学习连载 纵横四海/胡万军 - 我的CPA以及税务师学习笔记-会计（Accounting）

纵横四海

　　考情分析：本章以客观题为主，分值为2－4分，也可与债务重组、非货币性资产交换及合并财务报表等内容结合出主观题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
存货的概念	单选题	★	2016年
存货的初始计量	单选题	★★	2014年、2017年
发出存货的计量	单选题、综合题	★	2013年
存货跌价准备的确认和计量	单选题	★★★	2016年－2020年
可变现净值的确定	单选题、多选题	★★	2018年、2019年

　　学习方法：本章属于基础性章节，需全面掌握各知识点

　　

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】存货的定义和确认条件★

定义	是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
确认条件	1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业； 2.该存货的成本能够可靠地计量。

【例题·多选题】下列项目中属于存货的是（　）。 　　A.原材料 　　B.在产品 　　C.商品 　　D.不符合固定资产条件的周转材料
	『正确答案』ABCD 『答案解析』存货通常包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及不符合固定资产条件的周转材料。

　　
　　【考点】存货的初始计量★★
　　企业存货的取得主要是通过外购和自制两个途径。
　　
　　一、外购
　　外购存货成本即采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
　　相关税费：消费税、关税等价内税，以及不能抵扣的增值税进项税。

　　
　　二、自制
　　存货的加工成本包括直接人工和制造费用。
　　制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。
　　
　　三、不计入存货成本的情形
　　（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（如超定额废品损失及自然灾害）；
　　（2）仓储费用（除非是为达到下一个生产阶段所必需的费用）；
　　（3）企业采购用于广告营销活动的特定商品，取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

【例题·单选题】（2017年）下列各项中，应当计入存货成本的是（　）。 　　A.季节性停工损失 　　B.超定额的废品损失 　　C.采购材料入库后的储存费用 　　D.新产品研发人员的薪酬
	『正确答案』A 『答案解析』选项A，季节性停工属于可预见的、计划内的支出，计入存货成本；选项B为超定额的废品损失，是非正常的损失；选项C，入库后发生的费用不计入存货的采购成本；选项D是无形资产的内容，研究阶段费用化，开发阶段符合资本化的资本化、不符合资本化的费用化。

【例题·单选题】（2016年）2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发。不考虑相关税费及其他因素，下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（　）。 　　A.确认为库存商品 　　B.确认为当期销售成本 　　C.确认为当期管理费用 　　D.确认为当期销售费用
	『正确答案』D 『答案解析』企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。甲公司购买毛绒玩具派发给客户，属于为了销售活动购入的特定商品，计入销售费用，因此选项D正确。

　　
　　【考点】发出存货的计量★
　　一、发出存货成本的计量方法

先进先出法	是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
移动加权平均法	存货单位成本＝（原有库存存货的实际成本＋本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量＋本次进货数量） 本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
月末一次加权平均法	存货单位成本＝[月初库存存货的实际成本＋∑（本月某批进货的实际单位成本×本月某批进货的数量）]/（月初库存存货数量＋本月各批进货数量之和） 本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
个别计价法	古玩、字画等

　　【例题·计算分析题】杨小胖经营一家公司，主营买卖小肥羊，1月份的业务如下：
　　期初库存小肥羊1只，单价1 000元；
　　1月3日购进2只，单价1 200元；
　　1月5日卖出1只
　　1月10日购进1只，单价1 300元；
　　1月20日卖出2只。
　　问题：按照发出存货的四种方法，计算发出存货的成本及月末库存的成本。
　　月末库存成本＝总进货成本（包括期初成本）－发出成本
　　总进货成本（包括期初成本）＝1×1 000＋2×1 200＋1×1 300＝4 700（元）

　　方法一：先进先出法
　　1月5日卖出1只，为期初库存：1×1 000＝1 000（元）
　　1月20日卖出2只，为1月3日购进的2只：2×1 200＝2 400（元）
　　发出存货的成本：1 000＋2 400＝3 400（元）
　　期末库存存货的成本：4 700－3 400＝1 300（元）
　　方法二：移动加权平均法
　　1月3日的移动加权平均成本＝（1×1 000＋2×1 200）/（1＋2）＝1 133.33（元/只）
　　1月5日卖出1只，成本：1×1 133.33＝1 133.33（元）
　　1月10日的移动加权平均成本＝（1 133.33×2＋1×1 300）/（2＋1）＝1 188.89（元/只）
　　1月20日卖出2只，成本：2×1 188.89＝2 377.78（元）
　　发出存货的成本：1 133.33＋2 377.78＝3 511.11（元）
　　期末库存存货的成本：4 700－3 511.11＝1 188.89（元）

　　方法三：月末一次加权平均法
　　全月的加权平均成本为＝（1×1 000＋2×1 200＋1×1 300）/（1＋2＋1）＝1 175（元/只）
　　发出存货的成本＝1 175×3＝3 525（元）
　　期末库存存货的成本＝4 700－3 525＝1 175（元）
　　方法四：个别计价法
　　假设，1月5日卖出的1只为1月3日购入的小肥羊（即单价1 200元），1月20日卖出的2只分别为1月3日购入的（即单价1 200元）和1月10日购入的（即单价为1 300元）。
　　发出存货的成本＝1×1 200＋（1×1 200＋1×1 300）＝3 700元
　　期末库存存货的成本＝4 700－3 700＝1 000元

　　
　　二、存货成本的结转

库存商品	借：主营业务成本 　　贷：库存商品 借：存货跌价准备 　　贷：主营业务成本
原材料	借：其他业务成本 　　贷：原材料 借：存货跌价准备 　　贷：其他业务成本

　　【考点】存货跌价准备的确认和计量★★★

　　

　　
　　一、存货跌价准备的计提
　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。
　　存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
　　确定存货的可变现净值时应该考虑的因素：
　　1.以取得确凿证据为基础。（包括存货成本的确凿证据和可变现净值的确凿证据）；
　　2.考虑持有存货的目的。（以备出售or继续生产）
　　3.考虑资产负债表日后事项的影响。

可变现净值的确定
产品/直接用于出售的材料	估计售价－估计的销售费用以及相关税费
用于加工的材料	产成品的估计售价－进一步加工的成本－估计的销售费用以及相关税费
估计售价的确认
合同数量以内	合同价
超出合同数量及无合同	一般市场价

　　【注意】用于加工的材料，如果产成品没有发生减值，则不需要计提存货跌价准备。

【例题·单选题】（2020年）甲公司为房地产开发企业，20×9年1月通过出让方式取得一宗土地，支付土地出让金210 000万元。根据土地出让合同的约定，该宗土地拟用于建造住宅，使用期限为70年，自20×9年1月1日开始起算。20×9年末，上述土地尚未开始开发，按照周边土地最新出让价格估计，其市场价格为195 000万元，如将其开发成住宅并出售，预计售价总额为650 000万元，预计开发成本为330 000万元，预计销售费用及相关税费为98 000万元。不考虑增值税及其他因素，上述土地在甲公司20×9年12月31日资产负债表中列示的金额是（　）。 　　A.195 000万元　　B.207 000万元 　　C.222 000万元　　D.210 000万元
	『正确答案』D 『答案解析』房地产开发企业购进的土地使用权的成本为210 000万元，可变现净值＝650 000－98 000－330 000＝222 000（万元），未发生减值，即上述土地使用权在甲公司20×9年12月31日资产负债表中列示的金额为210 000万元。

【例题·单选题】（2020年）甲公司为生产重型设备的企业，拥有库存商品M型号设备和N型号设备。2×19年末库存商品M、N账面余额分别为2 000万元和1 000万元，可变现净值分别为2 400万元和800万元，M、N均属于单项金额重大的商品，不考虑其他因素，2×19年12月31日资产负债表列示存货的金额为（ ）。 　　A.3 000万元 　　B.2 800万元 　　C.3 200万元 　　D.3 400万元
	『正确答案』B 『答案解析』本题考核的存货的期末计量。M型号库存商品的账面余额2 000万元，可变现净值是2 400万元，因此不需要计提减值准备，期末需要反映的账面价值是2 000万元；N型号库存商品的账面余额是1 000万，可变现净值为800万元，需要计提减值准备200万元，计提减值后期末反映的账面价值是800万元。因此，2×19年12月31日资产负债表列示存货的金额＝2 000＋800＝2 800（万元）。

【例题·单选题】（2019年）甲公司20×8年末库存乙材料1 000件，单位成本为2万元。甲公司将乙原材料加工成丙产品对外销售，每2件乙原材料可加工成1件丙产品，20×8年12月31日，乙原材料的市场售价为1.8万元/件，用乙原材料加工的丙产品市场售价为4.7万元/件，将2件乙原材料加工成1件丙产品的过程中预计发生加工费用0.6万元，预计销售每件丙产品发生销售费用的金额为0.2万元。20×9年3月，在甲公司20×8年度财务报表经董事会批准对外报出日前，乙原材料市场价格为2.02万元/件。不考虑其他因素，甲公司20×8年末乙原材料应当计提的存货跌价准备是（　）。 　　A.50万元　　B.零　　C.450万元　　D.200万元
	『正确答案』A 『答案解析』计算原材料减值前先判断产品是否减值，产品的成本＝2×1 000＋0.6×1 000/2＝2 300（万元），产品的可变现净值＝4.7×1 000/2－0.2×1 000/2＝2 250（万元），成本大于可变现净值，说明该产品减值了。乙原材料的成本＝2×1 000＝2 000（万元），乙原材料的可变现净值＝4.7×1 000/2－0.2×1 000/2－0.6×1 000/2＝1 950（万元），因此20×8年末乙原材料应当计提的存货跌价准备＝2 000－1 950＝50（万元）。

【例题·多选题】（2019年）在确定存货可变现净值时，应当考虑的因素有（　）。 　　A.持有存货的目的 　　B.存货的市场销售价格 　　C.存货的采购成本 　　D.资产负债表日后事项
	『正确答案』ABCD 『答案解析』企业在确定存货的可变现净值时，应考虑的因素包括： 　　（1）确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础。具体包括： 　　①存货成本的确凿证据。存货采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。 　　②存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。 　　（2）确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的。 　　（3）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等影响。

【例题·单选题】（2018年）甲公司主要从事X产品的生产和销售，生产X产品使用的主要材料Y材料全部从外部购入，2×17年12月31日，甲公司库存Y材料成本为5 600万元。若将全部库存Y材料加工成X产品，预计尚需投入1 800万元；预计所生产的X产品的销售价格为7 000万元，估计X产品销售费用及税金为300万元；Y材料如果单独销售，其销售价格为5 000万元。2×17年12月31日Y材料的可变现净值为（　）。 　　A.4 900万元　　B.5 000万元 　　C.5 300万元　　D.6 700万元
	『正确答案』A 『答案解析』本题由于Y材料是专门用来生产X产品的，Y材料的可变现净值＝X产品的售价－销售X产品的销售费用－用Y材料加工成X产品尚需要的成本。Y材料的可变现净值＝7 000－1 800－300＝4 900（万元）。

【例题·单选题】（2017年）2×16年12月31日，甲公司持有专门用于生产丙产成品的乙原材料200吨，单位成本为20万元/吨，每吨乙原材料可加工生产丙产成品一件，该丙产成品售价为21.2万元/件，将乙原材料加工至丙产成品过程中发生加工费等相关费用共计2.6万元/件。当日，乙原材料的市场价格为19.3万元/吨。甲公司2×16年财务报表批准报出之前，乙原材料及丙产成品的市场价格开始上涨，其中乙原材料价格为19.6万元/吨，丙产成品的价格为21.7万元/件，假定甲公司在2×16年以前未计提存货跌价准备。不考虑其他因素，甲公司2×16年12月31日就持有的乙原材料应当计提的存货跌价准备是（　）。 　　A.80万元　　B.280万元　　C.140万元　　D.189万元
	『正确答案』B 『答案解析』丙产成品的成本＝200×20＋2.6×200＝4 520（万元）；丙产成品的可变现净值＝200×21.2＝4 240（万元），成本大于可变现净值，丙产成品发生减值，因此乙原材料发生减值。乙原材料的可变现净值＝200×21.2－2.6×200＝3 720（万元），乙原材料计提的存货跌价准备＝200×20－3 720＝280（万元）。 　　借：资产减值损失　　　　　 280 　　　　贷：存货跌价准备——乙材料 280

