　　（一）公允价值套期
　　1.套期工具产生的利得或损 失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。

　　2.被套期项目
　　（1）被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。
　　（2）被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。
　　（3）被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。
　　（4）被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。

　　【例题·综合题】（公允价值套期）2×17年1月1日，甲公司为规避所持有铜存货公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对2×17年前两个月铜存货的商品价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数量、质次、产地方面相同。假设不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。
　　2×17年1月1日，铜期货合同的公允价值为零，被套期项目（铜存货）的账面价值和成本均为1 000 000元，公允价值为1 100 000元。2×17年1月31日，铜期货合同公允价值上涨了25 000元，铜存货的公允价值下降了25 000元。2×17年2月28日，铜期货合同公允价值下降了15 000元，铜存货的公允价值上升了15 000元。当日，甲公司将铜存货以1 090 000元的价格出售，并将铜期货合同结算。甲公司通过分析发现，铜存货与铜期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。

　　假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
　　（1）2×17年1月1日，指定铜存货为被套期项目：
　　借：被套期项目——库存商品铜　1 000 000
　　　　贷：库存商品——铜　　　　　　1 000 000
　　2×17年1月1日，被指定为套期工具的铜期货合同的公允价值为零，因此不作账务处理。
　　（2）2×17年1月31日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：
　　借：套期工具——铜期货合同　　　25 000
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　25 000
　　借：套期损益　　　　　　　　　　25 000
　　　　贷：被套期项目——库存商品铜　　25 000
　　（3）2×17年2月28日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：
　　借：套期损益　　　　　　　　　　15 000
　　　　贷：套期工具——铜期货合同　　　15 000
　　借：被套期项目——库存商品铜　　15 000
　　　　贷：套期损益　　　　　　　　　　15 000
　　确认铜存货销售收入：
　　借：应收账款或银行存款　　　 1 090 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　 1 090 000
　　结转铜存货销售成本：
　　借：主营业务成本　　　　　　　 990 000
　　　　贷：被套期项目——库存商品铜　 990 000
　　结算铜期货合同：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　10 000
　　　　贷：套期工具——铜期货合同　　　10 000

　　【提示】由于甲公司采用套期进行风险管理，规避了铜存货公允价值变动风险，因此其铜存货公允价值下降没有对预期毛利100 000元（即1 100 000元－1 000 000元）产生不利影响。同时，甲公司运用公允价值套期会计将套期工具与被套期项目的公允价值变动计入相同会计期间的损益，消除了因企业风险管理活动可能导致的损益波动。
　　

　　（二）现金流量套期
　　1.现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
　　（1）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：
　　①套期工具自套期开始的累计利得或损失；
　　②被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
　　每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。
　　（2）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。

　　2.现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：
　　（1）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。
　　（2）其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。
　　（3）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。

　　3.当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：
　　（1）被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。
　　（2）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。

　　（三）境外经营净投资的套期
　　1.套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益。
　　全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。
　　2.套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

　　【例题·综合题】（现金流量套期）2×17年1月1日，甲公司预期在2×17年2月28日销售一批商品，数量为100吨，预期售价为1 100 000元。为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险，甲公司于2×17年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为2×17年2月28日。2×17年1月1日，商品期货合同的公允价值为0。2×17年1月31日，商品期货合同的公允价值上涨了25 000元，预期销售价格下降了25 000元。2×17年2月28日，商品期货合同的公允价值上涨了10 000元，商品销售价格下降了10 000元。当日，甲公司将商品出售，并结算了商品期货合同。甲公司分析认为该套期符合套期有效性的条件。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，且不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。

　　甲公司的账务处理如下（单位：人民币元）：
　　（1）2×17年1月1日，甲公司不作账务处理，但需编制指定文档。
　　（2）2×17年1月31日，确认现金流量套期储备：
　　借：套期工具——商品期货合同　　　　　25 000
　　　　贷：其他综合收益——套期储备　　　　　25 000
　　（3）2×17年2月28日，确认现金流量套期储备：
　　借：套期工具——商品期货合同　　　　　10 000
　　　　贷：其他综合收益——套期储备　　　　　10 000
　　套期工具自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额一致，因此将套期工具公允价值变动作为现金流量套期储备计入其他综合收益。
　　确认商品的销售收入：
　　借：应收账款（或银行存款）　　　　 1 065 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　 1 065 000
　　结算商品期货合同：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　35 000
　　　　贷：套期工具——商品期货合同　　　　　35 000
　　将现金流量套期储备金额转出，调整主营业务收入：
　　借：其他综合收益——套期储备　　　　　35 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　35 000

　　五、风险敞口的公允价值选择权
　　许多金融机构通过信用衍生工具管理借贷活动产生的信用风险敞口。例如，金融机构运用信用衍生工具对信用风险敞口进行套期以将其贷款或贷款承诺的信用损失风险转移至第三方。但是根据规定企业的信用衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而贷款等则并不一定以公允价值计量且其变动计入当期损益（如按摊余成本计量）。因此，在被套期风险敞口未按与信用衍生工具相同的基础进行计量的情况下，将会产生会计错配。使用信用衍生工具对信用风险敞口进行套期的企业将无法运用套期会计。
　　为解决这一问题，并允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，企业可以选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的方法替代套期会计。

　　【考点】金融工具的披露★
　　（一）金融工具一般信息披露要求
　　（二）金融工具在资产负债表中的披露
　　（三）金融工具在利润表中的披露
　　（四）公允价值相关信息的披露
　　（五）金融工具风险信息披露

　　       本章小结：
　　
　　    寄语：
　　    越努力，越幸运！！！

纵横四海

　　考情分析：本章考试主要涉及客观题，在近几年的考试中分值在4分左右，在考试中所占分值较少，并且很少独立出题，通常是结合其他章节进行考查。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
资本公积的核算和处理	单选题、综合题	★★★	2013年、2015年、2020年
其他综合收益的核算和处理	单选题、多选题、计算分析题	★★★	2015年、2017年、2018年、2019年
所有者权益总额	单选题、多选题、综合题	★★	2015年、2016年、2020年

　　学习方法：本章是对其他章节有关所有者权益理论的总结，需掌握好具体对应的知识点。
　　

　　核心考点讲解

　　【考点】实收资本★
　　一、实收资本增加的会计处理
　　1.企业增加资本的一般途径
　　（1）将资本公积转为实收资本或股本：
　　借：资本公积——资本溢价/股本溢价
　　　　贷：实收资本/股本
　　（2）将盈余公积转为实收资本或股本：
　　借：盈余公积
　　　　贷：实收资本-+/股本
　　（3）所有者投入：
　　借：银行存款等
　　　　贷：实收资本/股本
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价

　　2.股份有限公司分派股票股利：
　　借：利润分配——转作股本的股利
　　　　贷：股本
　　3.可转换公司债券持有人行使转换权利：
　　借：应付债券
　　　　其他权益工具
　　　　应付利息（尚未支付的利息）
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——股本溢价
　　4.以权益结算的股份支付的行权：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：实收资本/股本
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价

　　二、实收资本减少的会计处理
　　1.一般企业减资
　　借：实收资本
　　　　贷：银行存款等
　　2.股份有限公司采用回购本企业股票减资
　　（1）回购本公司股票时：
　　借：库存股（实际支付的金额）
　　　　贷：银行存款
　　（2）注销库存股时
　　①回购价格高于回购股票的面值总额时：
　　借：股本（注销股票的面值总额）
　　　　资本公积——股本溢价（差额先冲股本溢价）
　　　　盈余公积（股本溢价不足冲减的，冲减盈余公积）
　　　　利润分配——未分配利润（股本溢价和盈余公积仍不足部分）
　　　　贷：库存股（注销库存股的账面余额）
　　②回购价格低于回购股票的面值总额时：
　　借：股本（注销股票的面值总额）
　　　　贷：库存股（注销库存股的账面余额）
　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　【例题·计算分析题】B股份有限公司截至20×8年12月31日共发行股票30 000 000股，股票面值为每股1元，资本公积（股本溢价）6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。
　　假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的账务处理如下：
　　库存股的成本＝3 000 000×4＝12 000 000（元）　
　　借：库存股　　　　　　　　12 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　12 000 000
　　借：股本　　　　　　　　 　3 000 000
　　　　资本公积——股本溢价 　6 000 000
　　　　盈余公积　　　　　　　 3 000 000
　　　　贷：库存股　　　　　　　　12 000 000

　　【考点】其他权益工具★
　　一、其他权益工具会计处理的基本原则
　　（一）企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计量；其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。
　　（二）对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。
　　（三）发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具）中扣除。

　　二、科目设置
　　（一）发行方对于归类为金融负债的金融工具在“应付债券”科目核算。
　　（二）在所有者权益类科目中增设“其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

　　三、账务处理
　　（一）发行方的账务处理
　　1.发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量
　　借：银行存款
　　　　贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
　　　　　　　　　　——优先股、永续债等（利息调整）（或借）
　　2.发行方发行的金融工具归类为权益工具
　　借：银行存款
　　　　贷：其他权益工具——优先股、永续债等
　　分派股利的处理：
　　借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息
　　　　贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等
　　3.发行方发行的金融工具为复合金融工具
　　借：银行存款
　　　　贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
　　　　　　　　　　——优先股、永续债等（利息调整）（或借）
　　　　　　其他权益工具——优先股、永续债等
　　4.发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。

　　5.权益工具与金融负债重分类
　　（1）权益工具重分类为金融负债
　　借：其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）
　　　　贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
　　　　　　　　　　——优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值与面值的差额）（或借）
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价（重分类日应付债券公允价值与权益工具账面价值的差额）（或借）
　　资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和利润分配。
　　（2）金融负债重分类为权益工具
　　借：应付债券——优先股、永续债等（面值）
　　　　　　　　——优先股、永续债等（利息调整）（或贷）
　　　　贷：其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）

　　6.赎回金融工具
　　（1）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
　　①回购：
　　借：库存股——其他权益工具
　　　　贷：银行存款
　　②注销：
　　借：其他权益工具
　　　　贷：库存股——其他权益工具
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价（或借）
　　资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和利润分配。
　　（2）发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。

　　7.发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股
　　借：应付债券（账面价值）
　　　　其他权益工具（账面价值）
　　　　贷：实收资本/股本（面值）
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价（差额）
　　　　　　银行存款（不足1股，差额以现金支付）

　　（二）投资方的账务处理
　　投资方购买发行方发行的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行分类和计量。如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

【例题·单选题】（2020年）下列各项交易或事项产生的差额中，应当计入所有者权益的是（　）。 　　A.企业发行公司债券实际收到的价款与债券面值之间的差额 　　B.企业发行可转换公司债券的发行价格与负债公允价值之间的差额 　　C.企业将债务重分类为权益工具时，债务账面价值与权益工具公允价值之间的差额 　　D.企业购入可转换公司债券实际支付的价款与可转换公司债券面值之间的差额
	『正确答案』B 『答案解析』企业发行公司债券实际收到的价款与债券面值之间的差额，属于发行债券的溢价或折价，应计入“应付债券——利息调整”，选项A不正确；企业发行可转换公司债券，应将负债成分公允价值（按照负债本金和利息的折现金额）确认为“应付债券”，权益成分公允价值（按照发行价格减去负债成分公允价值）确认为“其他权益工具”，选项B正确；将债务重分类为权益工具时，按债务账面价值确认权益工具，选项C不正确；企业购入可转换公司债券，通常应作为交易性金融资产核算，实际支付价款与债券面值的差额不单独体现，选项D不正确。

　　【考点】资本公积和其他综合收益★★★
　　一、资本公积确认与计量
　　资本公积的来源包括资本溢价（或股本溢价）以及其他资本公积。
　　（一）资本溢价或股本溢价的会计处理
　　借：银行存款等
　　　　贷：实收资本/股本
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价

　　（二）其他资本公积的会计处理
　　1.以权益结算的股份支付
　　（1）在等待期每个资产负债表日，应按确定的金额：
　　借：管理费用等
　　　　贷：资本公积——其他资本公积
　　（2）行权日：
　　借：银行存款（按行权价收取的金额）
　　　　资本公积——其他资本公积（等待期累计确定的金额）
　　　　贷：实收资本/股本
　　　　　　资本公积——资本溢价/股本溢价
　　2.采用权益法核算的长期股权投资
　　（1）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资方按持股比例计算应享有的份额：
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）
　　（2）处置采用权益法核算的长期股权投资时：
　　借：资本公积——其他资本公积
　　　　贷：投资收益（或相反分录）