　　
　　二、存货跌价准备的转回
　　资产负债表日，存货可变现净值上升，可以在已计提的存货跌价准备的金额内转回。即：存货的账面价值最高不得高于成本。

　　【例题·计算分析题】20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。
　　假定：（1）20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。
　　（2）20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。
　　甲公司应编制如下会计分录：
　　（1）20×8年6月30日
　　成本为500万元，可变现净值为475万元，存货跌价准备的余额为25（500－475）万元，前期已计提100万元，所以应转回75（100－25）万元。
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　750 000
　　　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　750 000
　　（2）20×8年12月31日
　　成本为500万元，可变现净值为555万元，未发生减值，存货跌价准备余额应为0，但由于前期已计提25万元，所以本期应转回25万元。
　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　250 000
　　　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　250 000

　　
　　三、存货跌价准备的结转
　　借：主营业务成本/其他业务成本
　　　　贷：库存商品/原材料
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：主营业务成本/其他业务成本

　　
　　【考点】存货的清查盘点★

	批准前	批准后
盘盈	借：原材料等 　　贷：待处理财产损溢	借：待处理财产损溢 　　贷：管理费用
盘亏	借：待处理财产损溢 　　贷：原材料等	管理不善： 借：管理费用 　　其他应收款（如保险理赔、责任人赔偿） 　　原材料（残料） 　　贷：待处理财产损溢 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）
		自然灾害： 借：营业外支出 　　其他应收款（如保险理赔、责任人赔偿） 　　原材料（残料） 　　贷：待处理财产损溢

　　本章小结

　　

　　寄语：睡也想，醒也想，
　　持续强烈的愿望最重要！！！

纵横四海

　　考情分析：本章以客观题为主，考试分值2－4分，也可与债务重组、非货币性资产交换及合并财务报表等内容结合出主观题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
固定资产的初始计量	多选题	★★	2014年
固定资产的折旧	单选题、多选题	★★★	2015年、2019年、2020年
固定资产的后续支出	单选题、多选题	★★★	2016年、2019年、2020年
安全生产费	综合题	★★	2015年

　　学习方法：多练，注意题目中的小坑，做到计算精准。

　　

　　核心考点讲解:
　　【考点】固定资产的确认★

定义	是指同时具有下列特征的有形资产： （1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2）使用寿命超过一个会计年度。
确认条件	1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 2.该固定资产的成本能够可靠地计量

　　
　　【考点】外购固定资产的初始计量★★
　　包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
　　
　　一、不需要安装
　　借：固定资产
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款等

　　
　　二、需要安装
　　借：在建工程
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款等
　　达到预定可使用状态后：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程

　　【例题·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，2×20年12月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500 000元，增值税进项税额为65 000元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值30 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为3 900元；支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他相关税费。
　　甲公司账务处理如下：
　　（1）支付设备价款、增值税：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　500 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 65 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　565 000
　　（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用：
　　借：在建工程　　　　 34 900
　　　　贷：原材料　　　　　 30 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　4 900
　　（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
　　借：固定资产　　　　534 900
　　　　贷：在建工程　　　　534 900
　　固定资产成本＝500 000＋34 900＝534 900（元）

　　
　　【考点】自行建造固定资产的初始计量★★
　　一、自营建造
　　借：工程物资
　　　　贷：银行存款
　　借：在建工程
　　　　贷：工程物资/原材料/应付职工薪酬/银行存款等
　　完工时：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程

　　
　　二、出包方式
　　借：在建工程——建筑工程
　　　　　　　　——安装工程
　　　　　　　　——待摊支出（如监理费等）
　　　　贷：银行存款等
　　验收合格，达到预定可使用状态：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程——建筑工程
　　　　　　　　　　——安装工程
　　　　　　　　　　——待摊支出

　　
　　三、注意事项
　　1.建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
　　2.所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。

【例题·多选题】（2014年）甲公司以出包方式建造厂房，建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造厂房成本的有（　）。 　　A.支付给第三方监理公司的监理费 　　B.为取得土地使用权而缴纳的土地出让金 　　C.建造期间进行试生产发生的负荷联合试车费用 　　D.建造期间因可预见的不可抗力导致暂停施工发生的费用
	『正确答案』ACD 『答案解析』选项B，应作为无形资产核算。 『拓展』如果选项B修改为“取得土地使用权在建设期间发生的摊销额”，此时应计入建造厂房的成本。

　　
　　【考点】固定资产初始计量的特殊情形★
　　一、高危行业的安全生产费
　　“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目。
　　计提时：
　　借：生产成本/当期损益
　　　　贷：专项储备
　　费用性支出：
　　借：专项储备
　　　　贷：银行存款
　　用于形成固定资产：
　　发生支出时：
　　借：在建工程
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款等
　　达到预定使用状态时：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　借：专项储备（一次全部计提）
　　　　贷：累计折旧

【例题·综合题】（2015年节选）甲公司为资源开采型企业，按照国家有关规定需计提安全生产费用，当年度计提安全生产费800万元，用已计提的安全生产费购置安全生产设备200万元。 　　要求：根据上述资料，编制甲公司相关的会计分录。
	『正确答案』计提专项储备： 　　借：生产成本（或制造费用）　　　800 　　　　贷：专项储备——安全生产费　　　800 　　购置固定资产： 　　借：固定资产　　　　　　　　　　200 　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　200 　　借：专项储备——安全生产费　　　200 　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　200

　　
　　二、超过正常信用条件延期支付（具有融资性质）
　　借：固定资产（现值）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款（实际应支付的本利和）
　　每个付款期：
　　借：在建工程（资本化期间内）
　　　　财务费用（不符合资本化条件）
　　　　贷：未确认融资费用
　　借：长期应付款
　　　　贷：银行存款

　　【例题·计算分析题】2×15年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在2×15年至2×19年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。
　　2×15年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。2×15年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已用银行存款付讫。
　　假定甲公司的适用的6个月折现率为10%。（P/A，10%，10）＝6.1446　
　　（1）购买价款的现值为：900 000×（P/A，10%，10）＝900 000×6.1446＝5 530 140（元）
　　2×15年1月1日甲公司的账务处理如下：
　　借：在建工程　　　　　5 530 140
　　　　未确认融资费用　　3 469 860
　　　　贷：长期应付款　　　　9 000 000

　　（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表4－1所示：
　　表4－1　单位：元
　　“付、息、还、本”表

日期	分期付款额	确认的融资费用	应付本金减少额	应付本金余额
①	②	③＝期初⑤×10%	④＝②－③	期末⑤＝期初⑤－④
2×15.1.1				5 530 140.00
2×15.6.30	900 000	553 014.00	346 986.00	5 183 154.00=5530140.00*1.1-900000
2×15.12.31	900 000	518 315.40	381 684.60	4 801 469.40
2×16.6.30	900 000	480 146.94	419 853.06	4 381 616.34
2×16.12.31	900 000	438 161.63	461 838.37	3 919 777.97
2×17.6.30	900 000	391 977.80	508 022.20	3 411 755.77
2×17.12.31	900 000	341 175.58	558 824.42	2 852 931.35
2×18.6.30	900 000	285 293.14	614 706.86	2 238 224.47
2×18.12.31	900 000	223 822.45	676 177.55	1 562 046.92
2×19.6.30	900 000	156 204.69	743 795.31	818 251.61
2×19.12.31	900 000	81 748.39	818 251.61	0
合计	9 000 000	3 469 860	5 530 140	0

　　尾数调整：81 748.39＝900 000－818 251.61，818 251.61为最后一期应付本金余额。
　　2×15年12月31日未确认融资费用摊销（确认的融资费用）＝[（9 000 000－900 000）－（3 469 860－553 014）]×10%＝518 315.40（元）。

　　（3）2×15年1月1日至2×15年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
　　2×15年6月30日甲公司的账务处理如下：
　　借：在建工程　　　　　　　553 014
　　　　贷：未确认融资费用　　　　553 014
　　借：长期应付款　　　　　　900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　900 000
　　2×15年12月31日甲公司的账务处理如下：
　　借：在建工程 　　　　　　518 315.40
　　　　贷：未确认融资费用　　　 518 315.40
　　借：长期应付款　　　　　　900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　900 000
　　借：在建工程　　　　　　　398 530.60
　　　　贷：银行存款　　　　　　　398 530.60
　　借：固定资产　　　　　　7 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　7 000 000
　　固定资产成本＝5 530 140＋553 014＋518 315.40＋398 530.60＝7 000 000（元）
　　（4）2×16年1月1日至2×19年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
　　2×16年6月30日：
　　借：财务费用　　　　　　480 146.94
　　　　贷：未确认融资费用　　　480 146.94
　　借：长期应付款　　　　　900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　900 000

　　
　　三、弃置费用（石油天然气、核电站等设施）
　　作为预计负债，按现值计入固定资产成本
　　借：固定资产
　　　　贷：银行存款等
　　　　　　预计负债（现值）
　　每个年度计算利息：
　　借：财务费用
　　　　贷：预计负债

　　【例题·计算分析题】乙公司经国家批准20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元。预计使用寿命40年。根据法律规定，该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。[（P/F，10%，40）＝0.0221]
　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
　　账务处理为：
　　（1）20×7年1月1日，弃置费用的现值＝250 000×（P/F，10%，40）＝250 000×0.0221＝5 525（万元）
　　固定资产的成本＝2 500 000＋5 525＝2 505 525（万元）
　　借：固定资产　　　2 505 525
　　　　贷：在建工程　　　2 500 000
　　　　　　预计负债　　　　　5 525

　　（2）计算第1年应分担的利息费用＝5 525×10%＝552.5（万元）
　　借：财务费用　　　　　　552.5
　　　　贷：预计负债　　　　　　552.5
　　计算第2年应分担的利息费用＝（5 525＋552.5）×10%＝607.75（万元）
　　借：财务费用　　　　　　607.75
　　　　贷：预计负债　　　　　　607.75
　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
　　（3）第40年弃置费用发生时
　　借：预计负债　　 250 000
　　　　贷：银行存款　　 250 000

　　【考点】固定资产折旧★★★
　　一、影响折旧的因素
　　原值、预计净残值、减值准备、使用寿命
　　
　　二、折旧的范围
　　企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
　　1.按月计提。当月增加，下月计提；当月减少，当月计提。
　　2.已提足折旧后，无论是否使用，均不再计提，提前报废也不再计提折旧。
　　3.已达到预定使用状态但未竣工结算的，按估价确定成本，并计提折旧，办理竣工结算后调整估价，但不调整已计提的折旧。

　　
　　三、折旧方法
　　1.年限平均法
　　月折旧额＝（原价－预计净残值）/使用寿命
　　2.工作量法
　　单位工作量折旧额＝（原价－预计净残值）/总工作量
　　月折旧额＝当月工作量×单位工作量折旧额
　　3.双倍余额递减法
　　年折旧额＝期初固定资产净值×2/预计使用年限（不考虑预计净残值）
　　最后两年改为年限平均法
　　固定资产净值＝固定资产原价－累计折旧

　　【例题·计算分析题】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用寿命为5年，预计净残值率为4%；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准备。
　　甲公司按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：
　　年折旧率＝2/5×100%＝40%
　　第一年应提的折旧额＝120×40%＝48（万元）
　　第二年应提的折旧额＝（120－48）×40%＝28.8（万元）
　　第三年应提的折旧额＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（万元）
　　从第四年起改按年限平均法（直线法）计提折旧：
　　第四、五年应提的折旧额＝（120－48－28.8－17.28－120×4%）/2＝10.56（万元）

　　4.年数总和法
　　年折旧率＝尚可使用寿命/预计使用年限总和
　　年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率

　　【例题·计算分析题】沿用【上例】，采用年数总和法计算的各年折旧额如下表所示：
　　单位：元

年份	尚可使用年限	原价－净残值	年折旧率	每年折旧额	累计折旧
第1年	5	1 152 000	5/15	384 000	384 000
第2年	4	1 152 000	4/15	307 200	691 200
第3年	3	1 152 000	3/15	230 400	921 600
第4年	2	1 152 000	2/15	153 600	1 075 200
第5年	1	1 152 000	1/15	76 800	1 152 000

【例题·多选题】（2015年）下列关于固定资产折旧会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.处于季节性修理过程中的固定资产在修理期间应当停止计提折旧 　　B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价值计提折旧 　　C.自用固定资产转为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧 　　D.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变的，应当调整折旧方法
	『正确答案』BCD 『答案解析』选项A，应该继续计提折旧。

　　
　　四、折旧的会计处理
　　借：制造费用（生产车间计提折旧）
　　　　管理费用（管理部门、未使用的固定资产计提折旧）
　　　　销售费用（专设销售部门计提折旧）
　　　　其他业务成本（经营租出固定资产计提折旧）
　　　　研发支出（研发无形资产使用固定资产计提折旧）
　　　　在建工程（在建工程使用固定资产计提折旧）
　　　　贷：累计折旧
　　
　　五、固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法复核
　　至少应当于每年度终了进行复核。

　　【例题·综合题节选】（2018年）甲公司适用的企业所得税税率为25%。甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：
　　（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6 000万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
　　【要求及答案】
　　（1）根据资料（1），分别计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
　　20×3年A设备应计提的折旧＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）
　　20×4年A设备应计提的折旧＝6 000×4/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 600（万元）
　　20×5年A设备应计提的折旧＝6 000×3/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 200（万元）
　　20×6年A设备应计提的折旧＝6 000×2/（1＋2＋3＋4＋5）＝800（万元）
　　20×7年A设备应计提的折旧＝6 000×1/（1＋2＋3＋4＋5）＝400（万元）
　　单位：万元

项目	20×3年12月31日	20×4年12月31日	20×5年12月31日	20×6年12月31日	20×7年12月31日
账面价值	4 000	2 400	1 200	400	0
计税基础	4 800	3 600	2 400	1 200	0
暂时性差异	800	1 200	1 200	800	0

　　
　　【考点】固定资产后续支出★★
　　一、资本化的后续支出
　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
　　更新改造时：
　　借：在建工程
　　　　累计折旧
　　　　贷：固定资产
　　被替换的部分：
　　借：营业外支出
　　　　贷：在建工程
　　更新改造结束后，达到预定可使用状态：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

　　
　　二、费用化的后续支出
　　除了与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理外，根据用途计入管理费用或销售费用。

　　【例题·计算分析题】某航空公司20×0年12月购入一架飞机，总计花费8 000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价700万元，另需支付安装费用5.1万元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑相关税费的影响，公司的账务处理为：
　　（1）20×9年年初飞机的累计折旧金额为80 000 000×3%×8＝19 200 000（元），固定资产转入在建工程。
　　借：在建工程——××飞机　　　 60 800 000
　　　　累计折旧　 　　　　　　　　19 200 000
　　　　贷：固定资产——××飞机 　　　80 000 000
　　（2）安装新发动机：
　　借：在建工程——××飞机　　　　7 051 000
　　　　贷：工程物资——××飞机　　　　7 000 000
　　　　　　银行存款　 　　　　　　　　　　51 000
　　（3）20×9年年初老发动机的账面价值为5 000 000－5 000 000×3%×8＝3 800 000（元），终止确认老发动机的账面价值。假定报废处理，无残值。
　　借：营业外支出　　　　　　　　 3 800 000
　　　　贷：在建工程——××飞机　　　　3 800 000
　　（4）发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为：60 800 000＋7 051 000－3 800 000＝64 051 000（元）
　　借：固定资产——××飞机　　　64 051 000
　　　　贷：在建工程——××飞机　 　　64 051 000

【例题·单选题】（2020年）甲公司2×16年8月20日取得一项固定资产，入账成本为6 000万元，其中包括一项芯片，其成本为1 500万元；甲公司该项固定资产预计使用年限为6年，采用直线法计提折旧，预计净残值率为5%。2×18年8月10日，甲公司替换该项固定资产的原有芯片，发生支出2 000万元，取得旧芯片变价收入100万元。至2×18年末，替换芯片后的固定资产达到预定可使用状态并投入使用，预计剩余使用年限为5年，预计净残值率为3%，改为双倍余额递减法计提折旧。甲公司2×19年该项固定资产应计提折旧金额为（　）。 　　A.1 990万元　　B.2 030万元　　C.1 840万元　　D.1 969.1万元

『正确答案』B 『答案解析』替换芯片之前固定资产已计提折旧＝6 000×（1－5%）/6×2＝1 900（万元），替换前固定资产账面价值＝6 000－1 900＝4 100（万元），被替换的芯片账面价值＝1 500－1 500/6 000×1 900＝1 025（万元），因此替换芯片后固定资产账面价值＝4 100－1 025＋2 000＝5 075（万元），因此甲公司2×19年应计提折旧＝5 075×2/5＝2 030（万元）。 　　替换芯片的相关会计分录为： 　　借：在建工程　　　　 4 100 　　　　累计折旧　　　　 1 900 　　　　贷：固定资产　　　　 6 000 　　借：营业外支出　　　　 925 　　　　银行存款 　　　　　100 　　　　贷：在建工程　　　　 1 025 　　借：在建工程　　　　 2 000 　　　　贷：银行存款　　　　 2 000 　　借：固定资产　　　　 5 075 　　　　贷：在建工程　　　　 5 075

【例题·多选题】（2019年）下列各项关于固定资产会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.为保持固定资产使用状态而发生的日常修理支出予以资本化计入固定资产成本 　　B.达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产以暂估价值为基础计提折旧 　　C.为提升性能进行更新改造的固定资产停止计提折旧 　　D.已签订不可撤销合同，拟按低于账面价值的价格出售的固定资产，停止计提折旧并按账面价值结转固定资产清理
	『正确答案』BC 『答案解析』选项A，应予以费用化，不计入固定资产成本；选项D，符合持有待售的条件，应停止计提折旧并按账面价值转入持有待售资产。

【例题·单选题】（2017年改编）甲公司2×16年取得一项固定资产，与取得该资产相关的支出包括： 　　（1）支付购买价款300万元，增值税进项税额39万元，另支付购入过程中运输费8万元，相关增值税进项税额0.72万元； 　　（2）为使固定资产符合甲公司特定用途，购入后甲公司对其进行改造，改造过程中领用本公司原材料6万元，相关增值税0.78万元，发生职工薪酬3万元。甲公司为增值税一般纳税人，不考虑其他因素，甲公司该固定资产的入账价值是（　）。 　　A.317万元　　　　　B.354.50万元 　　C.317.72万元　 　　D.317.78万元
	『正确答案』A 『答案解析』企业购入该固定资产的入账价值＝300＋8＋6＋3＝317（万元）。

　　
　　【考点】固定资产的处置与清查★★

处置	1.转入固定资产清理 借：固定资产清理 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　　贷：固定资产 2.发生的清理费用 借：固定资产清理 　　贷：银行存款等 3.出售收入和残料 借：银行存款/原材料 　　贷：固定资产清理 4.保险赔偿 借：其他应收款/银行存款 　　贷：固定资产清理 5.净损益的处理 （1）正常处置： 借：资产处置损益 　　贷：固定资产清理（或作相反分录） （2）报废或自然灾害： 借：营业外支出 　　贷：固定资产清理（或作相反分录）
清查	1.盘盈（作为前期差错处理） 借：固定资产 　　贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 　　贷：盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润 2.盘亏 借：待处理财产损溢 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　　贷：固定资产 借：营业外支出 　　其他应收款（过失人赔偿） 　　贷：待处理财产损溢

【例题·多选题】（2020年）下列各项有关固定资产会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.盘盈的固定资产经批准后计入当期营业外收入 　　B.与存货相关的车间固定资产日常修理费用予以资本化后计入存货成本 　　C.由于法律要求的原因，履行特定固定资产的弃置义务可能发生支出金额变动而引起的预计负债增加，在固定资产寿命期内相应增加该固定资产的成本 　　D.使用安全生产费购买的固定资产每月计提折旧，并相应冲减专项储备
	『正确答案』BC 『答案解析』选项A，盘盈的固定资产，作为前期差错处理，批准后调整期初留存收益；选项D，使用安全生产费购买的固定资产，是一次全额计提折旧的。 　　根据《企业会计准则解释第6号》，由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本： 　　（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 　　（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。 　　因此，选项C也是正确的。

　　本章小结：

　　

　　寄语：

　　锲而不舍干到底，结果只能是成功！！！

纵横四海

　　考情分析：本章为基础性章节，历年考试分值为2－6分，可与债务重组、非货币性资产交换及合并财务报表等内容结合出主观题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
无形资产的范围	单选题	★	2014年
无形资产的初始计量（土地使用权）	单选题、多选题	★★	2014年～2020年
无形资产的后续计量	单选题、多选题	★★	2019年、2020年
自行研发的无形资产	单选题、多选题	★★	2013年～2020年

　　学习方法：多练，注意题目中的小坑，做到计算精准。

　　

　　
　　核心考点讲解：
　　【考点】无形资产概述★★
　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。

【例题·单选题】（2014年）下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（　）。 　　A.自创的商誉 　　B.企业合并产生的商誉 　　C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出 　　D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
	『正确答案』D 『答案解析』选项A，自创的商誉是不确认的；选项B，商誉不属于无形资产，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产；选项C，研究阶段的支出不符合资本化条件，期末应当转入损益。

　　
　　【考点】外购无形资产的初始计量★★

成本构成	1.包括：购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，其中，包括发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 2.不包括：为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
超过正常信用条件延期支付（具有融资性质）	借：无形资产（现值） 　　未确认融资费用（未来要支付的利息） 　　贷：长期应付款（实际支付的本利和） 每个付款期，按实际利率法： 借：财务费用 　　贷：未确认融资费用 借：长期应付款 　　贷：银行存款
其他方式取得无形资产	1.投资者投入无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，不公允的除外，不公允的按照公允价值入账； 2.通过政府补助取得的无形资产：按照公允价值作为其入账价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。
土地使用权的处理	1.一般情况，企业自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧：无形资产。 2.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物：存货。 3.企业外购房屋建筑物所支付的价款，难以按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配：固定资产。 4.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时：投资性房地产。

　　【例题·计算分析题】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款：
　　借：无形资产——土地使用权　　 80 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 80 000 000
　　（2）在土地上自行建造厂房：
　　借：在建工程　　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　120 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　 　80 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　100 000 000
　　（3）厂房达到预定可使用状态：
　　借：固定资产　　　　　　　　　300 000 000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　300 000 000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
　　借：制造费用（土地摊销） 　　　 1 600 000
　　　　制造费用（厂房折旧）　　 　12 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　1 600 000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　 12 000 000
　　【提示】题目没有给出具体厂房的建造期，因此对于在建期间土地使用权的摊销不予考虑。

【例题·多选题】（2020年）甲公司发生的相关交易或事项如下：（1）经拍卖取得一块土地，甲公司拟在该土地上建造一栋办公楼；（2）经与乙公司交换资产取得土地使用权，甲公司拟在该土地上建造商品房；（3）购入一厂房，厂房和土地的公允价值均能可靠计量；（4）将原自用的土地改为出租。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司持有土地使用权会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.拍卖取得用于建造办公楼的土地确认为无形资产 　　B.交换取得用于建造商品房的土地确认为存货 　　C.购入厂房取得的土地确认为固定资产 　　D.将自用改为出租的土地从租赁期开始日起确认为投资性房地产
	『正确答案』ABD 『答案解析』取得用于自用建筑物的土地使用权，属于自用性质，应确认为无形资产，选项A正确；取得用于商品房建造的土地使用权，属于企业存货，选项B正确；购入厂房时，厂房和土地使用权的公允价值均能可靠计量，应分别确认为固定资产和无形资产，选项C不正确；自用的土地使用权改为出租，应将无形资产转为投资性房地产，转换日为租赁期开始日，选项D正确。

【例题·多选题】（2017年）甲公司为增值税一般纳税人。2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5 000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4 000万元，年利率5%（等于实际利率），截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5 000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本 　　B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本 　　C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本 　　D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本
	『正确答案』ABC 『答案解析』选项D，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。

【例题·单选题】（2016年）长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（　）。 　　A.子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本 　　B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用 　　C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量 　　D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销
	『正确答案』B 『答案解析』厂房建造期间的土地使用权摊销应计入厂房成本，不计入当期管理费用。

　　
　　【考点】内部研发无形资产的核算★★
　　一、研究阶段的支出
　　全部费用化。
　　
　　二、开发阶段的支出
　　1.符合资本化的资本化，不符合资本化的费用化。
　　2.内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。
　　
　　三、无法区分研究阶段和开发阶段的全部费用化。
　　
　　四、会计处理
　　1.企业自行开发无形资产发生的研发支出
　　借：研发支出——费用化支出
　　　　研发支出——资本化支出
　　　　贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
　　2.期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目
　　借：管理费用
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　3.研究开发项目达到预定用途形成无形资产
　　借：无形资产
　　　　贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】

　　【例题·计算分析题】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）发生研发支出：
　　借：研发支出——费用化支出　　　40 000 000
　　　　　　　　——资本化支出　　　60 000 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　 　　　 50 000 000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　40 000 000
　　（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　40 000 000
　　　　无形资产　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　贷：研发支出——费用化支出　　　40 000 000
　　　　　　　　　　——资本化支出　　　60 000 000