　　（三）资本公积转增资本（或股本）的会计处理
　　借：资本公积
　　　　贷：实收资本/股本

【例题·多选题】（2016年）甲公司2×15年发生下列交易或事项：（1）以账面价值为18 200万元的土地使用权作为对价，取得同一集团内乙公司100%股权，合并日乙公司净资产在最终控制方合并报表中的账面价值为12 000万元；（2）为解决现金困难，控股股东代甲公司缴纳税款4 000万元；（3）为补助甲公司当期研发投入，取得与收益相关的政府补助6 000 万元；（4）控股股东将自身持有的甲公司2%股权赠予甲公司10名管理人员并立即行权。 　　不考虑其他因素，与甲公司有关的交易或事项中，会引起其2×15年所有者权益中资本性项目发生变动的有（　）。 　　A.大股东代为缴纳税款 　　B.取得与收益相关的政府补助 　　C.控股股东对管理人员的股份赠予 　　D.同一控制下企业合并取得乙公司股权
	『正确答案』ACD 『答案解析』选项A，大股东代为缴纳税款，应确认资本公积；选项B，如果是弥补已发生的支出部分，净额法应冲减研发支出成本，总额法应计入其他收益；如果是弥补以后期间的支出部分，计入递延收益；选项C，控股股东对管理人员的股份赠予，应确认资本公积；选项D，同一控制下企业合并取得乙公司股权，长期股权投资的初始投资成本与支付对价的差额确认为资本公积。

　　二、其他综合收益的确认与计量及会计处理
　　（一）以后会计期间不能重分类进损益
　　主要包括：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目；以及在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定后不得撤销，即当该类非交易性权益工具投资终止确认时原计入其他综合收益的公允价值变动不得重分类进损益（应转入留存收益）。

　　（二）以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益
　　1.其他债权投资终止确认时，对应的其他综合收益可以转入损益。
　　2.按照金融工具准则规定，对金融资产重分类按规定可以将原计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益的部分。
　　3.采用权益法核算的长期股权投资，按照被投资单位实现其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。
　　4.存货或自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值与账面价值的差额。
　　5.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。
　　6.外币财务报表折算差额。

【例题·多选题】（2020年）下列各项中，在合并资产负债表中应当计入资本公积的有（　）。 　　A.同一控制下企业合并中支付的合并对价账面价值小于取得的净资产账面价值的差额 　　B.存货转换为采用公允价值模式进行计量的投资性房地产时转换日公允价值大于账面价值的差额 　　C.因联营企业接受新股东的资本投入，投资方仍采用权益法核算时相应享有联营企业净资产份额发生变动的部分 　　D.母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，处置价款大于处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额的差额
	『正确答案』ACD 『答案解析』存货转换为采用公允价值模式进行计量的投资性房地产时转换日公允价值大于账面价值的差额应该计入其他综合收益，选项ACD正确。

【例题·多选题】（2019年）下列各项中，属于在以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益的有（　）。 　　A.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动 　　B.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产信用减值准备 　　C.外币财务报表折算差额 　　D.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险变动引起的公允价值变动
	『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，在该资产处置时转入投资收益；选项B，计提信用减值准备时，借记“信用减值损失”、贷记“其他综合收益”，处置资产时，其他综合收益转入投资收益，所以也属于以后期间可以重分类进损益的情况；选项C，企业处置境外经营时，应转出对应的外币报表折算差额，计入投资收益；选项D，以后期间应转入留存收益。

【例题·计算分析题】（2019年）甲公司20×8年度发生的交易和事项如下： 　　（1）1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将本公司原作为固定资产的一栋写字楼出租给乙公司，租期5年，年租金400万元，于每年末支付，该写字楼的成本为8 000万元，截至出租时已计提折旧1 200万元，按照周边写字楼的市面价格估计，该写字楼的公允价值为9 400万元，12月31日甲公司收到乙公司支付的年租金400万元。 　　甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，12月31日，因租赁市场短期回调，甲公司上述出租写字楼的公允价值为9 200万元。 　　（2）1月1日，甲公司以5元/股的授予价格向20名高管人员授予限制性股票800万股，发行价款4 000万元，已收到并存入银行，限制性股票的登记手续已办理完成，根据限制性股票激励计划，激励对象在同时满足下列条件时，限制方可解除，激励对象自授予限制性股票之日起在甲公司持续服务满3年，平均净资产收益率达到10%，否则，甲公司将按照授予价格回购激励对象持有的限制性股票，当日甲公司股票的市场价格为20元/股。 　　20×8年度，甲公司没有高管人员离开公司，净资产收益率为13%，甲公司预计未来2年高管人员也不会有人离开公司，每年的净资产收益率能够实现10%的目标。 　　（3）2月10日，甲公司支付价款620万元购入乙公司股票100万股（占乙公司发行在外股份数的1%），另支付交易费用0.8万元，购入时乙公司已宣告发放现金股利，甲公司按照购入股份比例计算可分得股利46万元，甲公司将所购入乙公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。 　　3月2日，甲公司收到乙公司分配的现金股利46万。 　　12月31日，甲公司所持乙公司股票的公允价值为550万元。 　　本题不考虑相关税费及其他因素。 　　要求：根据上述资料，逐项计算上述交易或事项对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额，编制相关会计分录。

『正确答案』 　　（1）对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额＝9 400 －（8 000－1 200）＝2 600（万元） 　　相关会计分录： 　　20×8年1月1日： 　　借：投资性房地产——成本　9 400 　　　　累计折旧　　　　　　　1 200 　　　　贷：固定资产 　 　　　　　8 000 　　　　　　其他综合收益　　　　　2 600 　　20×8年12月31日： 　　借：公允价值变动损益　　 （9 400－9 200）200 　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动　　 　　200 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 400 　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　 400 　　（2）对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额＝0 　　相关会计分录： 　　20×8年1月1日： 　　借：银行存款　　　　　　　4 000 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　800 　　　　 　 资本公积——股本溢价　3 200 　　借：库存股　　　　　　　　4 000 　　　　贷：其他应付款　　　　　　4 000 　　20×8年12月31日： 　　借：管理费用　[800×（20－5）×1/3]4 000 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　 　　4 000 　　（3）对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额＝550－（620＋0.8－46）＝－24.8（万元） 　　相关会计分录： 　　20×8年2月10日： 　　借：其他权益工具投资——成本　　574.8 　　　　应收股利　　　　　　　　　　 46 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　620.8 　　20×8年3月2日： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　 46 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　 46 　　20×8年12月31日： 　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　24.8 　　　　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　　24.8

【例题·多选题】（2018年）甲公司20×7年度因相关交易或事项产生以下其他综合收益：（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资因公允价值变动形成其他综合收益3 200万元；（2）按照应享有联营企业重新计量设定受益计划净负债变动的价值相应确认其他综合收益500万元；（3）对子公司的外币报表进行折算产生的其他综合收益1 400万元；（4）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成其他综合收益300万元。不考虑其他因素，上述其他综合收益在相关资产处置或负债终止确认时不应重分类计入当期损益的有（　）。 　　A.对子公司的外币财务报表进行折算产生的其他综合收益 　　B.按照应享有联营企业重新计量设定受益计划净负债变动的份额应确认其他综合收益 　　C.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成的其他综合收益 　　D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资因公允价值变动形成的其他综合收益

『正确答案』BC 『答案解析』选项B，重新计量设定受益计划相关的其他综合收益以后期间不可以结转至损益；选项C，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险的变动形成的其他综合收益以后期间应转入留存收益。

　　【考点】留存收益★
　　留存收益包括盈余公积和未分配利润。

　　一、盈余公积
　　（一）含义：盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积，法定盈余公积是指企业按照规定的比例（10%）从净利润中提取的盈余公积，当金额达到注册资本的50%以上时，可不再计提。任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。
　　（二）用途：企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本或派送新股等。

　　（三）会计处理
　　1.提取盈余公积：
　　借：利润分配——提取法定盈余公积
　　　　　　　　——提取任意盈余公积
　　　　贷：盈余公积——法定盈余公积
　　　　　　　　　　——任意盈余公积
　　外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基金，也作为盈余公积核算。但其提取的职工奖励及福利基金，则作为应付职工薪酬核算。
　　（1）外商投资企业按规定提取储备基金、企业发展基金：
　　借：利润分配——提取储备基金
　　　　　　　　——提取企业发展基金
　　　　贷：盈余公积——储备基金
　　　　　　　　　　——企业发展基金
　　（2）外商投资企业按规定提取职工奖励及福利基金：
　　借：利润分配——提取职工奖励及福利基金
　　　　贷：应付职工薪酬

　　2.盈余公积的用途
　　（1）弥补亏损：
　　借：盈余公积
　　　　贷：利润分配——盈余公积补亏
　　（2）转增资本：
　　借：盈余公积
　　　　贷：实收资本（或股本）
　　（3）用盈余公积派送新股：
　　借：盈余公积
　　　　贷：股本

　　二、未分配利润
　　（一）分配股利或利润的会计处理
　　1.经股东大会或类似机构决议，分配现金股利或利润：
　　借：利润分配——应付现金股利或利润
　　　　贷：应付股利
　　2.经股东大会或类似机构决议，分配股票股利：
　　借：利润分配——转作股本的股利
　　　　贷：股本

　　（二）期末结转的会计处理
　　1.企业期末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入“本年利润”科目，结平各损益类科目。结转后“本年利润”科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的净亏损。
　　2.年度终了，企业应将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目。
　　3.将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入“利润分配——未分配利润”明细科目。结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的金额。
　　（三）弥补亏损：会计上无需特殊处理

【例题·综合题】A股份有限公司的股本为100 000 000元，每股面值1元。20×8年年初未分配利润为贷方80 000 000元，20×8年实现净利润50 000 000元。 　　假定公司按照20×8年实现净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积，同时向股东按每股0.2元派发现金股利，按每10股送3股的比例派发股票股利。20×9年3月15日，公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完股权登记和相关增资手续。

『正确答案』A公司的账务处理如下： 　　（1）20×8年年度终了时，企业结转本年实现的净利润： 　　借：本年利润　　　　　　　　　　　 50 000 000 　　　　贷：利润分配——未分配利润　　 　　50 000 000 　　　　 　　（2）提取法定盈余公积和任意盈余公积： 　　应提取法定盈余公积＝50 000 000×10%＝5 000 000（元） 　　应提取任意盈余公积＝50 000 000×5%＝2 500 000（元） 　　借：利润分配——提取法定盈余公积　　5 000 000 　　　　　　　　——提取任意盈余公积　　2 500 000 　　　　贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　5 000 000 　　　　　　　　　　——任意盈余公积　　　　2 500 000 　　（3）结转“利润分配”的明细科目： 　　借：利润分配——未分配利润　　　　　7 500 000 　　　　贷：利润分配——提取法定盈余公积　　5 000 000 　　　　　　　　　　——提取任意盈余公积　　2 500 000 　　A公司20×8年底“利润分配——未分配利润”科目的余额＝80 000 000＋50 000 000－7 500 000＝122 500 000（元） 　　即贷方余额122 500 000元，反映企业的累计未分配利润为122 500 000元。 　　（4）批准发放现金股利： 　　应分配现金股利＝100 000 000×0.2＝20 000 000（元） 　　借：利润分配——应付现金股利　　　20 000 000 　　　　贷：应付股利　　　　　　　　　　　20 000 000 　　借：利润分配——未分配利润　　 　 20 000 000 　　　　贷：利润分配——应付现金股利　　　20 000 000 　　20×9年3月15日，实际发放现金股利： 　　借：应付股利　　　　　　　　　 　 20 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　20 000 000 　　（5）20×9年3月15日，发放股票股利： 　　应发放股票股利＝100 000 000×1×30%＝30 000 000（元） 　　借：利润分配——转作股本的股利　 30 000 000 　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　30 000 000 　　借：利润分配——未分配利润　　 　 30 000 000 　　　　贷：利润分配——转作股本的股利　　30 000 000

【例题·单选题】（2019年）根据我国公司法的规定，上市公司在弥补亏损和提取法定公积金后所余税后利润，按照股份比例分配利润，上市公司以现金分配利润而确认应付股利的时点是（　）。 　　A.实际分配利润时 　　B.实现利润当年年末 　　C.董事会通过利润分配预案时 　　D.股东大会批准利润分配方案时
	『正确答案』D 『答案解析』企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案确定分配给投资者的现金股利或利润，确认为应付股利；董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不作账务处理。

【例题·多选题】（2014年）下列交易事项中，能够引起资产和所有者权益同时发生增减变动的有（　）。 　　A.分配股票股利 　　B.接受现金捐赠 　　C.财产清查中固定资产盘盈 　　D.以银行存款支付原材料采购价款
	『正确答案』BC 『答案解析』选项A，属于所有者权益内部项目结转，不影响资产；选项D，属于资产内部项目的增减变动，不影响所有者权益；选项BC，会同时增加企业的资产和所有者权益。

　　本章小结
　　

纵横四海

　　考情分析：本章属于重点章节，分数在10分左右。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
收入的确认和计量	单选题、多选题、计算题、综合题	★★★	2014年～2020年
费用的确认	单选题	★	2019年
利润的核算	单选题、多选题	★★	2014年、2016年

　　学习方法：在理解的基础上，全面掌握各知识点。
　　

　　核心考点讲解
　　【考点】收入的定义和分类★
　　收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中：
　　日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。
　　企业按照本章确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

　　【考点】收入的确认和计量★★★
　　

　　一、识别与客户订立的合同
　　本节所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。

　　（一）收入确认的原则
　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权包括以下三个要素：
　　1.能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。
　　2.主导该商品的使用。
　　3.能够获得几乎全部的经济利益。

　　（二）收入确认的前提条件
　　1.企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，确认收入：
　　
　　2.对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。

　　3.对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。
　　通常情况下，合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日。
　　4.没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
　　5.企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
　　（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
　　（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
　　（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　　（三）合同变更
　　合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
　　1.合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形：合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的。例如：原合同1 000台电脑，单价3 000元（市场价）；合同变更增加500台，单价 3 000元（市场价）。
　　2.合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形：合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。例如：原合同1 000台电脑，单价3 000元，已履约600台，剩余400台尚未履约（可与之前的600台明确区分）；合同变更增加500台，单价2 500元，则应将尚未履约的400台和新合同的500台看成新的合同，合同价款＝400×3 000＋500×2 500。
　　3.合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形：合同变更不属于上述第1种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。假如：原合同是建造20层的楼，现变更合同，要求建造的楼层新增2层。

　　【思考题1】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
　　【分析】本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。
　　在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷4年）。

　　【思考题2】20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
　　截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1 000万元×60%）。
　　20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
　　【分析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000 万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元÷（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1 200万元－600万元）。

【例题·单选题】（2018年）20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理 　　B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理 　　C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入 　　D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
	『正确答案』B 『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

　　二、识别合同中的单项履约义务
　　合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行；然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
　　（一）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
　　1.同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品：
　　（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；
　　（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

　　2.企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
　　下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
　　（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的工程技术、场地清理、地基构件、采购建筑材料、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及装修等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些商品或服务等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，采购建筑材料（砖头、水泥）和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。
　　（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
　　（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。例如，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。

　　（二）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
　　企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。例如，物业服务公司提供的保洁服务、安保服务、维修服务，确认为一项履约义务。

　　三、确定交易价格
　　交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
　　（一）可变对价
　　企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
　　1.可变对价最佳估计数的确定：企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

　　2.计入交易价格的可变对价金额的限制：企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
　　3.每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

　　【思考题】（可变对价）20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。
　　【分析】本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。
　　20×8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿元×1%）。甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。

　　（二）合同中存在重大融资成分
　　合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
　　为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分（即不需要折现）。
　　（三）非现金对价
　　非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。

　　（四）应付客户对价
　　1.企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。例：A公司销售一批家具给B商场，价款100万元，同时支付1万元给B商品改造销售场地，则该1万元冲减交易价格，即交易价格＝100－1＝99（万元）。
　　2.企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。接上例：若支付1万元购买其他商品，则1万元就是购买商品的价款，与之前的销售交易无关。

　　3.企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。接上例：若支付1万元从对方取得商品，商品的公允价值为0.5万元，则为采购商品支付0.5万元，超额支付0.5（即1－0.5）万元冲减交易价格，即交易价格＝100－0.5＝99.5（万元）。
　　4.向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。接上例：若支付1万元从对方取得商品，商品的公允价值不能合理估计，则交易价格＝100－1＝99（万元）。
　　5.在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

　　四、将交易价格分摊至各单项履约义务
　　当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价即企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
　　

【例题·计算分析题】（合同资产）20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为 25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
	『正确答案』 　　本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000[（6 000÷（6 000＋24 000）×25 000]元，分摊至B商品的合同价款为20 000[（24 000÷（6 000＋24 000）×25 000]元。 　　甲公司的账务处理如下： 　　（1）交付A商品时： 　　借：合同资产 　　　　5 000 　　　　贷：主营业务收入 　　5 000 　　（2）交付B商品时： 　　借：应收账款 　　　　25 000 　　　　贷：合同资产 　　 　　5 000 　　　　　　主营业务收入 　　20 000

　　（二）分摊合同折扣
　　合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
　　1.对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
　　2.有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　【思考题1】（分摊合同折扣）甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。
　　【分析】本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30万元，由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。
　　因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。因此，各产品分摊的交易价格分别为：A产品交易价格为50万元；B产品交易价格17.5（25÷100×70）万元；C产品交易价格52.5（75÷100×70）万元。

　　（三）分摊可变对价
　　1.合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关。
　　2.同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：
　　（1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；
　　（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
　　3.对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　【思考题2】（分摊可变对价）甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用X的价格为80万元，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用Y而有权收取的特许权使用费为100万元。假定上述价格均不包含增值税。
　　【分析】本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。

　　（四）交易价格的后续变动
　　交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
　　对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照前述有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
　　（1）合同变更属于前述合同变更第（1）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
　　（2）合同变更属于前述合同变更第（2）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
　　即：可变对价后续变动额，先在原合同的已履行部分与原合同的未履行部分之间分摊，然后将分摊到原合同的未履行部分的金额在原合同未履行部分与新合同之间分摊。
　　（3）合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

　　【思考题3】（交易价格的后续变动）20×8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于20×8年11月1日和20×9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1 200元。假定上述价格均不包含增值税。
　　20×8年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。
　　20×8年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
　　【分析】本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1 200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。
　　20×8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。
　　20×8年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于合同变更的第（2）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600元＋300元），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。
　　20×8年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于A、B和C产品的单独售价相同，在将40元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为20元。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。
　　之后，甲公司将分摊至B产品的20元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为460元（450＋10）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元。

　　五、履行每一单项履约义务时确认收入
　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

　　（一）在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
　　满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：
　　（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。例如：常规或经常性服务：保洁、保安。
　　（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。例如：在客户拥有的土地上建造建筑物。
　　（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　【思考题1】（客户能够控制企业履约过程中在建的商品）企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。
　　【分析】本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

　　【思考题2】（不可替代用途且成本可收回）甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
　　【分析】本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

　　（二）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
　　1.产出法：主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度。

　　【思考题3】（产出法）甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截止20×7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
　　【分析】本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。

　　2.投入法：主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。
　　企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：（1）已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。

　　【思考题4】（投入法）20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。
　　截至20×8年12月，6甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
　　【分析】本例中，截至20×8年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。
　　在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。因此，20×8年12月：
　　该合同的履约进度＝（40－30）/（80－30）×100%＝20%
　　应确认的收入＝（100－30）×20%＋30＝44（万元）
　　应确认的成本＝（80－30）×20%＋30＝40（万元）

　　3.每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度。
　　4.本期确认收入的金额＝总收入×履约进度－前期累计确认的收入；
　　本期确认成本的金额＝总成本×履约进度－前期累计确认的成本
　　5.履约进度不能合理确定时，已发生的成本预计能够得到补偿，按已发生的成本金额确认收入。
　　6.当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　（三）在某一时点履行的履约义务
　　对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
　　（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
　　（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
　　（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。“售后代管商品”安排，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
　　
　　企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

　　（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
　　（5）客户已接受该商品。
　　（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　【思考题5】（时点确认收入——售后代管商品）A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在20×7年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。
　　【分析】本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在20×7年12月31日不满足“售后代管商品”安排下确认收入的条件。

【例题·多选题】（2018年）对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（　）。 　　A.客户已拥有该商品的法定所有权 　　B.客户就该商品负有现时付款义务 　　C.客户已接受该商品 　　D.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
	『正确答案』ABCD 『答案解析』在判断客户是否已取得商品控制权时企业应当考虑下列迹象： 　　（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 　　（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 　　（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 　　（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 　　（5）客户已接受该商品。 　　（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　【考点】合同成本★★★
　　一、合同履约成本
　　1.合同履约成本确认为资产应同时满足的条件如下：
　　（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。与合同直接相关的成本包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用（如，与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、
　　明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。
　　（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
　　（3）该成本预期能够收回。

　　2.企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
　　（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
　　（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）。
　　（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
　　（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

　　【思考题1】（合同履约成本）甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。
　　【分析】本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

　　二、合同取得成本
　　1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金。
　　2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
　　3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

　　【思考题2】（合同取得成本）甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得该客户的合同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000 元，（2）因投标发生的差旅费为10 000元，（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
　　【分析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

【例题·多选题】（2018年）下列各项中，不应作为合同履约成本确认为合同资产的有（　）。 　　A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本 　　B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用 　　C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出 　　D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
	『正确答案』ABCD 『答案解析』选项A，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，而不是作为合同履约成本确认合同资产；选项BCD，企业为履约合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；③该成本预期能够收回。

　　三、与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
　　1.摊销
　　对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。
　　2.减值
　　（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；②为转让该相关商品估计将要发生的成本。
　　（2）以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款①减②的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

　　【例题·计算分析题】（2018年）甲公司为一家投资控股型公司，拥有各项业务的子公司。
　　（1）甲公司的子公司——乙公司是一家建筑承包商，从事办公室设计和建造业务。2×18年2月1日，乙公司与戊公司签订办公室建造合同，按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼。根据合同约定，建造办公楼的总价款为 8 000万元，款项分三次收取。乙公司分别于合同签订日、完工进度到50%、竣工验收日收取合同造价的20%、30%、50%。
　　该工程于2×18年2月开工，预计2×20年年底完工。乙公司预计建造总成本6 500万元。截至2×18年12月31日止，累计实际发生的成本为3 900万元，乙公司根据累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。
　　（2）甲公司的子公司——丙公司为一家生产通信设备的公司。2×18年1月1日，与己公司签订专利技术合同，约定己公司可在5年内使用该专利技术生产A产品。根据合同的约定，丙公司每年向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费：一是固定金额200万元的专利技术许可费，于每年年底收取；二是按照己公司A产品销售额的2%收取的提成，于第二年年初收取。根据以往的经验与做法，丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。
　　2×18年12月31日，丙公司收到己公司支付的固定金额200万元。2×18年度，己公司销售A产品收入80 000万元。
　　其他相关资料：
　　第一，本题涉及的合同均符合企业会计准则关于合同的定义，且均经各方管理层批准。
　　第二，丙公司和乙公司估计，因向客户转让商品或提供服务而有权收取的对价很可能收回。
　　第三，不考虑货币时间价值，不考虑税费及其他因素。

要求： 　　（1）根据资料（1），判断乙企业建造办公楼属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由。
	『正确答案』属于在某一时段内履行的履约义务。理由：按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼，满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。

（2）根据资料（1），计算2×18年乙企业的履约进度，以及确认的收入和成本。
	『正确答案』 　　2×18年的履约进度＝3 900/6 500×100%＝60% 　　2×18年应确认的收入＝8 000×60%＝4 800（万元） 　　2×18年应确认的成本＝6 500×60%＝3 900（万元）

（3）根据资料（2），判断丙公司授权己公司专利技术使用权属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由；说明丙公司按己公司销售A产品收入的2%收取的提成何时确认收入。
	『正确答案』属于在某一时点履行的履约义务。理由：丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。 　　丙公司按照己公司A产品销售额的2%收取的提成，应于客户后续销售或实际使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚确认收入，即应于2×18年12月31日确认收入。

（4）根据材料（2），编制2×18年丙公司与收入确认相关的分录。
	『正确答案』 　　2×18年1月1日 　　收取的固定金额确认收入分录为： 　　借：应收账款　　　　　200 　　　　贷：主营业务收入　　　200 　　2×18年12月31日 　　借：银行存款　　　　　200 　　　　贷：应收账款　　　　　200 　　丙公司按己公司销售A产品的2%收取的提成的金额＝80 000×2%＝1 600（万元）。 　　借：应收账款　　　　1 600 　　　　贷：主营业务收入　　1 600

　　【考点】特定交易的会计处理★★
　　

　　
　　一、附有销售退回条款的销售
　　对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。
　　每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【例题·计算分析题】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。 　　在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