【例题·单选题】（2017年）甲公司2×19年1月开始研发一项新技术，2×20年1月进入开发阶段，2×20年12月31日完成开发并申请了专利。该项目2×19年发生研究费用600万元，截至2×19年末累计发生研发费用1 600万元，其中符合资本化条件的金额为1 000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的175%税前抵扣。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用 　　B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产 　　C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化计入无形资产 　　D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用
	『正确答案』C 『答案解析』选项A，研究费用应计入研发支出，期末转入管理费用。选项B、D，费用化部分加计扣除产生永久性差异，不确认递延所得税资产；资本化支出因加计摊销形成的暂时性差异并不是产生于企业合并，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此不需要确认所得税影响。

　　
　　【考点】无形资产的后续计量★★

使用寿命有限	1.按月摊销，当月增加，当月摊销；当月减少，当月停止摊销； 2.摊销方法：按经济利益的预期消耗方式，包括直线法、工作量法； 3.摊销期：自可供使用至终止确认； 4.残值一般为零，除非有合同或其他证据证明不为零； 5.会计处理： 借：管理费用/制造费用/其他业务成本等 　　贷：累计摊销
使用寿命不确定	无需摊销，每一会计期末进行减值测试。

　　【例题·计算分析题】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）取得无形资产时：
　　借：无形资产——非专利技术　50 000 000
　　　　　　　　——商标权　　　30 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　80 000 000
　　（2）按年摊销时：
　　借：制造费用——非专利技术　5 000 000
　　　　管理费用——商标权　　　2 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　 7 000 000
　　如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
　　20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000万元（500×2），20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000万元[（5 000－1 000）/4]。
　　A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
　　借：制造费用——非专利技术　10 000 000
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　10 000 000

　　【例题·计算分析题】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
　　根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销。20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4 000万元。
　　则A公司的账务处理如下：
　　（1）20×6年购入商标时：
　　借：无形资产——商标权　　 60 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　 60 000 000
　　（2）20×7年发生减值时：
　　借：资产减值损失　（60 000 000－40 000 000）20 000 000
　　　　贷：无形资产减值准备——商标权　　　　　　　20 000 000

【例题·多选题】（2020年）下列各项资产中，后续计量时不应当进行摊销的有（　）。 　　A.持有待售的无形资产 　　B.尚未达到预定用途的开发阶段支出 　　C.非同一控制下企业合并中取得、法律保护期还剩10年的专利权 　　D.使用寿命不确定的无形资产
	『正确答案』ABD 『答案解析』非同一控制下企业合并取得的使用寿命有限的无形资产，后续计量应当进行摊销，所以不选C选项。

【例题·多选题】（2019年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，错误的有（　）。 　　A.外包无形资产开发活动在实际支付价款时确认无形资产 　　B.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入当期损益 　　C.使用寿命不确定的无形资产只在存在减值迹象时进行减值测试 　　D.在无形资产达到预定用途前为宣传新技术发生的费用，计入无形资产成本
	『正确答案』ACD 『答案解析』选项A，应在研发完成达到预定用途时确认无形资产；选项C，使用寿命不确定的无形资产应于每个资产负债表日进行减值测试；选项D，宣传费用应计入当期损益。

　　
　　【考点】无形资产的处置★★
　　一、出售
　　计入：资产处置损益
　　借：银行存款
　　　　无形资产减值准备
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　资产处置损益（差额，也可能在借方）

　　
　　二、出租
　　计入：其他业务收入和其他业务成本
　　1.应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　2.将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本
　　借：其他业务成本
　　　　贷：累计摊销
　　
　　三、报废
　　计入：营业外支出
　　借：营业外支出
　　　　累计摊销
　　　　无形资产减值准备
　　　　贷：无形资产

　　【例题·计算分析题】20×7年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10万元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10件（不考虑相关税费）。
　　A企业的账务处理如下：
　　（1）取得该项专利技术使用费时：
　　借：银行存款　　　1 000 000
　　　　贷：其他业务收入　1 000 000
　　（2）按年对该项专利技术进行摊销
　　借：其他业务成本　　500 000
　　　　贷：累计摊销　　　　500 000

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　持续努力，变平凡为非凡。

纵横四海

　　考情分析：本章为基础性章节，考查题型主、客观题，可单独出题，也可结合其他章节出题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
投资性房地产的范围	综合题	★★	2016年
投资性房地产的初始计量	综合题	★★	2014年
投资性房地产的后续计量	计算分析题、综合题	★★	2014年、2016年、2017年
投资性房地产的转换	计算分析题、单选题	★★★	2016年～2020年
投资性房地产的处置	综合题	★★	2014年

　　学习方法：掌握以上核心考点。

　

　　
　　核心考点讲解:
　　【考点】投资性房地产的特征和范围★★
　　一、定义
　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
　　
　　二、范围

投资性房地产的范围	1.已出租的土地使用权 2.持有并准备增值后转让的土地使用权 3.已出租的建筑物
不属于投资房地产	1.计划出租的建筑物（除非有董事会或类似权利机构的书面决议） 2.自用的房地产 3.租入的房地产转租出去的 4.作为存货的房地产 5.某项房地产既自用又出租，无法明确区分、不能单独计量和出售

　　
　　【考点】投资性房地产的确认和初始计量★★

外购	借：投资性房地产（成本模式）/投资性房地产——成本（公允模式） 　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　贷：银行存款等
自建	借：投资性房地产——在建 　　贷：银行存款等 达到预定可使用状态时： 借：投资性房地产/投资性房地产——成本 　　贷：投资性房地产——在建

　　
　　【考点】投资性房地产的后续支出★★

资本化的后续支出	1.改扩建开始时： 将账面价值转入“投资性房地产——在建” 2.达到预定可使用状态后： “投资性房地产——在建”转入“投资性房地产/投资性房地产——成本”
费用化的后续支出	借：其他业务成本 　　贷：银行存款

　　【例题·计算分析题】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。不考虑相关税费。
　　本题中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：
　　借：投资性房地产——厂房（在建）　　　14 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　 6 000 000
　　　　贷：投资性房地产——厂房　　　　　　　20 000 000
　　（2）20×8年3月15日～12月10日：
　　借：投资性房地产——厂房（在建）　　　 1 500 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　1 500 000
　　（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工：
　　借：投资性房地产——厂房　　　　　　　15 500 000
　　　　贷：投资性房地产——厂房（在建）　　　15 500 000

　　【例题·计算分析题】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1 200万元，其中成本1 000万元，累积公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：
　　借：投资性房地产——厂房（在建）　　12 000 000
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　10 000 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　 2 000 000
　　（2）20×8年3月15日～11月10日：
　　借：投资性房地产——厂房（在建）　　 1 500 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 500 000
　　（3）20×8年11月10日，改扩建工程完工：
　　借：投资性房地产——成本　　　　　　13 500 000
　　　　贷：投资性房地产——厂房（在建）　　13 500 000

【例题·单选题】（2020年）2×18年1月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，将原出租给乙公司并即将在2×18年3月1日到期的厂房租赁给丙公司。该协议约定，甲公司2×18年7月1日起将厂房出租给丙公司，租赁期为5年，每月租金为60万元，租赁期首3个月免租金。为满足丙公司租赁厂房的需要，甲公司2×18年3月2日起对厂房进行改扩建，改扩建工程2×18年6月29日完工并达到预定可使用状态。甲公司对出租厂房采用成本模式进行后续计量。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.改扩建过程中的厂房确认为投资性房地产 　　B.厂房改扩建过程中发生的支出直接计入当期损益 　　C.厂房在改扩建期间计提折旧 　　D.2×18年确认租金收入180万元
	『正确答案』A 『答案解析』投资性房地产改扩建期间仍作为投资性房地产核算，选项A正确；投资性房地产改扩建过程中发生的符合资本化条件的支出，计入投资性房地产成本，选项B不正确；成本模式计量的投资性房地产，改扩建期间停止计提折旧或摊销，选项C不正确；出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入，因此2×18年应确认租金收入＝（60×（5×12-3））/5×6/12＝342（万元），选项D不正确。

　　
　　【考点】投资性房地产的后续计量★★
　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
　　
　　一、成本模式（与固定资产、无形资产类似）
　　1.计提折旧或摊销
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产累计折旧/摊销
　　2.取得租金收入时：
　　借：银行存款等
　　　　贷：其他业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　3.发生减值时
　　借：资产减值损失
　　　　贷：投资性房地产减值准备

　　
　　二、公允价值模式
　　1.期末公允价值发生变动：
　　借：投资性房地产——公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益（或作相反分录）
　　2.取得租金收入：
　　借：银行存款等
　　　　贷：其他业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　【注意】无折旧、无摊销、无减值
　　
　　三、后续计量模式变更
　　提示：只能成本转公允，不能公允转成本
　　由成本模式变更为公允价值模式为会计政策变更，账务处理：
　　借：投资性房地产——成本
　　　　　　　　　　——公允价值变动
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）（原投资性房地产已计提的折旧或摊销）
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产（原价）
　　　　　　盈余公积（或借记）
　　　　　　利润分配——未分配利润（或借记）

　　【例题·计算分析题】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20×8年10月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：
　　借：投资性房地产——成本　　　90 000 000
　　　　贷：开发成本　　　　　　　　　90 000 000
　　（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
　　借：投资性房地产——公允价值变动　2 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　2 000 000

　　
　　【考点】投资性房地产的转换★★★
　　一、转换日的判断
　　1.自用房地产或存货转投资性房地产
　　通常为租赁期开始日。
　　2.投资性房地产转自用房地产或存货
　　（1）转为自用：达到自用状态，开始自用；
　　（2）转为存货：租赁期届满，董事会或类似权利机构作出书面决议明确将其重新开发用于对外出售的日期。

【例题·单选题】（2020年）20×9年3月8日，甲公司董事会通过将其自用的一栋办公楼用于出租的议案，并形成书面决议。20×9年4月30日，甲公司已将该栋办公楼全部腾空，达到可以出租的状态。20×9年5月25日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将该栋办公楼出租给乙公司。根据租赁合同的约定，该栋办公楼的租赁期为10年，租赁期开始日为20×9年6月1日；首二个月为免租期，乙公司不需要支付租金。不考虑其他因素，甲公司上述自用办公楼转换为投资性房地产的转换日是（　）。 　　A.20×9年3月8日 　　B.20×9年4月30日 　　C.20×9年5月25日 　　D.20×9年6月1日
	『正确答案』D 『答案解析』自用建筑物转为投资性房地产，转换日通常是租赁期开始日，即20×9年6月1日，选项D正确。

　　
　　二、成本模式下自用房地产/存货与投资性房地产的相互转换（关键点：账面价值）
　　1.自用房地产转换为投资性房地产（以牙还牙）
　　借：投资性房地产
　　　　累计折旧/累计摊销
　　　　固定资产减值准备/无形资产减值准备
　　　　贷：固定资产/无形资产
　　　　　　投资性房地产累计折旧/累计摊销
　　　　　　投资性房地产减值准备
　　投资性房地产转换为自用，做相反分录
　　2.作为存货的房地产转换为投资性房地产
　　借：投资性房地产
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：开发产品
　　3.投资性房地产转换为作为存货的房地产
　　借：开发产品
　　　　投资性房地产累计折旧/累计摊销
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产

　　【例题·计算分析题】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本计量模式。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：固定资产　　　　　　　　50 000 000
　　　　投资性房地产累计折旧　　12 350 000
　　　　贷：投资性房地产　　　　　　50 000 000
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　12 350 000

　　
　　三、公允价值模式自用房地产/存货与投资性房地产的相互转换（关键点：按转换日的公允价值入账）
　　1.投资性房地产转换为自用房地产/存货
　　借：固定资产/无形资产/开发产品（公允价值）
　　　　公允价值变动损益（差额，也可能在贷方）
　　　　贷：投资性房地产——成本
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动

　　【例题·计算分析题】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　48 000 000
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　45 000 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　 2 500 000
　　　　　　公允价值变动损益 　　　　　　　　500 000

　　【例题·计算分析题】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值增值为600万元。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：开发产品　　　　　　　　　　　　 58 000 000
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　 50 000 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　6 000 000
　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　2 000 000

　　2.自用房地产/存货转换为投资性房地产，公允价值与账面价值有差额的，借方差额计入“公允价值变动损益”，贷方差额计入“其他综合收益”。
　　借：投资性房地产——成本（公允价值）
　　　　累计折旧/累计摊销
　　　　固定资产减值准备/无形资产减值准备
　　　　公允价值变动损益（借方差额）
　　　　贷：固定资产/无形资产
　　　　　　其他综合收益（贷方差额）

　【例题·计算分析题】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×8年4月15日：
　　借：投资性房地产——成本　　　　　470 000 000
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　450 000 000
　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　 20 000 000
　　（2）20×8年12月31日：
　　借：投资性房地产——公允价值变动 　10 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　 10 000 000

　　【例题·计算分析题】20×8年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×8年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年10月30日，租赁期限为3年。20×8年10月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
　　甲企业的账务处理如下：
　　借：投资性房地产——成本　350 000 000
　　　　公允价值变动损益　　　　7 500 000
　　　　累计折旧　　　　　　　142 500 000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　500 000 000

【例题·单选题】（2020年）某公司为商业地产开发公司，主营业务为开发销售商铺。2×19年10月成立商业地产租赁部门，决定将已开发和拟出售的商铺全部出租。该公司将这批店铺作为存货核算，账面成本为3 000万元，已计提存货跌价准备300万元。该公司对投资性房地产采用公允价模式后续计量，转换日该批商铺的公允价值为3 500万元。该公司上述转换对年度损益影响金额是（　）。 　　A 0　　B 800万元　　C 500万元　　D 300万元
	『正确答案』A 『答案解析』本题考核的是投资性房地产的转换。存货转换为公允价值计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的部分计入其他综合收益，不计入当期损益；转换日的账务处理如下： 　　借：投资性房地产——成本 3 500 　　　　存货跌价准备 　　　　　300 　　　　贷：开发产品　　　　　　 3 000 　　　　　　其他综合收益　　　　　 800

【例题·单选题】（2019年）甲公司将原自用的办公楼用于出租，以赚取租金收入。租赁期开始日，该办公楼账面原价为14 000万元，已计提折旧为5 600万元，公允价值为12 000万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司上述自用办公楼转换为投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额在财务报表中列示的项目是（　）。 　　A.营业收入 　　B.其他综合收益 　　C.资本公积 　　D.公允价值变动收益
	『正确答案』B 『答案解析』自用房地产转为以公允价值后续计量的投资性房地产，公允价值大于原账面价值之间的差额计入其他综合收益，公允价值小于原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。

　　【例题·综合题】（2018年节选）20×7年1月1日，甲公司将自用B办公楼对外出租给乙公司，租赁期限为3年，每年年末收取租金240万元，甲公司在出租日拟采用公允价值模式计量该房地产。该办公楼的账面原值为800万元，截止至转换时已计提折旧400万元，取得时的预计使用年限为50年。20×7年1月1日B办公楼的公允价值为1 300万元，2×17年年末B办公楼的公允价值为1 500万元。
　　要求：编制甲公司20×7年与该投资性房地产相关的会计分录
　　B办公楼转为投资性房地产时：
　　借：投资性房地产——成本 1 300
　　　　累计折旧　　　　　　　 400
　　　　贷：固定资产　　　　　 　　800
　　　　　　其他综合收益　　　　　 900
　　20×7年年末收取租金时：
　　借：银行存款　　　　　240
　　　　贷：其他业务收入　　　240
　　20×7年年末确认该投资性房地产公允价值变动：
　　借：投资性房地产——公允价值变动　200
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　200

　　
　　【考点】投资性房地产的处置★★
　　通过“其他业务收入”和“其他业务成本”核算
　　
　　一、成本模式
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：其他业务成本
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　　　投资性房地产减值准备
　　　　贷：投资性房地产
　　
　　二、公允价值模式
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：其他业务成本
　　　　贷：投资性房地产——成本
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动
　　借：其他综合收益
　　　　贷：其他业务成本
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：其他业务成本（或相反分录）

　　【例题·计算分析题】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量。
　　甲企业的账务处理如下：
　　（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：
　　借：投资性房地产——成本　　　　　 470 000 000
　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　 450 000 000
　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　20 000 000
　　（2）20×7年12月31日，公允价值变动：
　　借：投资性房地产——公允价值变动　　10 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　10 000 000
　　（3）20×8年6月，出售投资性房地产：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 550 000 000
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 550 000 000
　　借：其他业务成本　　　　　　　　 　480 000 000
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　 470 000 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　10 000 000
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　10 000 000
　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　10 000 000
　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　20 000 000
　　　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　20 000 000

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　拼搏在当下这一刻！！！

纵横四海

　　考情分析：该部分内容分数约15分，属于重难点章节。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
初始投资成本的计量	单选题	★★	2014年
后续计量方法的确定	多选题	★★	2017年
权益法核算	单选题、计算分析题、综合题	★★★	2013～2020年
长期股权投资的处置	单选题、综合题	★★	2015年、2016年、2020年
合营安排	单选题、多选题	★★	2015年、2016年
长期股权投资的转换	多选题、计算分析题	★★★	2016年、2019年、2020年
或有对价	单选题	★★	2016年、2020年
反向购买	综合题	★★	2016年

　　学习方法：该部分内容综合性强，需要在理解的基础上掌握相关考点，并结合其他章节一起学习。

　　
　　核心考点讲解
　　【考点】基本概念（包括联营企业投资、合营企业投资）★★
　　一、长期股权投资
　　根据投资方对被投资方的施加影响的程度，划分为：联营企业投资、合营企业投资和对子公司的投资。

　　
　　二、联营企业投资
　　1.含义：投资方能够对被投资方施加重大影响的股权投资。重大影响，是指能够参与财务和生产经营决策，但不能控制或与其他某一方共同控制。持股比例通常在20%－50%之间。
　　2.表现形式：
　　（1）在被投资单位的董事会中派有代表；
　　（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程；
　　（3）与被投资单位之间发生重要交易；
　　（4）向被投资单位派出管理人员；
　　（5）向被投资单位提供关键技术资料。

　　
　　三、合营企业投资
　　是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。合营安排包括合营企业和共同经营。

　　【思考题】2×19年2月，甲公司取得乙公司15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：
　　（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；
　　（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。
　　甲公司自2×19年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。
　　从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。
　　分析：
　　甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。

　　【思考题】甲公司于2×20年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。
　　A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。
　　从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。
　　问题：甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？
　　分析：
　　本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，从其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。

　　
　　三、企业合并类型的划分
　　1.同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
　　2.非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

　　

　　【考点】对联营企业、合营企业投资的初始计量★★
　　一、确认的时点
　　对联营企业、合营企业投资的初始确认时点准则中没有明确规定，参照子公司的确认原则。对于合并日（购买日）的判断，满足以下条件，通常认为控制权发生了转移：
　　1.企业合并合同或协议已获股东大会通过；
　　2.企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
　　4.合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；
　　5.合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　【思考题】（合并日的确定）甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的A公司80%股权。双方签订的并购合并中约定对标的资产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：
　　（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；
　　（2）2014年7月20日对外公告；
　　（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；
　　（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；
　　（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。
　　A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。
　　（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。
　　（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。
　　问题：在甲公司购买A公司80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？
　　分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。
　　该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然至2014年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。

　　
　　二、初始计量
　　1.以支付现金取得长期股权投资，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的直接相关费用、税金等其他必要支出。
　　2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。
　　3.以债务重组、非货币性资产交换取得的，按相关准则处理。

【例题·计算分析题】（初始计量）20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
	『正确答案』A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 　　借：长期股权投资　　　　 156 000 000 　　　　贷：股本　　　　　　　　　 90 000 000 　　　　　　资本公积——股本溢价　 66 000 000 　　发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为： 　　借：资本公积——股本溢价　 6 000 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　6 000 000

　　

　　【考点】对子公司投资的初始计量——同一控制下的企业合并★★
　　一、含义
　　是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

　　
　　二、初始投资成本
　　合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值×持股比例＋原最终控制方在合并财务报表中确认的商誉

　　
　　三、会计处理
　　原则：1.支出按账面价值；2.不产生新的资产、负债和商誉；3.会计政策一致。
　　借：长期股权投资
　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的股利）
　　　　贷：相关资产（账面价值）
　　　　　　股本（发行权益性工具）
　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）
　　借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
　　　　资本公积——股本溢价（权益发行费用）
　　　　贷：银行存款

【例题·计算分析题】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。 　　甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。 　　当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。 　　问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？
	『正确答案』本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。 　　对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元）： 　　借：长期股权投资 9.2 　　　　累计摊销　　 1.5 　　　　资本公积　　 1.3 　　　　贷：无形资产 　　7 　　　　　　银行存款 　　5

　　
　　四、通过多次交易实现同一控制下的企业合并
　　“一揽子”交易，按一次合并处理；
　　不属于“一揽子”交易：
　　借：长期股权投资（合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值×持股比例＋原最终控制方在合并财务报表中确认的商誉）
　　　　贷：长期股权投资/金融资产（原投资的账面价值）
　　　　　　相关资产（进一步取得股份支付的资产的账面价值）
　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　
　　五、同时涉及从最终控制方和独立第三方购买
　　1.从最终控制方购买——按同一控制下企业合并的原则处理；
　　2.从独立第三方购买——视同形成同一控制下企业合并后购买少数股东权益，即按实际支付的购买价款来确定。

【例题·综合题】（2015年节选）2014年甲公司和其控股股东P公司以及无关联第三人丙公司签订协议，分别从P公司处购买其持有乙公司60%的股权，以发行1 800万股股票作为对价，发行价为4元/股；从丙公司处购买少数股权40%，以银行存款支付5 000万元，7月1日办理完毕交接手续，改选董事会成员。以P公司取得乙公司时点确定的乙公司有关资产、负债价值为基础，考虑乙公司后续有关交易事项的影响，7月1日乙公司所有者权益账面价值8 000万元 　　（1）甲公司合并乙公司属于什么类型的合并，并说明理由。
	『正确答案』甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。 　　理由：甲公司购买乙公司股份之前，其控股股东P公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司达到控制，因此甲公司购买乙公司属于同一控制下企业合并。

（2）甲公司应确认的长期股权投资的初始投资成本是多少，并编制相关的会计分录。
	『正确答案』初始投资成本＝8 000×60%＋5 000＝9 800（万元） 　　借：长期股权投资　 9 800 　　　　贷：股本　　　　　 1 800 　　　　　　银行存款　　　 5 000 　　　　　　资本公积 　　　3 000

　　

　　【考点】对子公司投资的初始计量——非同一控制下的企业合并★★
　　一、含义
　　是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
　　
　　二、初始投资成本：按照支付对价的公允价值
　　三、会计处理
　　借：长期股权投资（支付对价的公允价值）
　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的股利）
　　　　贷：相关资产或其对应的损益科目
　　借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）
　　　　贷：银行存款

　　支付对价的资产，按出售或处置处理：
　　1.存货——按公允价值确认收入，同时结转成本及跌价准备；
　　2.固定资产/无形资产——公允价值与账面价值的差额计入资产处置损益；
　　3.其他债权投资——原计入其他综合收益的，转入投资收益。

　　【例题·计算分析题】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7－1所示。
　　　表7－1　20×6年3月31日　 单位：万元

项目	账面价值	公允价值
土地使用权（自用）	6 000	9 600
专利技术	2 400	3 000
银行存款	2 400	2 400
合计	10 800	15 000

　　假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有资产、负债构成业务，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至控股合并发生时已累计摊销1 200万元。
　　分析：
　　本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
　　A公司对于控股合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资　 150 000 000
　　　　累计摊销　　　　12 000 000
　　　　贷：无形资产　　　　96 000 000
　　　　　　银行存款　　　　24 000 000
　　　　　　资产处置损益　　42 000 000
　　借：管理费用　　　　 3 000 000
　　　　贷：银行存款　　　 　3 000 000

　　
　　四、通过多次交易实现非同一控制下的企业合并
　　“一揽子”交易，按一次合并处理；
　　不属于“一揽子”交易：
　　1.合并后，科目未发生变化，即原来按长期股权投资权益法核算：
　　购买日的初始投资成本＝购买日原投资的账面价值＋新增投资的公允价值
　　2.合并后，科目发生了变化，即原来按照金融工具计量：
　　购买日的初始投资成本＝购买日原投资的公允价值＋新增投资的公允价值

　　【例题·计算分析题】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
　　分析：本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下控股合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
　　借：长期股权投资 　　　 275 000 000
　　　　贷：其他权益工具投资　 　　25 000 000
　　　　　　银行存款 　　　　　　 250 000 000
　　借：其他综合收益　　　　　5 000 000
　　　　贷：盈余公积　　　 　　　　　 500 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　4 500 000
　　假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年1月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。B公司除净利润外，无其他所有者权益变动。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。
　　分析：购买日，A公司应进行以下账务处理：
　　借：长期股权投资　　　 150 000 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　150 000 000
　　购买日对B公司长期股权投资的账面价值＝（12 000＋450）＋15 000＝27 450（万元）。