『正确答案』 　　甲公司的账务处理如下： 　　（1）20×7年11月1日发出健身器材时 　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　 2 825 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 2 000 000 　　　　　　预计负债——应付退货款　　　　　　 500 000 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 325 000 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　 1 600 000 　　　　应收退货成本　　　　　　　　　　　 400 000 　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　 2 000 000 　　（2）20×7年12月31日前收到货款时 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 2 825 000 　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　 2 825 000 　　（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估 　　借：预计负债——应付退货款　　　　　　 250 000 　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　250 000 　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　 200 000 　　　　贷：应收退货成本 　　　　　　　　　　　200 000 　　（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付 　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　 160 000 　　　　应交税费——应交增值（销项税额）　　26 000 　　　　预计负债——应付退货款　　　　　　 250 000 　　　　贷：应收退货成本 　　　　　　　　　　　160 000 　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000 　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 226 000 　　借：主营业务成本　　　　　40 000 　　　　贷：应收退货成本　　　　　40 000

　　【例题·综合题节选】（2020年）甲公司是一家在科创板上市的综合性医疗集团公司，2×18年和2×19年发生相关交易或事项如下：
　　（2）2×18年2月1日，甲公司与丙公司签订了一份疫苗生产线的建造合同。合同约定，根据丙公司质量控制要求，甲公司在丙公司的生产车间建造一条疫苗生产线，负责生产线的总体规划设计、设备采购、安装调试，保证生产线达到丙公司要求。合同总价款为9 000万元，丙公司将组织里程碑验收，并分阶段付款，其中签订合同时预付合同价款的10%，完成设备采购安装时支付合同价款的30%，完成调试验收时支付合同价款的50%，剩余10%的合同价款作为质量保证金，待生产线投入使用并稳定运行两年后支付。
　　合同履行期间，如果甲公司终止合同，已完成的建造部分归丙公司所有，丙公司可在甲公司工作的基础上，聘请其他单位继续完成生产线的建造。甲公司预计合同总成本为6 000万元。
　　根据甲公司的会计政策，对于在某一时段内履行的履约义务，甲公司采用投入法确定履约进度。截至2×18年12月31日，甲公司已完成总体规划设计、设备采购和安装工作，共发生成本4 000万元，其中按照丙公司要求向第三方采购设备发生支出3 000万元。2×19年8月1日，甲公司按计划的成本和时间完成生产线的建造，丙公司组织验收生产线并于当日投入使用。

　　（3）2×18年3月，甲公司开发的一款处方药取得批准并对外销售，为了尽快获得市场认可，甲公司批准了一项销售政策：医院购买的该药品在有效期内若未实现对外销售，可返还给甲公司，该药品自出厂之日起一年内有效。2×18年3月1日至12月31日期间，甲公司对外销售该药品5 000箱，每箱售价3万元，每箱成本1万元，甲公司估计该药品退货率为20%。根据国家政策，甲公司收到退回的该药品应予以销毁。
　　2×19年4月10日，甲公司对2×18年销售的该药品截至2×19年3月底的退货情况统计，并得出实际退货率为10%。甲公司管理层根据实际退货统计情况，对该药品退货率进行重新估计，将该药品的退货率调整为15%。
　　2×19年4月20日，甲公司2×18年财务报告经批准对外报出。
　　其他资料：第一，相关交易收付款项均以银行存款按合同约定时间收取或支付；第二，不考虑税费影响。

要求： 　　（2）判断甲公司为丙公司建造生产线是否属于在某一时段内履行的履行义务，并说明理由；计算甲公司2×18年和2×19年分别应确认的收入金额，并编制相关的会计分录；

『正确答案』甲公司为丙公司建造生产线属于在某一时段内履行的履行义务；理由：①合同约定，根据丙公司质量控制要求，甲公司在丙公司的生产车间建造一条疫苗生产线，负责生产线的总体规划设计、设备采购、安装调试，保证生产线达到丙公司要求。说明丙公司能够控制履约过程中的在建商品。②如果甲公司终止合同，已完成的建造部分归丙公司所有，丙公司可在甲公司工作的基础上，聘请其他单位继续完成生产线的建造，说明甲公司根据履约进度有相应的收款权利。 　　2×18年应确认的收入＝（4 000－3 000）/（6 000－3 000）×（9 000－3 000）＋3 000＝5 000（万元） 　　2×19年应确认的收入＝9 000－5 000＝4 000（万元） 　　2×18年2月1日 　　借：应收账款　　　　　900 　　　　贷：合同结算　　　　　900 　　借：银行存款 （9 000×10%）900 　　　　贷：应收账款　　　　　　　 900 　　2×18年12月31日 　　借：应收账款　　　　　　　　2 700 　　　　贷：合同结算　（9 000×30%）2 700 　　借：银行存款　　　　2 700 　　　　贷：应收账款　　　　2 700 　　借：合同结算　　　　　5 000 　　　　贷：主营业务收入　　　5 000 　　借：合同履约成本　　4 000 　　　　贷：银行存款　　　　4 000 　　借：主营业务成本　　　　4 000 　　　　贷：合同履约成本　　　　4 000 　　2×19年8月1日 　　借：应收账款 （9 000×50%）4 500 　　　　贷：合同结算　　　　　 　　4 500 　　借：银行存款　　　　4 500 　　　　贷：应收账款　　　　4 500 　　借：合同结算　　　　　4 000 　　　　贷：主营业务收入　　　4 000 　　借：合同履约成本　　　　　2 000 　　　　贷：银行存款 　　　　　　2 000 　　借：主营业务成本　　　2 000 　　　　贷：合同履约成本　　　2 000 『答案解析』注意：因为设备价款部分不能反映真正的履约进度，所以在计算履约进度的时候需要扣除这部分，2×18年末履约进度应该＝（4 000－3 000）/（6 000－3 000）×100%＝33.33%，应该确认的收入＝（4 000－3 000）/（6 000－3 000）×（9 000－3 000）＋3 000＝5 000（万元）。

（3）编制甲公司2×18年确认药品销售收入的会计分录；判断甲公司对退货率调整是否属于2×18年资产负债表日后调整事项，说明理由，并编制相关会计分录；
	『正确答案』甲公司2×18年确认药品销售收入的会计分录： 　　2×18年12月31日 　　借：银行存款　　　　　 （5 000×3）15 000 　　　　贷：主营业务收入 （15 000－3 000） 12 000 　　　　　　预计负债　　　　（15 000×20%） 3 000 　　借：主营业务成本　　5 000 　　　　贷：库存商品　　　　5 000 　　甲公司对退货率调整属于2×18年资产负债表日后调整事项；理由：因为该销售事项在资产负债表日前已经存在，日后期间按照新取得的证据对原来已存在情况进行调整，应作为日后调整事项处理。分录为： 　　借：预计负债 　　　　 [15 000×（20%－15%）]750 　　　　贷：以前年度损益调整——调整主营业务收入　　750

　　
　　二、附有质量保证条款的销售
　　对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项规定进行会计处理。
　　在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

　　【思考题】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
　　本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

　　三、主要责任人和代理人
　　（一）基本原则
　　1.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。
　　2.企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

　　（二）主要责任人的情形
　　当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：
　　1.企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。此时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。
　　2.企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。
　　3.企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。

　　（三）需要考虑的事实和情况
　　实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：
　　1.企业承担向客户转让商品的主要责任。
　　2.企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
　　3.企业有权自主决定所交易商品的价格。
　　4.其他相关事实和情况。

　　
　　四、附有客户额外购买选择权的销售
　　对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
　　客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

　　【例题·计算分析题】20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
　　本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

　　分摊至商品的交易价格＝[100 000÷（100 000＋9 500）]×100 000＝91 324（元）
　　分摊至积分的交易价格＝[9 500÷（100 000＋9 500）]×100 000＝8 676（元）
　　因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。
　　借：银行存款　　　　　100 000
　　　　贷：主营业务收入　　　 91 324
　　　　　　合同负债　　　　 　 8 676

　　截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
　　积分应当确认的收入＝4 500÷9 500×8 676＝4 110（元）；剩余未兑换的积分＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。
　　借：合同负债　　　　　 4 110
　　　　贷：主营业务收入　　　 4 110
　　截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
　　积分应当确认的收入＝8 500÷9 700×8 676－4 110＝3 493（元）；
　　剩余未兑换的积分＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。

【例题·计算分析题节选】（2020年）甲公司是一家从事政府鼓励类产品的生产和销售的上市公司，其生产的产品列入国家补贴目录，按照政府限定的价格对外销售后可按规定申请政府补贴。甲公司2×17年至2×19年发生的相关交易或事项如下： 　　（3）甲公司2×18年12月1日开始推行一项客户会员积分计划，根据该计划，在甲公司购买商品的客户可申请加入会员，会员在甲公司消费100元可获得1个积分，每个积分从次月开始，会员在甲公司购买商品时可抵减1元，2×18年12月，甲公司共向会员销售商品10 000万元，这些会员共获得100万个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为85%。2×19年1月，甲公司会员在购买商品时使用了20万个积分。 　　本题不考虑税费和其他因素。 　　（3）根据资料（3），计算甲公司2×18年12月向会员销售商品应当确认的收入金额，以及2×19年1月会员使用积分应确认的收入金额，并编制相关会计分录。

『正确答案』销售商品的单独售价为10 000万元，积分的单独售价＝100×1×85%＝85（万元）。 　　销售商品分摊的交易价格＝10 000×10 000/（10 000＋85）＝9 915.72（万元） 　　积分分摊的交易价格＝10 000×85/（10 000＋85）＝84.28（万元） 　　2×18年12月销售商品应确认收入9 915.72万元，分录为： 　　借：银行存款　　　　10 000 　　　　贷：主营业务收入　　 9 915.72 　　　　　　合同负债　　　　　　84.28 　　2×19年1月会员使用积分应确认的收入＝84.28×20/（100×85%）＝19.83（万元） 　　借：合同负债　　　　　　19.83 　　　　贷：主营业务收入　　　　19.83

　　【例题·综合题节选】（2020年）甲公司是一家大型零售企业，其20×9年度发生的相关交易或事项如下：
　　（2）20×9年4月1日，经过三个月的场地整理和商品准备，甲公司在租入的A大楼一至四层开设的B商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营，第一种是自行销售方式，即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客，第二种是委托代销方式，即甲公司接受供应商的委托销售商品，并按照销售收入的一定比例收取费用；第三种是租赁柜台方式，即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营，并每月收取固定的费用。
　　根据委托销售合同的约定，甲公司接受委托代销供应商的商品，供应商应当确保所提供的商品符合国家标准；代销商品的价格由供应商确定，在甲公司商场中的售价不得高于所在城市其他商场中相同商品的价格；供应商应指派促销员在甲公司商场内负责代销商品的销售服务工作，妥善保管其在甲公司商场内的代销商品，并承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失；
　　供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任；代销商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与供应商核对无误后，将扣除应收代销费用后的金额支付给供应商；供应商应按甲公司代销商品收入的10%向甲公司支付代销费用。

　　在租赁柜台方式下，甲公司与商户签订3年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金；商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定；商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司20×9年度应向商户收取的租金800万元已全部收到。20×9年度，甲公司B商场通过自行销售方式销售商品85 000万元，相应的商品成本73 000万元；通过委托销售方式销售商品26 000万元，相应的商品成本21 000万元；通过出租柜台方式销售商品16 000万元，相应的商品成本13 000万元。

　　（3）甲公司的B商场自营业开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在B商场每消费100元（不包括通过委托销售方式和出租柜台销售的商品）可获得1积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×9年12月31日，甲公司共向客户授予奖励积分850万个；客户共兑换了450万个积分。根据甲公司其他地区商场的历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为90%。
　　本题不考虑税费及其他因素。

【要求】（6）根据资料（2），判断甲公司在委托销售方式下是主要责任人还是代理人，并说明理由。
	『正确答案』（6）甲公司属于代理人。 　　理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定，甲公司只是按照代销商品收入的10%收取代销手续费，并且代销商品在甲公司商场中的风险和损失与代销商品的售后服务工作由供应商承担，因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司属于代理人。

【要求】（9）根据资料（2），编制甲公司20×9年度委托销售和租赁柜台方式下确认收入的会计分录。
	『正确答案』（9）20×9年度委托销售确认收入的会计分录： 　　借：应付账款　　 26 000 　　　　贷：银行存款　　 23 400 　　　　　　其他业务收入　2 600 　　20×9年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录： 　　借：银行存款　　 800 　　　　贷：租赁收入　　 800

【要求】（10）根据资料（2）和（3），计算甲公司20×9年度自行销售方式下商品和奖励积分应分摊的交易价格，并编制确认收入和结转己销商品成本的会计分录。
	『正确答案』（10）奖励积分应分摊的交易价格＝85 000×850×90%/（85 000＋850×90%）＝758.18（万元） 　　商品应分摊的交易价格＝85 000－758.18＝84 241.82（万元） 　　积分兑换确认收入金额＝758.18×450/（850×90%）＝445.99（万元） 　　相关会计分录： 　　借：银行存款　　　　 　85 000 　　　　贷：主营业务收入　　　 84 241.82 　　　　　　合同负债　　　　　　　758.18 　　借：合同负债　　　　　 445.99 　　　　贷：主营业务收入　　　 445.99 　　借：主营业务成本　　73 000 　　　　贷：库存商品　　　　73 000

　　
　　五、授予知识产权许可
　　企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。企业向客户授予知识产权许可的，应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。
　　（一）不构成单项履约义务
　　企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作为一项履约义务进行会计处理。

　　（二）构成单项履约义务
　　1.对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
　　（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
　　（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
　　（3）该活动不会导致向客户转让商品。

　　2.按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（1）客户后续销售或使用行为实际发生；（2）企业履行相关履约义务。
　　这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。企业使用该例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆。
　　如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分，则只有后者能采用该例外规定，而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。

　　【思考题】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
　　本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。
　　甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。

　　【例题·计算分析题】（2018年）甲公司为一家投资控股型公司，拥有各项业务的子公司。
　　（2）甲公司的子公司——丙公司为一家生产通信设备的公司。2×18年1月1日，与己公司签订专利技术合同，约定己公司可在5年内使用该专利技术生产A产品。根据合同的约定，丙公司每年向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费：一是固定金额200万元的专利技术许可费，于每年年底收取；二是按照己公司A产品销售额的2%收取的提成，于第二年年初收取。根据以往的经验与做法，丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。
　　2×18年12月31日，丙公司收到己公司支付的固定金额200万元。2×18年度，己公司销售A产品收入80 000万元。
　　其他相关资料：
　　第一，本题涉及的合同均符合企业会计准则关于合同的定义，且均经各方管理层批准。
　　第二，丙公司和乙公司估计，因向客户转让商品或提供服务而有权收取的对价很可能收回。
　　第三，不考虑货币时间价值，不考虑税费及其他因素。

（3）根据资料（2），判断丙公司授权己公司专利技术使用权属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由；说明丙公司按己公司销售A产品收入的2%收取的提成何时确认收入。
	『正确答案』属于在某一时点履行的履约义务。理由：丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。 　　丙公司按照己公司A产品销售额的2%收取的提成，应于客户后续销售或实际使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚确认收入，即应于2×18年12月31日确认收入。

（4）根据材料（2），编制2×18年丙公司与收入确认相关的分录。
	『正确答案』 　　2×18年1月1日，收取的固定金额确认收入分录为： 　　借：应收账款　　　　　200 　　　　贷：主营业务收入　　　200 　　2×18年12月31日 　　借：银行存款　　　　　200 　　　　贷：应收账款　　　　　200 　　丙公司按己公司销售A产品的2%收取的提成的金额＝80 000×2%＝1 600（万元）。 　　借：应收账款　　　　1 600 　　　　贷：主营业务收入　　1 600

　　六、售后回购
　　售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：
　　（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等,企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　【思考题】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。
　　本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的规定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200万元－120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

　　（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。

　　【思考题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。
　　本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

【例题·单选题】（2020年）20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（　）。 　　A.作为租赁交易进行会计处理 　　B.作为融资交易进行会计处理 　　C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理 　　D.分别作为销售和购买进行会计处理
	『正确答案』B 『答案解析』企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务的，回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，选项B正确。

　　
　　七、客户未行使的权利
　　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。
　　如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

　　
　　八、无需退回的初始费
　　企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。
　　企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
　　企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。

　　【思考题】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
　　本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

　　
　　【考点】费用★
　　期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。
　　一、管理费用
　　管理费用，是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业经营中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、技术转让费、行政管理部门发生的固定资产修理费用等。
　　
　　二、销售费用
　　销售费用，是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构职工薪酬、折旧费、固定资产修理费等。
　　
　　三、财务费用
　　财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。

【例题·单选题】（2019年）20×8年5月，甲公司以固定资产和无形资产作为对价，自独立第三方购买了丙公司80%股权，由于作为支付对价的固定资产和无形资产发生增值，甲公司产生大额应交企业所得税的义务，考虑到甲公司的母公司（乙公司）承诺为甲公司承担税费，甲公司没有计提因上述企业合并产生的相关税费。20×8年12月，乙公司按照事先承诺为甲公司支付了因企业合并产生的相关税费。不考虑其他因素，对于上述乙公司为甲公司承担相关税费的事项，甲公司应当进行的会计处理的是（　）。 　　A.确认费用，同时确认收入 　　B.确认费用，同时确认所有者权益 　　C.不作账务处理，但在财务报表附注中披露 　　D.无需进行会计处理
	『正确答案』B 『答案解析』企业接受控股股东或非控股股东直接或间接代为偿债，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

　　
　　【考点】利润★★
　　一、利润的构成
　　（一）营业利润（不含营业外收支）
　　营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）＋资产处置收益（－资产处置损失）＋其他收益－研发费用＋净敞口套期收益（－净敞口套期损失）
　　（二）利润总额
　　利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
　　（三）净利润
　　净利润＝利润总额－所得税费用

　　
　　二、营业外收支的会计处理
　　（一）营业外收入：非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、捐赠利得等。
　　（二）营业外支出：非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、固定资产盘亏损失等。
　　
　　三、本年利润的会计处理
　　企业应设置“本年利润”科目，用于核算企业当期实现的净利润（或净亏损）。
　　（一）（月）期末，将各损益类科目结转入本科目；
　　（二）年度终了
　　借：本年利润
　　　　贷：利润分配——未分配利润（或相反分录）
　　
　　四、综合收益总额
　　净利润加上其他综合收益扣除所得税影响后的净额为综合收益总额。

【例题·单选题】（2016年改编）甲公司为增值税一般纳税人，2×15年发生的有关交易或事项如下：（1）销售产品确认收入12 000万元，结转成本8 000万元，当期应交纳的增值税为1 060万元，有关税金及附加为100万元；（2）持有的交易性金融资产当期市价上升320万元、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债券投资）当期市价上升260万元；（3）出售一项专利技术产生收益600万元；（4）计提无形资产减值准备820万元。 　　甲公司交易性金融资产及其他债权投资在2×15年末未对外出售，不考虑其他因素，甲公司2×15年营业利润是（　）。 　　A.3 400万元 　　B.3 420万元 　　C.3 760万元 　　D.4 000万元
	『正确答案』D 『答案解析』营业利润＝（1）（12 000－8 000－100）＋（2）320＋（3）600－（4）820＝4 000（万元）

　　本章小结
　　
　　寄语：
　　只有背后加倍努力，才能看起来毫不费力！！！

纵横四海

　　考情分析：
　　本章近几年考题的平均分值约6分，不仅仅在客观题中单独考查，也会在主观题中考查其账务处理。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
政府补助与收入的辨析	单选题、计算分析题、综合题	★★★	2017年～2020年
与收益相关的政府补助	单选题、多选题、计算分析题	★★★	2015年～2020年
与资产相关的政府补助	单选题、多选题、计算分析题	★★★	2020年、2018年、2017年
政府补助的退回	多选题	★★	2019年

　　学习方法：需全面掌握各个知识点。
　　

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】政府补助概述★
　　一、政府补助的定义
　　政府补助的含义：是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
　　1.主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。
　　2.通常情况，直接免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。但是，部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。
　　属于一般纳税人的加工型企业根据税法规定招用自主就业退役士兵，并按定额扣减增值税的，应当将减征的税额计入当期损益。
　　借：应交税费——应交增值税（减免税额）
　　　　贷：其他收益
　　3.增值税出口退税不属于政府补助：根据税法规定，在对出口货物取得的收入免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，增值税出口退税实际上是政府退回企业事先垫付的进项税，所以不属于政府补助。

【例题·单选题】（2013年）企业享受的下列税收优惠中，属于企业会计准则规定的政府补助的是（　）。 　　A.增值税出口退税 　　B.免征的企业所得税 　　C.减征的企业所得税 　　D.先征后返的企业所得税
	『正确答案』D 『答案解析』增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助，选项A不正确；不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，选项B和C不正确。

　　
　　二、政府补助的特征
　　1.政府补助是来源于政府的经济资源。
　　2.政府补助是无偿的。政府作为企业所有者投入的资本、政府购买服务等互惠性交易，不属于政府补助。

　　【思考题1】甲企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×15年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5 000万元。
　　对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入有两部分构成：一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲企业产品对价的组成部分。可见，甲企业收到的补贴资金5 000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。

　　【思考题2】2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。根据协议，乙企业在开发区内投资约4亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积400亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费4 800万元。乙企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（200亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为1亿元）移交给开发政府收储，开发区政府将向乙企业支付补偿资金1亿元。
　　本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金1亿元。由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点，所以乙企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。

　　【思考题3】丙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，丙企业所在地政府于2×15年8月向丙企业拨付了3 000万元资金，要求丙公司将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归丙企业享有。
　　本例中，丙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3 000万元资金用于研发支出，且研发成果归丙企业享有。所以这项财政拨款具有无偿性，丙企业收到的3 000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

【例题·计算分析题节选】（2020年）甲公司20×8年度财务报表经董事会批准于20×9年3月15日向外报出，甲公司与20×8年度财务报表相关的交易或事项如下： 　　（2）20×8年12月31日，甲公司与其所在地政府签订协议，根据协议的约定，甲公司将按照所在地政府的要求开发新型环保建筑材料，政府将协议签订之日起一个月向甲公司拨付款项2 000万元，新型建筑材料的研究成果将归政府所有，当日，甲收到当地政府拨付的款项2 000万元。 　　要求及答案： 　　（4）根据资料（2）判断甲公司从政府取得的款项是否为政府补助，说明理由，并编制相关会计分录；
	『正确答案』甲公司从政府取得的款项不是政府补助； 　　理由：因为该新型节能环保材料的所有权归政府所有；这个业务是政府委托甲公司开发新型节能环保材料，政府是作为客户，甲公司作为研发服务提供商； 　　账务处理： 　　借：银行存款　　2 000 　　　　贷：合同负债　　2 000

【例题·计算分析题节选】（2020年）甲公司是一家从事政府鼓励类产品的生产和销售的上市公司，其生产的产品列入国家补贴目录，按照政府限定的价格对外销售后可按规定申请政府补贴。甲公司2×17年至2×19年发生的相关交易或事项如下： 　　（1）2×17年度，甲公司销售政府鼓励类产品5 000件，每件销售价格为12万元，根据国家相关规定，年度终了后三个月内，销售政府鼓励类产品的企业，可按政府文件规定的标准和条件申请政府补贴，实际能够收到的政府补贴取决于政府审批的结果，2×18年2月，甲公司预计因2×17年销售政府鼓励类产品可取得50 000万元的补贴，并按程序向政府有关部门提交了申请，甲公司在2×17年度财务报表中将上述申请的政府补贴作为销售收入确认。 　　（1）根据资料（1），判断甲公司2×17年将预计可收到的政府补贴确认为收入是否正确，并说明理由。
	『正确答案』正确； 　　理由：因为该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是自国家无偿取得的现金流入，为企业正常销售的一部分。

【例题·综合题节选】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其2×15年发生了下列交易或事项： 　　（3）按照国家有关部门要求，2×15年甲公司代国家进口某贵金属100吨，每吨进口价为1 200万元，同时按照国家规定将有关进口贵金属按照进口价格的80%出售给政府指定的下游企业，收取货款96 000万元。 　　2×15年年末，甲公司收到国家有关部门按照上述进口商品的进销差价支付的补偿款24 000万元。 　　本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。 　　要求：编制相关会计分录并说明理由。
	『正确答案』甲公司一方面应确认进口商品的收入并结转成本，同时对于自国家有关部门取得的24 000万元补偿款应确认为营业收入。 　　借：银行存款　　　　　　　　 96 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 96 000 　　借：银行存款　　　　　　　　 24 000 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 24 000 　　理由：甲公司自国家有关部门取得的补偿款并非属于政府向公司单方面的经济资源流入，其本质上是国家代下游客户向甲公司支付的购货款，不属于政府补助。