　　【考点】企业合并涉及的或有对价★★
　　一、同一控制下企业合并的或有对价
　　不影响损益，差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　借：长期股权投资
　　　　贷：相关资产（账面价值）
　　　　　　预计负债
　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　
　　二、非同一控制下企业合并的或有对价
　　1.或有对价：某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
　　2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本：
　　（1）或有对价符合权益工具和金融负债定义的，确认为一项权益或负债。
　　（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
　　3.或有对价的调整：
　　（1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
　　（2）其他情况下：
　　①或有对价为权益性质的，不进行会计处理；
　　②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　【拓展】如何理解经营业绩是否与购买日已存在情况相关？
　　如果企业正常经营，那么对于购买日后实现的经营业绩是与购买日已存在情况相关的；
　　如果发生企业购买日不存在的事项，且影响了经营业绩，比如，某饭店来了一位大明星，由于明星效应，使得该饭店经营业绩大幅上涨，那么该经营业绩就是与购买日已存在情况无关。即使在12个月内，也不能调整商誉。

　　【思考题】
　　情形一：
　　年初，A公司以现金100万元自B公司购买其持有的C公司100%股权，同时约定，A公司就C公司在收购完成后的经营业绩向B公司做出承诺，如果C公司当年营业收入达到1亿元，A公司将再向B公司支付购买价款10万元，购买日，A公司预计C公司能够达到预期目标。则购买日A公司会计分录：
　　借：长期股权投资　　 110
　　　　贷：银行存款　　　　 100
　　　　　　交易性金融负债　　10
　　情形二：
　　年初，A公司以现金100万元自B公司购买其持有的C公司100%股权，同时约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺，如果C公司当年营业收入未达到1亿元，B公司将向A公司返还购买价款10万元，购买日，A公司预计C公司不能达到预期目标。则购买日A公司会计分录：
　　借：长期股权投资　　 90
　　　　交易性金融资产　 10
　　　　贷：银行存款　　　　100
　　情形三：
　　年初，A公司以现金100万元自B公司购买其持有的C公司100%股权，同时约定，A公司就C公司在收购完成后的经营业绩向B公司做出承诺，如果C公司未来三年营业收入达到3亿元，A公司将再向B公司支付购买价款10万元，购买日，A公司预计C公司不能达到预期目标。则购买日A公司会计分录：
　　借：长期股权投资　 100
　　　　贷：银行存款 　　　100
　　年末，A公司根据C公司第一年业绩情况，预计C公司三年内营业收入将达到3亿元，则A公司在第一年年末会计分录：
　　借：长期股权投资　　10
　　　　贷：交易性金融负债　10
　　同时在合并报表中调整商誉，属于与购买日已存在情况相关且不超过12个月。
　　情形四：
　　购买日情况同情况三，第一年末，A公司根据C公司第一年业绩情况，预计C公司三年内营业收入将达不到3亿元，则A公司在第一年无需进行会计处理。
　　第二年年末，A公司根据C公司前两年业绩情况，预计C公司三年内营业收入将达到3亿元，则A公司在第二年年末会计分录：
　　借：公允价值变动损益　 10
　　　　贷：交易性金融负债 　　 10
　　（从购买日起已经超过12个月，因此不能再调整商誉）

　　【例题·计算分析题】A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺；C公司2×09年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
　　购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
　　2×09年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。
　　分析：
　　本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
　　购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
　　借：长期股权投资　300 000 000
　　　　贷：银行存款　　　300 000 000
　　2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
　　2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于资产负债表日将该或有对价公允价值的变动计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，应当按照金融工具的原则进行处理。
　　2×10年末A上市公司估计该或有对价的公允价值为2 000万元，并进行如下会计处理：
　　借：交易性金融资产 　　20 000 000
　　　　贷：公允价值变动损益 　20 000 000
　　本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉及相关长期资产进行减值测试。

【例题·单选题】（2020年）2×16年12月30日，甲公司以发行新股作为对价，购买乙公司所持丙公司60%股份。乙公司在股权转让协议中承诺，在本次交易完成后的3年内（2×17年至2×19年）丙公司每年净利润不低于5 000万元，若丙公司实际利润低于承诺利润，乙公司将按照两者之间的差额及甲公司作为对价发行时的股票价格计算应返还给甲公司的股份数量，并在承诺期满后一次性予以返还。2×17年，丙公司实际利润低于承诺利润，经双方确认，乙公司应返还甲公司相应的股份数量。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司应收取乙公司返还的股份在2×17年12月31日合并资产负债表中列示的项目名称是（　）。 　　A.债权投资 　　B.其他债权投资 　　C.交易性金融资产 　　D.其他权益工具投资
	『正确答案』C 『答案解析』对于购买日后12个月内，由于出现新情况导致原估计或有对价进行调整的，不能再对合并成本进行调整，相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。本题中购买日后12个月内出现的情况表明，实际净利润并不符合购买日的预期，因此需要对或有对价进行调整，体现在交易性金融资产项目中。

【例题·单选题】（2016年）2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（　）。 　　A.9 000万元 　 　　B.9 100万元 　　C.9 300万元 　 　　D.9 400万元
	『正确答案』B 『答案解析』财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。因此，企业合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（万元）。

　　【例题·综合题】（2016年节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
　　（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。
　　乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。
　　改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1 200万元。
　　协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10 000万元、12 000万元和20 000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
　　2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。
　　（2）略
　　（3）乙公司2×14年实现净利润5 000万元，较原承诺利润少5 000万元。2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。
　　2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3 000万元。
　　（4）略
　　乙公司2×15年实现净利润12 000万元……
　　其他有关资料：
　　本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费和其他因素。

要求： 　　（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。
	『正确答案』甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。 　　理由：甲公司与乙公司、P公司在本次重组交易前不存在关联关系。 　　甲公司对乙公司的企业合并成本＝12 000×9.5＝114 000（万元） 　　应确认商誉＝114 000－185 000×60%＝3 000（万元） 　　借：长期股权投资　114 000 　　　　贷：股本　　 　　　　 12 000 　　　　　　资本公积　　　　 102 000 　　借：管理费用　　　　1 200 　　　　贷：银行存款　　　　　 1 200

（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。
	『正确答案』甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。 　　理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。 　　2×14年末补偿金额确定时： 　　借：交易性金融资产　　　 3 000 　　　　贷：公允价值变动损益　　3 000 　　2×15年2月收到补偿款时： 　　借：银行存款　　　　　　 3 000 　　　　贷：交易性金融资产　　　3 000

　　

　　【考点】长期股权投资的成本法★★
　　一、适用范围：子公司（控制）
　　二、会计核算方法
　　特点：按照股权投资的取得成本计量，除了发生减值等情况外，对账面价值不予调整。不随被投资方净资产的变化而变化。
　　1.子公司宣告发放现金股利或利润时，确认投资收益；
　　2.长期股权投资发生减值时，计提减值准备。

　　【例题·计算分析题】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。20×7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。
　　分析：甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
　　借：长期股权投资　 15 000 000
　　　　贷：银行存款　　　15 000 000
　　借：应收股利　 　　　 200 000
　　　　贷：投资收益　 　　　200 000

　　【考点】长期股权投资的权益法★★★
　　一、适用范围
　　联营企业（重大影响），合营企业（共同控制）
　　
　　二、特点：随被投资方净资产的变化而变化。

　　
　　三、核算
　　1.初始投资成本的调整
　　（1）初始投资成本＞被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整；
　　（2）初始投资成本＜被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额确认为营业外收入，同时调增长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资——投资成本
　　　　贷：营业外收入

【例题·单选题】（2020年）甲公司为一家上市公司，2×19年2月1日，甲公司向乙公司股东发行股份1 000万股（每股面值1元）作为支付对价，取得乙公司20%的股权。当日，乙公司净资产账面价值为8 000万元，可辨认净资产公允价值为12 000万元，甲公司所发行股份的公允价值为2 000万元。为发行该股份，甲公司向证券承销机构支付200万元的佣金和手续费。取得股权后甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得股权日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值是（　）。 　　A.2 200万元　　　　　　　 　　B.2 400万元 　　C.2 000万元　　　　　　　 　　D.2 600万元

『正确答案』B 『答案解析』本题考核的取得联营企业长期股权投资的初始入账金额。甲公司取得乙公司的20%股权，能够对乙公司实施重大影响，甲公司应该将其作为权益法核算的长期股权投资进行账务处理；在取得股权日，甲公司按照付出对价的公允价值2 000万元确认长期股权投资初始投资成本；初始投资成本2 000万，与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额2 400万元（12 000×20%）比较，前者小于后者，因此应按照差额调整长期股权投资账面价值；因此取得投资日，甲公司长期股权投资的账面价值是2 400万元； 　　相关的账务处理如下： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　2 000 　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 　　　　　 资本公积——股本溢价　　　　　　　　 1 000 　　借：长期股权投资　（12 000×20%－2 000）400 　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　400（负商誉的部分） 　　发生的手续费及佣金200万元冲减资本公积（股本溢价）： 　　借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　200 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　200

　　2.投资损益的确认
　　按照应享有或应分担被投资单位实现的净利润或净亏损的份额，确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资——损益调整
　　　　贷：投资收益（或作相反分录）
　　（1）会计政策与会计期间不一致的，按投资方的调整一致；
　　（2）被投资单位的固定资产、无形资产等摊销额，按公允价值调整；
　　（3）不需要考虑潜在表决权；
　　（4）法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当剔除，例如，被投资单位发行可累计优先股等类似的权益工具，在计算净利润时，要扣除属于其他投资方的累计优先股股利；
　　（5）投资企业与被投资企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
　　3.取得现金股利或利润的处理
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　4.超额亏损的处理
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　　　　长期应收款（如有）
　　　　　　预计负债（如有协议约定，投资方需承担额外的补偿）
　　仍有未确认的应分担被投资单位的损失，则需要账外备查登记。
　　如果被投资单位后续盈利，按照相反的顺序冲回。

　　5.其他综合收益的处理
　　借：长期股权投资——其他综合收益
　　　　贷：其他综合收益（或作相反分录）
　　6.被投资单位所有者权益其他变动
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　　贷：资本公积——其他资本公积（或作相反分录）

　　【例题·计算分析题】（初始投资成本的调整）A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
　　在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
　　取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
　　借：长期股权投资——投资成本　90 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 90 000 000
　　长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
　　如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　90 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　 　　　90 000 000
　　借：长期股权投资——投资成本　18 000 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　 　　18 000 000

　　【例题·计算分析题】（投资收益的确认）甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表7－2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　　表7－2　 单位：万元

项目	账面原价	已提折旧或摊销	公允价值	乙公司预计使用年限	甲公司取得投资后剩余使用年限
存货	750		1 050
固定资产	1 800	360	2 400	20	16
无形资产	1 050	210	1 200	10	8
合计	3 600	570	4 650

　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝（1 050－750）×80%＝240（万元）
　　固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额＝2 400÷16－1 800÷20＝60（万元）
　　无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额＝1 200÷8－1 050÷10＝45（万元）
　　调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）
　　甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元）
　　确认投资收益的账务处理如下：
　　借：长期股权投资——损益调整　1 665 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　 　　1 665 000

【例题·计算分析题节选】（2020年）甲公司20×8年度财务报表经董事会批准于20×9年3月15日向外报出，甲公司与20×8年度财务报表相关的交易或事项如下： 　　（1）20×8年1月1日，甲公司从无关联关系的第三方处受让了其所持有乙公司30%股权，转让价格为2 000万元，款项已用银行存款支付。乙公司的股东变更登记手续已经办理完成，取得投资当日，乙公司净资产账面价值为5 000万元，可辨认净资产公允价值为7 000万元，除账面价值为1 000万元，公允价值为3 000万元的专利权外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该专利预计使用20年，已使用10年，自甲公司取得乙公司股权起尚可使用10年，预计净减值为零，采用直线法摊销，受让乙公司股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，甲拟长期持有乙的股权。 　　20×8年度，乙公司账面实现净利润1 000万元，因金融资产价值公允价值变动确认其他综合收益50万元。 　　其他相关资料： 　　①乙公司的会计政策和会计期间与甲公司相同； 　　②甲公司和乙公司均为国内居民企业，其适用的企业所得税税率均为25%； 　　③取得乙公司股权日，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额不考虑企业所得税的影响； 　　④除题目要求外本题不考虑所得税及其他因素 　　要求及答案： 　　（1）根据资料（1），计算甲公司对乙公司股权投资的初始入账价值，并编制相关的会计分录。