　　
　　三、政府补助的分类
　　1.与资产相关的政府补助；
　　2.与收益相关的政府补助。

　　
　　四、政府补助的会计处理
　　1.核算方法：
　　（1）总额法：是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。
　　（2）净额法：是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。
　　2.企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。
　　3.相关科目：
　　（1）与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。
　　（2）与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

【例题·单选题】（2016年）甲公司自2×10年开始，受政府委托进口医药类特种丙原料，再将丙原料销售给国内生产企业，加工出丁产品并由政府定价后销售给最终用户。由于国际市场上丙原料的价格上涨，而国内丁产品的价格保持不变，形成进销价格倒挂的局面。2×14年之前，甲公司销售给生产企业的丙原料以进口价格为基础定价，国家财政弥补生产企业产生的进销差价；2×14年以后，国家为规范管理，改为限定甲公司对生产企业的销售价格，然后由国家财政弥补甲公司的进销差价。不考虑其他因素，从上述交易的实质判断，下列关于甲公司从政府获得进销差价弥补的会计处理中，正确的是（　）。 　　A.确认为与销售丙原料相关的营业收入 　　B.确认为所有者的资本性投入计入所有者权益 　　C.确认为与收益相关的政府补助，直接计入当期营业外收入 　　D.确认为与资产相关的政府补助，并按照销量比例在各期分摊计入营业外收入
	『正确答案』A 『答案解析』从公司的经营模式看，从国外进口丙原料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是甲公司的日常经营方式。从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，符合收入的界定，所以甲公司需要确认销售收入，选项A正确。

　　
　　【考点】与资产相关的政府补助的会计核算★★★
　　一、总额法
　　1.企业收到补助资金时
　　借：银行存款
　　　　贷：递延收益（递延收益是负债类科目）
　　2.在相关资产使用寿命内按合理系统的方法分期计入损益
　　借：递延收益
　　　　贷：其他收益
　　说明：
　　（1）如果企业先收资金再购建，则应在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益；
　　（2）如果企业先购建再收到资金，则应在相关资产剩余使用寿命内按合理、系统的方法将递延收益分期计入损益；
　　（3）相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期损益，不再予以递延。

　　
　　二、净额法
　　1.企业收到补助资金时
　　借：银行存款
　　　　贷：递延收益
　　2.将补助冲减相关资产账面价值
　　借：递延收益
　　　　贷：固定资产、无形资产

　　
　　三、政府补助是非货币性资产的处理
　　实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。对无偿给予的非货币性资产，企业应当按照公允价值或名义金额对此类补助进行计量。企业在收到非货币性资产时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”等科目。对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

　　【例题1·综合题】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业于2×18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2×18年3月15日，丁企业收到了政府补贴款210万元。2×18年4月20日，丁公司购入不需要安装的环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2×26年4月，丁企业的这台设备发生毁损。本例中不考虑相关税费。
　　丁公司的账务处理如下：
　　方法一：丁公司选择总额法进行会计处理
　　（1）2×18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：
　　借：银行存款 　　2 100 000
　　　　贷：递延收益　 　2 100 000
　　（2）2×18年4月20日购入设备：
　　借：固定资产　　 4 800 000
　　　　贷：银行存款　　 4 800 000
　　（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：
　　①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）：
　　借：制造费用　　　　40 000
　　　　贷：累计折旧　　　　40 000
　　②分摊递延收益（月末）
　　借：递延收益　　　　17 500
　　　　贷：其他收益　　　　17 500
　　（4）2×26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：
　　①出售设备：
　　借：固定资产清理　 960 000
　　　　累计折旧 　　3 840 000
　　　　贷：固定资产 　　4 800 000
　　借：营业外支出　　 960 000
　　　　贷：固定资产清理　 960 000
　　②转销递延收益余额：
　　借：递延收益　　　 420 000
　　　　贷：营业外收入　　 420 000

　　方法二：丁企业选择净额法进行会计处理
　　（1）2×18年3月15日实际收到财政拨款：
　　借：银行存款　　 2 100 000
　　　　贷：递延收益　　 2 100 000
　　（2）2×18年4月20日购入设备：
　　借：固定资产　　 4 800 000
　　　　贷：银行存款　　 4 800 000
　　借：递延收益　　 2 100 000
　　　　贷：固定资产　　 2 100 000
　　（3）自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧：
　　借：制造费用　　　　22 500
　　　　贷：累计折旧　　　　22 500
　　（4）2×26年4月设备毁损：
　　借：固定资产清理　 540 000
　　　　累计折旧　　 2 160 000
　　　　贷：固定资产　　 2 700 000
　　借：营业外支出 　　540 000
　　　　贷：固定资产清理　 540 000

【例题·单选题】（2018年）20×7年，甲公司发生的与政府补助相关的交易或事项如下：（1）甲公司采用即征即退方式收到返还的增值税300万元；（2）20×7年3月20日，甲公司取得用于购买实验设备的财政拨款120万元，甲公司于20×7年9月30日购入该实验设备并投入使用，价款总额为240万元，甲公司预计该设备的使用年限为10年，并采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。甲公司对其政府补助采用总额法核算。不考虑相关税费及其他因素，甲公司因其政府补助在20×7年确认的其他收益金额为（　）。 　　A.303万元　　B.300万元　　C.309万元　　D.420万元
	『正确答案』A 『答案解析』即征即退的增值税300万元于收到时计入“其他收益”；取得的财政拨款120万元属于与资产相关的政府补助，且采用总额法核算，应在资产的使用寿命内分摊，当期分摊计入其他收益的金额＝120/10/12×3＝3（万元）；因此，应计入其他收益的金额＝300＋3＝303（万元）。

　　【考点】与收益相关的政府补助的会计核算★★★
　　一、用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失
　　在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件。根据政府补助准则的规定,只有满足政府补助确认条件的才能予以确认。客观情况通常表明企业能够满足政府补助所附条件，企业应当将补助确认为递延收益，并在确认相关费用和损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

　　
　　二、用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的
　　直接计入当期损益或冲减相关成本。这一类补助，通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。

　　【例题2·综合题】甲企业于2×14年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于2×14年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度奖金。
　　本例中，甲企业在实际收到补助资金时应当先判断是否满足递延收益确认条件。如果客观情况表明企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的成本大大高于收益，则甲企业收到补助资金时应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时，再结转计入当期损益。
　　甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
　　（1）2×14年4月10日甲企业实际收到补贴资金：
　　借：银行存款　　　 10 000 000　
　　　　贷：递延收益　　　 10 000 000
　　（2）2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月甲企业将补贴资金发放高管资金时：
　　①2×14年12月
　　借：递延收益　　　　4 000 000
　　　　贷：管理费用　　　　4 000 000
　　②2×15年12月
　　借：递延收益　　　　3 000 000
　　　　贷：管理费用　　　　3 000 000
　　③2×16年12月
　　借：递延收益　　　　3 000 000
　　　　贷：管理费用　　　　3 000 000

　　【思考题4】乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按13%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2×20年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。软件企业即征即退增值税属于与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。乙企业2×20年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：
　　借：其他应收款　　　　100 000
　　　　贷：其他收益　　　　　100 000

　　【思考题5】丙企业2×15年11月遭受重大自然灾害，并于2×15年12月20日收到了政府补助资金200万元。
　　2×15年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：
　　借：银行存款　　　　2 000 000
　　　　贷：营业外收入　　　2 000 000

【例题·单选题】（2020年）2×19年甲公司从政府部门取得下列款项：（1）因符合当地政府的人才激励和引进政策，取得政府奖励资金50万元；（2）根据政府限定的价格向符合条件的第三方销售产品，取得政府限价补贴款600万元；（3）当期因出口商品收到税务部门的出口退税款500万元；（4）因受到自然灾害损失，取得政府赈灾补贴款100万元。上述甲公司从政府取得的款项中，应当作为政府补助确认并计入2×19年度损益的金额是（　）。 　　A.150万元 　　B.550万元 　　C.50万元 　　D.700万元
	『正确答案』A 『答案解析』本题考核的是政府补助的范围；事项（2），企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用政府补助准则。事项（3），增值税出口退税不属于政府补助。甲公司应当作为政府补助确认并计入2×19年度损益的金额＝50＋100＝150（万元）。

　　
　　【考点】政府补助的退回★★
　　应当分别下列情况进行会计处理：
　　（1）初始确认时冲减相关资产成本的，应当调整资产账面价值；
　　（2）存在尚未摊销的递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

　　【例题3·综合题】接【例题1】，假设2×19年5月，有关部门在对丁企业的检查中发现，丁企业不符合申请补助的条件，要求丁企业退回补助款，丁企业于当月退回了补助款210万元。
　　丁企业的账务处理如下：
　　方法一：丁企业选择总额法进行会计处理，应当结转递延收益，并将超过部分计入当期损益。
　　2×19年5月丁企业退回补助款时：
　　借：递延收益　　　　1 890 000
　　　　其他收益　　　　　210 000
　　　　贷：银行存款 　　　　2 100 000

　　方法二：丁企业选择净额法进行会计处理，应当视同一开始就没有收到政府补助，调整相关资产账面价值，本例中应调整固定资产成本和累计折旧，将实际退回金额与账面价值调整数之间的差额计入当期损益。
　　2×19年5月份丁企业退回补助款时：
　　借：固定资产　　　　1 890 000
　　　　制造费用　　　　　210 000
　　　　贷：银行存款　　　　2 100 000

　　【例题4·综合题】甲企业于2×14年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地，协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不得迁离本区，如果甲企业在此期限内搬离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于2×15年1月3日收到补贴资金。
　　假设甲企业在实际收到补贴资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内搬离开发区的可能性很小，甲企业应当在收到补贴资金时计入“递延收益”科目，由于协议约定如果甲企业提前搬离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每多留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年内补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）2×15年1月3日甲企业实际收到补贴资金：
　　借：银行存款　　　3 000 000
　　　　贷：递延收益　　　　3 000 000
　　（2）2×15年12月31日及以后年度，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：
　　借：递延收益　　　　600 000
　　　　贷：其他收益　　　　　600 000
　　假设2×17年1月，因甲企业重大战略调整，搬离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补贴180万元。
　　借：递延收益　　　1 800 000
　　　　贷：其他应付款　　　1 800 000

【例题·多选题】（2019年）下列各项关于已确认的政府补助需要退回的会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.初始确认时冲减资产账面价值的，调整资产账面价值 　　B.初始确认时冲减相关成本费用或营业外支出的，直接计入当期损益 　　C.初始确认时计入其他收益或营业外收入的，直接计入当期损益 　　D.初始确认时确认为递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超过部分计入当期损益
	『正确答案』ABCD 『答案解析』政府补助退回的，应按以下规定进行处理：（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

　　
　　【考点】特定业务的会计处理（包括综合性项目以及财政贴息）★★
　　一、综合性项目政府补助
　　综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。

　　【例题5·综合题】（综合性项目政府补助）2×13年6月15日，某科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金，该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，乙企业自筹400万元。政府补助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元。本例中除设备费外的其他各项费用都计入研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业。
　　根据双方约定，乙企业应当按照合同规定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起30个月，期满后乙企业如未通过验收，则该项目实施期满后3年内不得再向市政府申请科技补贴资金。乙企业于2×13年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金，其中，乙企业于2×13年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。假设本例中不考虑相关税费。
　　本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理，假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。乙企业的账务处理如下：
　　（1）2×13年7月10日乙企业实际收到补贴资金时：
　　借：银行存款　2 000 000
　　　　贷：递延收益　2 000 000
　　（2）2×13年7月25日购入设备：
　　借：固定资产　1 500 000
　　　　贷：银行存款　1 500 000
　　借：递延收益　　600 000
　　　　贷：固定资产　　600 000
　　（3）自2×13年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费计入研发支出：
　　借：研发支出　　　7 500
　　　　贷：累计折旧　　　7 500
　　（4）其他与收益相关的政府补助，乙企业按规定用途实际使用补助资金时，计入损益或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。

　　
　　二、政策性优惠贷款贴息
　　（一）财政将贴息资金拨付给贷款银行
　　企业可以选择下列方法之一进行会计处理：
　　1.以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。
　　2.以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与贷款入账价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在贷款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
　　企业选择了上述两种方法之一作为会计政策后，应当一致地运用，不得随意变更。

　　【例题6·综合题】（贴息拨付银行）2×15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。由于该笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。
　　账务处理如下：
　　（1）2×15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：
　　借：银行存款　　　　　1 000 000
　　　　贷：长期借款——本金　1 000 000
　　（2）2×15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为1 000 000×3%÷12＝2 500（元）：
　　借：在建工程　　　　　　　2 500
　　　　贷：应付利息　　　　　　　2 500