『正确答案』甲公司取得乙公司30%的股权，对应的初始投资成本为2 000万元； 　　甲公司持股乙公司30%股权，应享有的乙公司可辨认净资产的公允价值份额为7 000×30%＝2 100万元；因此甲公司确认该长投的入账金额为2 100万元；相关的账务处理如下： 　　借：长期股权投资——投资成本　 2 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　 2 000 　　借：长期股权投资——投资成本　　 100 　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　100

（2）根据资料（1），计算甲公司对乙公司股权投资20×8年度应确认的投资收益和其他综合收益，并编制相关的会计分录。
	『正确答案』甲公司对乙公司股权投资20×8年度应确认的投资收益＝（1 000－2 000/10）×30%＝240万元； 　　甲公司对乙公司股权投资20×8年度应确认的其他综合收益＝50×30%＝15万元； 　　借：长期股权投资——损益调整　　 240 　　　　　　　　　　——其他综合收益　15 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 240 　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　15

　　
　　

纵横四海

四、内部交易的处理
　　（一）逆流交易的抵销
　　被投资方向投资方出售资产：
　　借：长期股权投资——损益调整【（被投资单位净利润－未实现内部销售的利润）×持股比例】
　　　　贷：投资收益
　　如果投资方需要编制合并报表：
　　借：长期股权投资——损益调整（未实现内部销售的利润×持股比例）
　　　　贷：存货等
　　以后年度内部销售利润实现，调增净利润。

　　【例题·计算分析题】（逆流交易）甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
　　甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
　　乙公司经调整的净利润＝3 200－（1 000－600）＝2 800（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　5 600 000（28 000 000×20%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 5 600 000
　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
　　借：长期股权投资——损益调整　　800 000[（10 000 000－6 000 000）×20%]
　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　 800 000
　　假定在20×8年，甲公司将该批存货全部向外部独立第三方销售，乙公司20×8年实现的净利润为3 000万元。
　　乙公司经调整的净利润＝3 000＋400＝3 400（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　6 800 000（34 000 000×20%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 6 800 000
　　由于全部出售，合并报表不需要调整。

　　【例题·综合题节选】（2020年）甲公司为一家主要从事不动产和股权投资的公司，2×17年、2×18年和2×19年发生的相关交易或事项如下：
　　（1）2×17年12月20日，甲公司以4 000万元的价格购买乙公司30%股权，款项已通过银行支付，乙公司股东变更登记手续已办理完成。取得股权日，乙公司净资产账面价值为12 000万元，除一项无形资产外，乙公司各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。该无形资产为乙公司生产经营而自行开发形成的非专利技术，其账面价值为零，公允价值为3 000万元，该非专利技术采用直线法摊销，自甲公司取得乙公司股权之日起预计使用10年，预计净残值为零。取得乙公司股权后，甲公司向乙公司派驻两位董事，能够对乙公司施加重大影响，乙公司主要从事房地产开发业务。
　　2×18年1月，乙公司将其开发的成本为800万元的商铺以1 000万元的市场价格销售给甲公司，甲公司将购买的商铺作为投资性房地产对外出租，并对投资性房地采用公允价值模式进行后续计量。2×18年12月31日该商铺公允价值为900万元。
　　2×18年度，乙公司实现净利润3 600万元，作为存货的房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值产生的其他综合收益为400万元。

要求： 　　（1）根据资料（1），计算甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本，以及2×18年应确认的投资收益金额，并编制相关分录；

『正确答案』甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本＝4 000（万元） 　　调整后的净利润＝3 600－200-3 000/10＝3 100（万元） 　　2×18年应确认的投资收益金额＝3 100×30%＝930（万元） 　　相关分录为： 　　2×17年12月20日 　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　4000 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　4 000 　　初始投资成本4 000万元，应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额＝（12 000＋3 000）×30%＝4 500（万元），前者小于后者，需要调整长期股权投资账面价值： 　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　 500 　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　　500 　　2×18年末 　　借：长期股权投资——损益调整 　　　　　　　　930 　　　　　　　　　　——其他综合收益 （400×30%）120 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 930 　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 120

　　（二）顺流交易的抵销
　　投资方向被投资方出售资产：
　　借：长期股权投资——损益调整【（被投资单位净利润－未实现内部销售的利润）×持股比例】
　　　　贷：投资收益
　　如果投资方需要编制合并报表：
　　借：营业收入
　　　　贷：营业成本
　　　　　　投资收益（内部销售的利润×持股比例）
　　以后年度内部销售利润实现，调增净利润。

　　【例题·计算分析题】（顺流交易）甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整　3 200 000［（2 000－400）×20%］
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 3 200 000
　　上述分录可分解为：
　　借：长期股权投资——损益调整　4 000 000（20 000 000×20%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 4 000 000
　　借：投资收益　　　　　　　　　　800 000（4 000 000×20%）
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　 800 000
　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
　　借：营业收入　　　　　　　　　2 000 000（10 000 000×20%）
　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　 1 200 000（6 000 000×20%）
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　 　800 000

【例题·单选题】（2018年）2×16年1月1日，甲公司以1 500万元的价格购入乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为4 800万元，与其账面价值相同。2×16年，乙公司实现净利润800万元，其他综合收益增加300万元。乙公司从甲公司购入其生产的某产品并形成年末存货900万元（未发生减值）。甲公司销售该产品的毛利率为25%。2×17年，乙公司宣告分配现金股利400万元，实现净利润1 000万元。上年度从甲公司购入的900万元产品全部对外销售。甲公司投资乙公司前，双方不存在关联方关系，不考虑相关税费及其他因素的影响。 　　甲公司对乙公司股权投资在其2×17年末合并资产负债表中应列示的金额为（　）。 　　A.2 010.00万元 　　B.2 062.50万元 　　C.2 077.50万元 　　D.1 942.50万元
	『正确答案』A 『答案解析』投资日，甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额＝4 800×30%＝1 440（万元），小于初始投资成本1 500万元，因此初始入账价值为1 500万元。2×16年调整后的净利润＝800－900×25%＝575（万元），2×17年调整后的净利润＝1 000＋900×25%＝1 225（万元）。甲公司对乙公司股权投资在其2×17年末合并资产负债表中应列示的金额＝1 500＋575×30%＋300×30%－400×30%＋1 225×30%＝2 010（万元）。

　　
　　三、未实现内部交易损失
　　无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。例如：存货的账面价值为50万元，出售价格为30万元。

　　
　　四、出售或投出资产构成业务
　　基本原则：不抵销
　　1.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
　　2.投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
　　【拓展】业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

　　
　　五、合营方（投资方）向合营企业（被投资方）投出非货币性资产
　　1.不确认损益的情况：投出资产风险、报酬没转移；非货币性资产的损益无法可靠计量；不具有商业实质。
　　2.确认归属于其他方的利得和损失：风险报酬发生转移且投出资产留给合营企业使用。投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
　　3.如在交易中，合营方除了取得长期股权投资外，还取得了其他货币或非货币资产，应当确认与其他货币或非货币资产相关的损益。

　　【例题·计算分析题】（合营方向合营企业投出非货币性资产）甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。
　　假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：
　　甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900－1 200），确认损益（利得）。
　　借：长期股权投资——丁公司（投资成本）19 000 000
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 19 000 000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　12 000 000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　 4 000 000
　　　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　16 000 000
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 7 000 000
　　　　贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　7 000 000
　　甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700×38%），在合并财务报表中作如下抵销分录：
　　借：资产处置收益　　　　　　　　　　　 2 660 000
　　　　贷：长期股权投资——丁公司　　　　　　　2 660 000

　　【考点】长期股权投资核算方法的转换★★★
　　原则：个别看科目，合并看关系。个别报表中科目发生了变化，原来的部分按公允价值计量，如果科目没变化，按账面价值计量；合并报表中，如果控制关系发生了变化，则按公允价值计量。

　　一、成本法转权益法（例如：60%到30%）
　　个别报表
　　（一）处置部分：
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（或借方）

　　（二）剩余部分：科目未发生变化，按权益法追溯调整账面价值：
　　1.调整初始成本：
　　（1）初始投资成本＞被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整；
　　（2）初始投资成本＜被投资单位可辨认净资产公允价值份额：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：营业外收入（当年）或
　　　　　　盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　2.投资后的调整：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　　　　　投资收益（当年）
　　　　　　其他综合收益
　　　　　　资本公积——其他资本公积

　　合并报表
　　（一）控制关系发生变化，剩余部分按公允价值重新计量，合并报表应确认的投资收益＝（处置部分的对价＋剩余部分的公允价值）－（按原持股比例享有被投资单位可辨认净资产的份额＋按原持股比例的商誉）＋其他综合收益（可转损益的部分）＋其他权益变动

　　（二）会计处理
　　1.借：长期股权投资（调整到公允价值）
　　　　　贷：投资收益（或相反分录）
　　2.出售部分的投资收益调整会计期间
　　借：投资收益
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
　　　　　　其他综合收益
　　　　　　资本公积（或相反分录）
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　3.与原投资有关的其他综合收益、其他权益变动转到投资收益
　　借：其他综合收益（可转损益的部分）
　　　　资本公积
　　　　贷：投资收益（或相反分录）
　　借：其他综合收益（不可转损益的部分）
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润（或相反分录）
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　【例题·计算分析题】（成本法转权益法）20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。
　　20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

　　甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：
　　（1）甲公司个别财务报表的处理
　　①确认部分股权处置收益
　　借：银行存款　　　　4 800 000
　　　　贷：长期股权投资　　3 600 000（6 000 000×60%）
　　　　　　投资收益　　　　1 200 000
　　②对剩余股权改按权益法核算
　　借：长期股权投资　　　　　　300 000
　　　　贷：盈余公积 　　　　　　　　20 000（500 000×40%×10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润　180 000（500 000×40%×90%）
　　　　　　其他综合收益　　　　　　100 000（250 000×40%）
　　经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%＋30）。

　　（2）合并财务报表中应确认的投资收益＝（480＋320）－（500＋75＋100）＝125（万元）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：
　　①剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
　　借：长期股权投资　　　3 200 000
　　　　贷：长期股权投资　　　2 700 000（6 750 000×40%）
　　　　　　投资收益　　　　　　500 000

　　②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
　　借：投资收益　　　　　　　　450 000
　　　　贷：盈余公积　　　　 　　　　30 000（500 000×60%×10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润　270 000（500 000×60%×90%）
　　　　　　其他综合收益　　　　　　150 000（250 000×60%）
　　③将其他综合收益25万元转入留存收益：
　　借：其他综合收益　　　　　　250 000
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　 25 000（250 000×10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润　225 000（250 000×90%）

　　二、金融资产或权益法转成本法（非同一控制）
　　个别报表
　　（一）金融资产转成本法（5%－60%）
　　原持有部分：科目发生变化，按转换日的公允价值重新计量。
　　借：长期股权投资（原公允＋新支付的对价）
　　　　贷：交易性金融资产/其他权益工具投资
　　　　　　投资收益/盈余&利分（或借）
　　　　　　银行存款等
　　借：其他综合收益
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润（或相反）
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　（二）权益法转成本法（30%－60%）
　　原持有部分：科目没发生变化，继续按账面价值计量。
　　借：长期股权投资（新支付的对价）
　　　　贷：银行存款

　　合并报表
　　由于控制关系发生了变化，所以在转换日原持有部分要调整到公允价值：
　　（一）金融资产转成本法（5%－60%）
　　原持股部分在个别报表已经调整到公允价值，所以不需要再调整。
　　（二）权益法转成本法（30%－60%）
　　借：长期股权投资（原持股部分调整到公允）
　　　　贷：投资收益（或相反）

　　三、金融资产转权益法（5%－30%）
　　原持有部分：科目发生变化，按转换日的公允价值重新计量。
　　借：长期股权投资（原公允＋新支付的对价）
　　　　贷：交易性金融资产/其他权益工具投资
　　　　　　投资收益/盈余&利分（或借）
　　　　　　银行存款等
　　借：其他综合收益
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润（或相反）
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　【例题·计算分析题】（金融资产转权益法）甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（非交易性权益工具）的金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。
　　20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利和利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3月1日，甲公司对乙公司原10%股权投资的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为400万元。

　　本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益400万元转入留存收益。
　　甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300＋1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。
　　甲公司对上述交易的会计处理如下：
　　借：长期股权投资——投资成本　31 000 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　18 000 000
　　　　　　其他权益工具投资　　　　　13 000 000
　　借：其他综合收益　　　　　　　 4 000 000
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　 　400 000（4 000 000×10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润　　 3 600 000（4 000 000×90%）

　　四、权益法转金融资产（30%－5%）
　　（一）处置部分
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（或借）
　　借：其他综合收益（可转损益的）
　　　　资本公积
　　　　贷：投资收益（或相反）
　　借：其他综合收益（不可转损益的部分）
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润（或相反）
　　【提示】题目条件中明确给出计提盈余公积比例的，计入盈余公积和利润分配——未分配利润；如果没有条件说明计提盈余公积的比例的，计入留存收益。