　　（二）财政将贴息资金直接拨付给受益企业
　　财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下，由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

　　【例题7·综合题】（贴息拨付给企业）接【例题6】，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金。财政按年与丙企业结算贴息资金。
　　（1）2×15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元。
　　借：银行存款　　　　　1 000 000
　　　　贷：长期借款——本金　1 000 000
　　（2）2×15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1 000 000×9%÷12＝7 500（元），企业实际承担的利息支出为1 000 000×3%÷12＝2 500（元），应收政府贴息为5 000元。
　　借：在建工程　　　　　　　7 500
　　　　贷：应付利息　　　　　　　7 500
　　借：其他应收款　　　　　　5 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　5 000

　　
　　【考点】政府补助的列报和披露★
　　企业应当在利润表中的营业利润项目之上，单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映，冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反映。与企业日常经营活动无关的政府补助在利润表的营业外收支项目中列报。

【例题·多选题】（2020年）下列各项关于企业取得的政府补助会计处理的表述中，错误的有（　）。 　　A.财政直接拨付受益企业的贴息资金采用总额法进行会计处理 　　B.总额法下在相关资产处置时尚未摊销完的与资产相关的政府补助继续按期摊销计入当期损益 　　C.同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助难以区分时，全部作为与资产相关的政府补助进行会计处理 　　D.同时使用总额法和净额法对不同类别的政府补助进行会计处理
	『正确答案』ABC 『答案解析』财政直接拨付受益企业的贴息资金采用净额法进行会计处理，所以选项A不正确；总额法下相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延，所以选项B不正确；综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理，所以选项C不正确。

　　本章小结
　　
　　寄语：
　　一等二靠三落空，一想二干三成功！！！

纵横四海

　　考情分析：本章近几年考题的平均分值约2分，主要考点是非货币性资产交换的认定，主要在客观题中考查。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
非货币性资产交换的认定	单选题、多选题	★★★	2013年～2020年
以公允价值计量的非货币性资产交换的处理	单选题、多选题	★★★	2013年、2015年

　　学习方法：本章难度一般，但要掌握好基础章节的知识，才能在理解的基础上掌握好本章内容。
　　

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】非货币性资产交换概述★★★
　　一、相关概念
　　（一）非货币性资产交换，是指交易双方主要以固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）（补价/总价＜25%）。
　　（二）货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据。
　　（三）非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。预付账款属于非货币性资产。

　　
　　二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项
　　（一）换出资产为存货的非货币性资产交换
　　企业以存货换取客户的非货币性资产（如固定资产、无形资产等）的，换出存货的企业相关的会计处理适用《企业会计准则第14号——收入》。
　　（二）在企业合并中取得的非货币性资产
　　非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

　　（三）交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产
　　非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
　　（四）非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款
　　非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。
　　（五）非货币性资产交换构成权益性交易
　　非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。
　　例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本章所述的非货币性资产交换会计处理，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。

　　（六）其他不适用非货币性资产交换准则的交易和事项
　　1.企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等）的，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。
　　2.企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。
　　3.企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。
　　4.企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。
　　5.企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。因此，企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上，或不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。

【例题·多选题】（2020年）下列各项关于甲公司发生的交易或事项中，不适用非货币性资产交换准则进行会计处理的有（　）。 　　A.甲公司以出租的厂房换取乙公司所持联营企业的投资 　　B.甲公司以专利权作价对其合营企业进行增资 　　C.甲公司以持有的5年期债券投资换取丙公司的专有技术 　　D.甲公司以生产用设备向股东分配利润
	『正确答案』BCD 『答案解析』甲公司对其合营企业增资，合营企业换出的是自身股权，所以不属于非货币性资产交换，选项B错误；甲公司持有的5年期债券投资属于货币性资产，所以该交换不属于非货币性资产交换，选项C错误；分配利润不作为非货币性资产交换处理，选项D错误。

【例题·单选题】（2019年改编）对甲公司而言，下列各项交易中，应当认定为非货币性资产交换并按照非货币性资产交换准则进行会计处理的是（　）。 　　A.甲公司以所持丙公司20%股权换乙公司一批原材料 　　B.甲公司以应收丁公司2200万元银行承兑汇票交换乙公司一栋办公用房 　　C.甲公司以一项专利权交换乙公司一项非专利技术，并以银行存款收取补价，所收取补价占换出专利权的公允价值的30% 　　D.甲公司以一批产成品换乙公司一台汽车
	『正确答案』A 『答案解析』选项B，乙公司换出银行承兑汇票属于货币性资产，不属于非货币性资产交换；选项C，收取的补价占换出资产公允价值的比例为30%，超过了25%，所以不属于非货币性资产交换；选项D，企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货的企业适用《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。

【例题·单选题】（2018年）甲公司为房地产开发企业，下列各项具有商业实质的资产交易中，甲公司应当适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的是（　）。 　　A.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备 　　B.甲公司以其一栋已开发完成的商品房换取己公司的一块土地 　　C.甲公司以其持有的乙公司5%的股权换取丙公司的一块土地 　　D.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10万股股票
	『正确答案』A 『答案解析』选项B，企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货的企业适用《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。选项C，甲公司换出的持有的乙公司5%的股权，属于非货币性资产的金融资产，适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则。选项D，甲公司换入的丁公司以交易为目的的10万股股票，按交易性金融资产等核算，属于非货币性资产的金融资产，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则。

【例题·多选题】（2018年）下列各项资产中，属于货币性资产的有（　）。 　　A.预付款项 　　B.应收票据 　　C.银行存款 　　D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股权投资）
	『正确答案』BC 『答案解析』选项A、D，属于非货币性资产。

【例题·单选题】（2016年）下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（　）。 　　A.以持有的应收账款换取乙公司的产品 　　B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备 　　C.以持有的专利权换取乙公司的产品作为固定资产使用 　　D.以债权投资换取乙公司25%股权投资
	『正确答案』C 『答案解析』本题考查知识点：非货币性资产交换的认定；货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和债权投资等。所以选项C是正确。

【例题·单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（　）。 　　A.开出商业承兑汇票购买原材料 　　B.以拥有对联营企业的股权投资换入专利技术 　　C.以应收账款换入对联营企业投资 　　D.以债权投资换入机器设备
	『正确答案』B 『答案解析』选项A中形成的应付票据属于负债；选项C、D中应收账款、债权投资均是货币性资产。

　　
　　【考点】非货币性资产交换的确认和计量原则★
　　一、公允价值
　　（一）同时满足以下两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
　　1.交易具有商业实质。
　　2.公允价值能够可靠计量。
　　（二）换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　
　　二、账面价值
　　不符合公允价值条件时，按账面价值计量；
　　账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　
　　【考点】商业实质的判断★
　　一、判断条件
　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
　　（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。
　　（二）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产所产生的的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　
　　二、资产类别与商业实质的关系
　　不同类别非货币性资产之间的交换一般具有商业实质。

　　
　　【考点】以公允价值计量的非货币性资产交换★★★
　　一、换出资产的处理
　　非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：
　　1.换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。
　　2.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
　　3.换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。

　　
　　二、换入资产的入账价值
　　换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋支付的补价公允价值（－收到的补价公允价值）＋应支付的相关税费
　　如果换入资产的公允价值更可靠，则采用换入资产的公允价值
　　换入资产成本＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

　　【例题·计算分析题】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
　　假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付该项设备的运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
　　【分析】整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例涉及存货与固定资产的交换，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
　　A公司的账务处理如下：
　　A公司换入资产的增值税进项税额＝900 000×13%＝117 000（元）
　　换出设备的增值税销项税额＝900 000×13%＝117 000（元）
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1 050 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　450 000
　　　　贷：固定资产——设备　　　　　　　　1 500 000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 15 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 15 000
　　借：固定资产——打印机　　　　　　　　900 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）117 000
　　　　资产处置损益　 　　　　　　　　　  165 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　1 065 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）117 000

　　B公司的账务处理如下：
　　根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
　　换出打印机的增值税销项税额＝900 000×13%＝117 000（元）
　　换入设备的增值税进项税额＝900 000×13%＝117 000（元）
　　假定B公司换出存货的交易符合《企业会计准则第14号——收入》规定的收入确认条件。
　　借：固定资产——设备　　　　　　　　　900 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）117 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 900 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 117 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 100 000
　　　　贷：库存商品——打印机　　　　　　　 1 100 000

　　【考点】以账面价值计量的非货币性资产交换★
　　换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的补价账面价值（－收到补价公允价值）＋应付税费
　　换出资产终止确认时不确认损益。

　　【例题·计算分析题】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
　　【分析】该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元＝16.7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，丙公司、丁公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。
　　丙公司的账务处理如下：
　　借：固定资产清理　　　　　 1 200 000
　　　　累计折旧　 　　　　　　3 300 000
　　　　贷：固定资产——专有设备　　4 500 000
　　借：长期股权投资　　　　　 1 000 000
　　　　银行存款　　　　　　　 　200 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　1 200 000
　　丁公司的账务处理如下：
　　借：固定资产——专有设备　 1 100 000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　900 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　200 000

　　
　　【考点】涉及多项非货币性资产交换的会计处理★★

一、换入总成本的原则	（一）公允价值：换出资产的公允价值能够可靠计量的，按换出资产的公允价值为基础确定；否则，按换入资产的公允价值确定。 （二）账面价值：按换出资产的账面价值作为基础确定。
二、换入资产公允价值能够合理确定	每项换入资产成本＝该项资产的公允价值/换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
三、换入资产公允价值不能够合理确定	每项换入资产成本＝该项资产的原账面价值/换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

　　【提示】以公允价值为基础计量的情况下，如果换入多项资产涉及有金融资产的，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量。

　　【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和专用货车换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车和客运汽车。甲公司设备的账面原价为1 800万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1 350万元；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元。乙公司小汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元；客运汽车的账面原价为1 300万元，在交换日的累计折旧为680万元，公允价值为700万元。
　　乙公司另外向甲公司支付银行存款45.765万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5.265万元。
　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、货车作为固定资产使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。
　　【分析】本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值的比例），即：40.5万元/（1 350＋100）万元＝2.79%＜25%
　　可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要设备和货车，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）根据税法的有关规定：
　　换出设备的增值税销项税额＝1 350×13%＝175.5（万元）
　　换出货车的增值税销项税额＝100×13%＝13（万元）
　　换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额＝（709.5＋700）×13%＝183.235（万元）
　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
　　换出资产公允价值总额＝1 350＋100＝1 450（万元）
　　换入资产公允价值总额＝709.5＋700＝1 409.5（万元）
　　（3）计算换入资产总成本：
　　换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费＝1 450－40.5＋0＝1 409.5（万元）
　　（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
　　小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝709.5/1 409.5＝50.34%
　　客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝700/1 409.5＝49.66%
　　（5）计算确定换入各项资产的成本：
　　小汽车的成本＝1 409.5×50.34%＝709.5（万元）
　　客运汽车的成本＝1 409.5×49.66%＝700（万元）
　　（6）会计分录：
　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　16 200 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　7 800 000
　　　　贷：固定资产——设备　　　　　　　　　　　18 000 000
　　　　　　　　　　——货车　　　　　　　　　　　 6 000 000
　　借：固定资产——小汽车　　　　　　　　　7 095 000
　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　　7 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　1 832 350
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　457 650
　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　1 700 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　16 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 1 885 000
　　乙公司的账务处理如下：
　　（1）根据税法的有关规定：
　　换入货车的增值税进项税额＝100×13%＝13（万元）
　　换入设备的增值税进项税额＝1 350×13%＝175.5（万元）
　　换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额＝（709.5＋700）×13%＝183.235（万元）
　　（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：
　　换入资产公允价值总额＝1 350＋100＝1 450（万元）
　　换出资产公允价值总额＝709.5＋700＝1 409.5（万元）
　　（3）确定换入资产总成本：
　　换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＝1 409.5 ＋40.5＝1 450（万元）
　　（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
　　设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1 350/1 450 ＝93.10%
　　货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100/1 450＝6.90%
　　（5）计算确定换入各项资产的成本：
　　设备的成本＝1 450×93.10%＝1 350（万元）
　　货车的成本＝1 450×6.90%＝100（万元）
　　（6）会计分录：
　　借：固定资产清理　 　　　　　　　　 　12 300 000
　　　　累计折旧　 　 　　　　　　　　　　13 700 000
　　　　贷：固定资产——小汽车　　　　　　　　　13 000 000
　　　　　　　　　　——客运汽车　　　　　　　　13 000 000
　　借：固定资产——设备　　　　　　　　　13 500 000
　　　　　　　　——货车　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 885 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　12 300 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 1 832 350
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 457 650
　　　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　 1 795 000

　　【例题·计算分析题】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、及对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已计提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。
　　乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，假定不考虑相关税费等因素。
　　【分析】本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
　　换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
　　换出资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）
　　（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本＝630（万元）
　　（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
　　在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525/675＝77.8%
　　长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150/675＝22.2%
　　（4）确定各项换入资产成本
　　在建工程成本＝630×77.8%＝490.14（万元）
　　长期股权投资成本＝630×22.2%＝139.86（万元）
　　（5）会计分录：
　　借：固定资产清理　　　　　　4 500 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　7 500 000
　　　　贷：固定资产——专有设备　　12 000 000
　　借：在建工程　　　　　　　　4 901 400
　　　　长期股权投资　　　　　　1 398 600
　　　　累计摊销　　　　　　　　2 700 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　 　4 500 000
　　　　　　无形资产——专利技术 　　4 500 000
　　乙公司的账务处理如下：
　　（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
　　换入资产账面价值总额＝（1 200－750）＋（450－270）＝630（万元）
　　换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
　　（2）确定换入资产总成本：换入资产总成本＝675（万元）
　　（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
　　专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450/630＝71.4%
　　专利技术占换入资产账面价值总额的比例＝180/630＝28.6%
　　（4）确定各项换入资产成本：
　　专有设备成本＝675×71.4%＝481.95（万元）
　　专利技术成本＝675×28.6%＝193.05（万元）
　　（5）会计分录：
　　借：固定资产——专有设备　4 819 500
　　　　无形资产——专利技术　1 930 500
　　　　贷：在建工程　 　　　　　　　 5 250 000
　　　　　　长期股权投资　　　　　　　1 500 000

　　本章小结
　　

纵横四海

　　考情分析：本章在2020年进行了重新编写，属于重要章节，预计分值10分。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
以资产偿还债务	单选题、多选题、综合题	★★★	2018年、2017年、2016年、2014年、2013年
修改其他条款的处理	综合题	★★★	2016年、2015年

　　学习方法：掌握好基础章节的知识，在理解的基础上掌握本章内容。

　　

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】债务重组的定义和方式★★★
　　一、债务重组的定义
　　债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
　　【注意】
　　1.关于交易对手方。
　　债务重组是在不改变交易对手方的情况下进行的交易。
　　债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。
　　2.关于债权和债务的范围。
　　债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

【例题·单选题】下列属于债务重组涉及的债权和债务的是（　）。 　　A.合同资产 　　B.合同负债 　　C.预计负债 　　D.租赁应收款
	『正确答案』D 『答案解析』债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

　　3.关于债务重组的范围。
　　通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
　　债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。债务重组构成权益性交易的情形包括：
　　（1）债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；
　　（2）债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

　　例如，甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1 000万元无息借款，并约定于6个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回200万元借款。在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。
　　债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。例如，假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，那么甲公司作为股东比其他债权人多豁免300万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免500万元债务的交易应当确认债务重组相关损益。
　　企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。例如，假设债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。

【例题·多选题】甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1 000万元无息借款，并约定于6个月后收回。6个月后，债务人乙公司出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，甲公司决定免除乙公司800万元本金还款义务，仅收回200万元借款，以下说法正确的是（　）。 　　A.甲公司应将全部借款1 000万作为权益性交易处理 　　B.甲公司应将免除的800万本金，作为权益性交易处理 　　C.甲公司免除800万本金，其中500万元，属于债务重组，应当确认债务重组相关损益。 　　D.甲公司免除800万本金，超过正常债务重组豁免的500万元，即300万元，作为权益性交易
	『正确答案』CD 『答案解析』债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。

　　
　　二、重组方式
　　（一）以资产清偿债务
　　（二）将债务转为权益工具
　　债务人将债务转为权益工具，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。
　　（三）修改其他条款
　　如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。
　　（四）组合方式
　　组合方式，是釆用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。
　　例如，债权人和债务人约定，由债务人以机器设备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的本金，但利率和还款期限不变；再如，债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。

　　
　　【考点】债权和债务的终止确认★
　　一、终止确认的条件
　　债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
　　【注意】由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

　　
　　二、终止确认债权的处理
　　对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

　　
　　三、具体处理
　　（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
　　对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。
　　由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。
　　（二）修改其他条款
　　对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
　　对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。
　　实质性修改的标准：如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。

　　（三）组合方式
　　对于债权人，由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
　　对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。

　　
　　【考点】债权人的会计处理★★★
　　一、以资产清偿债务或将债务转为权益工具
　　规律：债权人受让资产，金融资产按金融资产的公允价值入账，其他资产均以放弃债权的公允价值为基础入账。通常情况下，与原债权的账面价值差额计入“投资收益”。
　　1.债权人受让金融资产。
　　债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，金融资产初始确认时应当以其公允价值计量，金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
　　2.债权人受让非金融资产。
　　（1）非金融资产的入账价值＝放弃债权的公允价值＋相关税费
　　（2）放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目；

　　债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
　　（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
　　（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
　　（3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
　　（4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。
　　（5）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
　　（6）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。

　　3.债权人受让多项资产。
　　债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
　　4.债权人受让处置组。
　　债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别。
　　债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

　　
　　二、修改其他条款
　　债务重组釆用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
　　如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
　　重新计算的该重组债权的账面余额，考虑的因素：
　　1.折现率的选择：
　　（1）应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定；
　　（2）购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。
　　2.成本或费用：
　　对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

　　
　　三、组合方式
　　债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　【考点】债务人的会计处理★★★
　　一、债务人以资产清偿债务
　　债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
　　【规律】
　　（一）债务人以金融资产清偿债务，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目；
　　（二）债务人以其他资产清偿债务，应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。
　　1.债务人以金融资产清偿债务。
　　债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
　　（1）偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
　　（2）“其他债权投资”清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。
　　（3）“其他权益工具投资”清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。

　　2.债务人以非金融资产清偿债务。
　　债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
　　债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
　　债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

　　
　　二、债务人将债务转为权益工具
　　债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。
　　所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。

　　
　　三、修改其他条款
　　债务重组釆用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
　　如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。
　　重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

　　
　　四、组合方式
　　债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上述文“三、修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。

　　【例题·计算分析题】2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。
　　（1）债权人的会计处理。
　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值87万元与评估费用4万元的合计91万元。甲公司的账务处理如下：
　　借：无形资产　　　　910 000
　　　　坏账准备　　　　 70 000
　　　　投资收益　　　　 10 000
　　　　贷：应收账款　　　　　950 000
　　　　　　银行存款　　　　　 40 000

　　（2）债务人的会计处理。
　　乙公司10月22日的账务处理如下：
　　借：应付账款　　　　　　　　950 000
　　　　累计摊销　　　　　　　　100 000
　　　　无形资产减值准备　　　　 20 000
　　　　贷：无形资产　　　　　　　1 000 000
　　　　　　其他收益——债务重组收益 70 000

　　承上例，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。
　　分析：10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账91万元与公允价值减出售费用87－1＝86（万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下：
　　借：持有待售资产——无形资产　860 000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　 70 000
　　　　资产减值损失　　　　　　　 60 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　950 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　 40 000

　　【例题·计算分析题】2×19年2月1日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。
　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。
　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。
　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。假定不考虑其他相关税费。
　　（1）债权人的会计处理。
　　乙公司的账务处理如下：
　　①6月30日：
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　150 000
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　150 000
　　②8月12日：
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 　90 000
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 　90 000
　　③10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值76万元与相关税费1.2万元的合计77.2万元。
　　借：长期股权投资——甲公司　　　　　772 000
　　　　交易性金融资产——公允价值变动　240 000
　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　 1 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　12 000

　　（2）债务人的会计处理。
　　10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　250 000
　　　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　495 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　 15 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　240 000

　　【例题·计算分析题】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。
　　抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。
　　乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
　　甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。
　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。
　　（1）债权人的会计处理。
　　低值易耗品可抵扣增值税＝90×13%＝11.7（万元）
　　设备可抵扣增值税＝75×13%＝9.75（万元）
　　低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90：75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。
　　低值易耗品的成本＝90/（90＋75）×（210－23.55－11.7－9.75）＝90（万元）
　　固定资产的成本＝75/（90＋75）×（210－23.55－11.7－9.75）＝75（万元）

　　2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：
　　结转债务重组相关损益：
　　借：低值易耗品　　　　　　　　　　　　900 000
　　　　在建工程——在安装设备　　　　　　750 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）214 500
　　　　交易性金融资产　　　　　　　　　　210 000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　190 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 75 500
　　　　贷：应收账款——甲公司　　　　　　　　2 340 000
　　②支付安装成本：
　　借：在建工程一一在安装设备　　　　　　15 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　15 000
　　③安装完毕达到可使用状态：
　　借：固定资产——××设备　　　　　 　765 000
　　　　贷：在建工程一一在安装设备　　　　　　　765 000

　　（2）债务人的会计处理。
　　甲公司9月20日的账务处理如下：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　 　920 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　 　400 000
　　　　固定资产减值准备　　　　　　　 　180 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　1 500 000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　 　　6 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　6 500
　　借：应付账款　　　　　　　　　　 　2 340 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　926 500
　　　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　700 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　214 500
　　　　　　债权投资——成本　　　　　　　　　　150 000
　　　　　　其他收益——债务重组收益　　　　　　349 000

　　【例题·计算分析题】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率6%，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。
　　2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
　　B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算，2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。
　　A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。

　　（1）债权人的会计处理。
　　A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2×20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。
　　债权人B银行的账务处理如下：
　　①3月2日：
　　投资性房地产成本＝放弃债权公允价值4 600万元－受让股权公允价值2 000万元－重组债权公允价值1 500万元＝1 100万元
　　借：投资性房地产　　　11 000 000
　　　　贷：贷款——本金　　　　11 000 000
　　②3月31日：
　　借：信用减值损失　　 　1 000 000
　　　　贷：贷款损失准备　　　 　1 000 000
　　③5月9日：
　　受让股权的公允价值＝4.02×500＝2 010（万元）
　　借：交易性金融资产　　20 100 000
　　　　贷款——本金　　　15 000 000
　　　　贷款损失准备　　　 4 000 000
　　　　贷：贷款——本金　　　　39 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　 100 000

　　（2）债务人的会计处理。
　　该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2×20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。
　　①债务人A公司的账务处理如下：
　　3月2日：
　　借：固定资产清理　　　8 000 000
　　　　累计折旧　　　　　4 000 000
　　　　贷：固定资产　　　　　 12 000 000
　　借：长期借款——本金　8 000 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　8 000 000
　　②5月9日：
　　借款的新现金流量＝1 500×（1＋8%）/（1＋6%）＝1 528.5（万元）
　　现金流变化＝（1 528.5－1 500）/1 500＝1.9%<10%
　　因此针对1 500万本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。
　　借：长期借款——本金　　　42 000 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　5 000 000
　　　　　　资本公积　　　　　　　　 15 100 000
　　　　　　长期借款——本金　　　　 15 285 000
　　　　　　其他收益——债务重组收益　6 615 000
　　本例中，即使没有“A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，其他债权调整承诺随之失效”的条款，债务人仍然应当谨慎处理，考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。

　　
　　【考点】债务重组的相关披露★★
　　债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定处理。此外，债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有关的额外信息。
　　
　　一、债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息
　　（一）根据债务重组方式，分组披露债权账面价值和债务重组相关损益。分组时，债权人可以按照以资产清偿债务方式、将债务转为权益工具方式、修改其他条款方式、组合方式为标准分组，也可以根据重要性原则以更细化的标准分组。
　　（二）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。

　　
　　二、债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息
　　（一）根据债务重组方式，分组披露债务账面价值和债务重组相关损益。分组的标准与对债权人的要求类似。
　　（二）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。

　　
　　三、报表使用者可能关心与债务重组相关的其他信息
　　（一）债权人和债务人是否具有关联方关系；
　　（二）如何确定债务转为权益工具方式中的权益工具，以及修改其他条款方式中的新重组债权或重组债务等的公允价值；
　　（三）是否存在与债务重组相关的或有事项等。
　　企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第36号——关联方披露》、《企业会计准则第 37号——金融工具列报》和《企业会计准则第39号一一公允价值计量》等准则规定，披露相关信息。

　　本章小结