　　（二）剩余部分：科目发生变化，按公允价值计量
　　借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允）
　　　　贷：长期股权投资（账面）
　　　　　　投资收益（或借）

　　【例题·计算分析题】（权益法转金融资产）甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。
　　出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　甲公司的会计处理如下：
　　（1）确认有关股权投资的处置损益：
　　借：银行存款　　　　　18 000 000
　　　　贷：长期股权投资　　　16 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　 2 000 000
　　（2）因与乙公司投资相关的其他综合收益为被投资公司持有的非交易性权益工具投资的公允价值变动，由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入留存收益：
　　借：其他综合收益　　　　　　　2 000 000
　　　　贷：盈余公积　　　　　 　　　　 200 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　1 800 000

　　（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益：
　　借：资本公积——其他资本公积　1 000 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　1 000 000
　　（4）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当天公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益：
　　借：其他权益工具投资　18 000 000
　　　　贷：长期股权投资　　　16 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　 2 000 000

　　五、成本法转金融资产（60%－5%）
　　（一）处置部分
　　借：银行存款
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（或借）
　　（二）剩余部分：科目发生变化，按公允价值计量
　　借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允）
　　　　贷：长期股权投资（账面）
　　　　　　投资收益（或借）

　　【例题·计算分析题】（成本法转金融资产）甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为1 800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：
　　（1）出售股权：
　　借：银行存款　　　　　18 000 000
　　　　贷：长期股权投资　　　10 800 000
　　　　　　投资收益　 　　　　7 200 000
　　（2）剩余股权的处理：
　　借：交易性金融资产　　 2 000 000
　　　　贷：长期股权投资　　　 1 200 000
　　　　　　投资收益　　　　　　 800 000

【例题·多选题】（2020年）甲公司持有乙公司3%股权，对乙公司不具有重大影响。甲公司在初始确认时将对乙公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2×18年5月，甲公司对乙公司进行增资，增资后甲公司持有乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对乙公司股权投资会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.增资后原持有3%股权期间公允价值变动金额从其他综合收益转入增资当期损益 　　B.增资后20%股权投资的初始投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入增资当期损益 　　C.原持有3%股权的公允价值与新增投资而支付对价的公允价值之和作为20%股权投资的初始投资成本 　　D.对乙公司增资后改按权益法核算
	『正确答案』BCD 『答案解析』以公允价值计量且其变动计入其他合收益的金融资产转为权益法核算的长期股权投资时，原股权持有期间确认的其他综合收益应当转入留存收益，选项A错误；增资后20%股权投资的初始投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入增资当期营业外收入，选项B正确；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产转为权益法核算的长期股权投资时，原股权的公允价值与新支付对价的公允价值之和作为初始投资成本，选项C正确；增资后能够对乙公司施加重大影响，所以应按照权益法进行核算，选项D正确。

【例题·多选题】（2020年）下列各项中，在相关资产处置时应当转入当期损益的有（　）。 　　A.自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时计入其他综合收益的部分 　　B.权益法下投资方应享有被投资单位因接受其他股东资本性投入导致所有者权益变动计入资本公积的金额 　　C.指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，因以前期间公允价值变动累计计入其他综合收益的金额 　　D.同一控制下企业合并中长期股权投资初始投资成本与支付对价之间的差额计入资本公积的部分
	『正确答案』AB 『答案解析』选A，处置时其他综合收益结转计入其他业务成本；选项B，处置时资本公积结转计入投资收益；选项C，其他综合收益结转计入留存收益；选项D，处置时不需要结转。

【例题·多选题】（2020年）2×18年1月1日，甲公司出售所持联营企业（乙公司）的全部30%股权，出售所得价款1800万元。出售当日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为1200万元，其中投资成本为850万元，损益调整为120万元，因乙公司持有的非交易性权益工具投资公允价值变动应享有其他综合收益的份额为50万元，因乙公司所持丙公司股权被稀释应享有的资本公积份额为180万元。另外，甲公司应收乙公司已宣告但尚未发放的现金股利10万元。不考虑税费及其他因素，下列各项关于甲公司出售乙公司股权会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.因乙公司所持丙公司股权被稀释应享有资本公积份额180万元从资本公积转入出售当期的投资收益 　　B.应收股利10万元在出售当期确认为信用减值损失 　　C.因乙公司非交易性权益工具投资公允价值变动应享有其他综合收益份额50万元从其他综合收益转入出售当期的留存收益 　　D.确认出售乙公司股权投资的转让收益600万元

『正确答案』AC 『答案解析』应收股利10万元应当从贷方转出，出售所得价款1800万元中是包含应收股利的，选项B不正确；出售乙公司股权投资的转让收益＝1800－1200－10＋180＝770（万元），选项D不正确。

　　【例题·计算分析题】（2020年）2×17年至2×18年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
　　（1）甲公司持有乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响。2×17年1月1日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为4000万元，其中投资成本为3200万元，损益调整为500万元，以后期间可转入损益的其他综合收益为300万元。取得乙公司20%股权时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
　　2×17年度，乙公司实现净利润1800万元，分配现金股利1200万元，无其他所有者权益变动事项。
　　（2）2×17年12月10日，甲公司与丙公司签订股权转让协议，协议约定：甲公司以发行本公司普通股为对价，受让丙公司所持的乙公司35%股权；双方同意以2×17年11月30日经评估乙公司全部股权公允价值15000万元为依据，确定乙公司35%股权的转让价格为5250万元，由甲公司以5元/股的价格向丙公司发行1050万股本公司普通股作为支付对价。

　　2×18年1月1日，甲公司向丙公司定向发行本公司普通股1050万股，丙公司向甲公司交付乙公司35%股权，发行股份的登记手续以及乙公司股东的变更登记手续已办理完成。当日，甲公司对乙公司董事会进行改选，改选后甲公司能够控制乙公司的相关活动。购买日，甲公司股票的公允价值为7.5元/股，原持有乙公司20%股权的公允价值为4500万元；乙公司净资产的账面价值为14000万元（其中股本为8000万元，盈余公积为2000万元，未分配利润为4000万元），可辨认净资产的公允价值为16000万元，除一项固定资产的公允价值大于其账面价值2000万元外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。

其他有关资料：第一，在取得乙公司35%股权前，甲公司与丙公司不存在关联方关系；第二，甲公司与乙公司之间未发生内部交易；第三，本题不考虑税费及其他因素。 　　要求： 　　（1）根据资料（1），编制甲公司2×17年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录，计算甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值。 　　（2）根据资料（2），编制甲公司取得乙公司35%股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。
	『正确答案』 　　（1） 　　借：长期股权投资——损益调整　360 　　　　贷：投资收益 　　　　　　 　　360（1800×20%） 　　借：应收股利　　　　　　　　　240 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　240（1200×20%） 　　借：银行存款　　　　　　　　　240 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　240 　　甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值＝4000＋360－240＝4120（万元） 　　（2） 　　借：长期股权投资　　　　　7875（1050×7.5） 　　　　贷：股本　　　　　　　　　1050 　　　　　　资本公积——股本溢价　6825 （7875-1050） 　　甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值＝4120＋7875＝11995（万元）。

　　【例题·计算分析题】（2019年）甲公司没有子公司，不编制合并报表。甲公司相关年度发生与投资有关的交易或事项如下：
　　（1）20×7年1月1日，甲公司通过发行普通股2500万股（每股面值1元）取得乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司发行股票的公允价值为6元/股，甲公司取得投资时，乙公司可辨认净资产的账面价值为50000万元，公允价值为55000万元，除A办公楼外，乙公司其他资产负债的账面价值均等于公允价值。A办公楼的账面余额为30000万元，已计提折旧15000万元，公允价值为20000万元。乙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用40年，已用20年，自甲公司取得乙公司股权投资后尚可使用20年，预计净残值为零。

　　（2）20×7年6月3日，甲公司以300万元的价格向乙公司销售产品一批，该批产品成本为250万元。至20×7年底，乙公司已将该批产品销售50%，其余50%产品尚未销售形成存货。
　　20×7年度，乙公司实现净利润3600万元，因分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动确认其他综合收益100万元。

　　（3）20×8年1月1日，甲公司以12000万元的价格将所持乙公司15%股权予以出售，款项收存银行。出售后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将所持乙公司剩余15%股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值为12000万元。
　　（4）20×8年12月31日，甲公司所持乙公司15%股权的公允价值为14000万元。
　　（5）20×9年1月1日，甲公司将所持乙公司15%股权对外出售，取得价款14000万元。
　　其他资料：第一，甲公司按净利润的10%提取盈余公积；第二，不考虑相关税费及其他因素。

要求： 　　（1）根据资料（1），计算甲公司所持乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制相关会计分录。 　　（2）根据资料（1）和（2），计算甲公司所持乙公司股权投资20×7年应确认的投资收益，并编制相关会计分录。 　　（3）根据资料（3），计算甲公司出售所持乙公司15%股权产生的损益，并编制相关会计分录。 　　（4）根据资料（4）和（5），编制甲公司持有并出售乙公司剩余15%股权的会计分录。

『正确答案』 　　（1）甲公司所持乙公司长期股权投资的初始投资成本＝2500×6＝15000（万元） 　　初始投资成本15000万元，享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝55000×30%＝16500（万元），初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按差额1500万元调增长期股权投资，同时计入营业外收入。 　　借：长期股权投资——投资成本　15000 　　　　贷：股本　　　　　　　　　 　　2500 　　　　　　资本公积——股本溢价 　　 12500 　　借：长期股权投资——投资成本 　1500 　　　　贷：营业外收入 　　　　　　　　1500 　　（2）乙公司20×7年调整后的净利润＝3600－[20000－（30000－15000）]/20－（300－250）×（1－50%）＝3325（万元） 　　甲公司20×7年应确认的投资收益＝3325×30%＝997.5（万元） 　　借：长期股权投资——损益调整　　997.5 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　997.5 　　甲公司20×7年确认的乙公司其他综合收益变动份额＝100×30%＝30（万元） 　　借：长期股权投资——其他综合收益 30 　　　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　30 　　（3）甲公司出售所持乙公司15%股权投资产生的损益＝（12000＋12000）－（16500＋997.5＋30）＋30＝6502.5（万元） 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　12000 　　　　贷：长期股权投资——投资成本 （16500×15%/30%）8250 　　　　　　　　　　　　——损益调整 （997.5×15%/30%） 498.75 　　　　　　　　　　　　——其他综合收益 （30×15%/30%） 15 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 3236.25 　　借：其他权益工具投资——成本　12000 　　　　贷：长期股权投资——投资成本　 8250 　　　　　　　　　　　　——损益调整 　 498.75 　　　　　　　　　　　　——其他综合收益 15 　　　　　　投资收益 　　　　　　　　　3236.25 　　借：其他综合收益　　30 　　　　贷：投资收益　　　　30 　　（4）20×8年12月31日： 　　借：其他权益工具投资——公允价值变动　2000 　　　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　2000 　　20×9年1月1日： 　　借：银行存款 　　 　　　　　 14000 　　　　贷：其他权益工具投资——成本 12000 　　　　　　——公允价值变动　　　　　2000 　　借：其他综合收益　　　　　　 2000 　　　　贷：盈余公积 　　　　　　　　　200 　　　　　　利润分配——未分配利润　　1800

　　【考点】合营安排★★
　　一、概念
　　合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
　　合营安排具有下列特征：
　　1.各参与方均受到该安排的约束；
　　2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

　　二、共同控制及其判断原则
　　1.共同控制的含义：是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
　　2.原则：首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次判断该安排相关活动的决策是否必须通过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
　　3.考虑因素：
　　（1）集体控制：不是单一方控制，是达到共同控制的最小的参与方组合。当只有一个参与方组合构成集体控制，且相关决策需要所有集体控制的参与方一致同意时，才构成共同控制。
　　（2）仅享受保护性权利的参与方不享有共同控制。

　　【思考题】（共同控制的判断）假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。
　　分析：在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一最小组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。

【例题·单选题】（2020年）20×9年10月12日，甲公司与乙公司、丙公司共同出资设立丁公司。根据合资合同和丁公司章程的约定，甲公司、乙公司、丙公司分别持有丁公司55%、25%、20%的表决权资本；丁公司设股东会，相关活动的决策需要60%以上表决权通过才可作出，丁公司不设董事会，仅设一名执行董事，同时兼任总经理，由职业经理人担任，其职责是执行股东会决议，主持经营管理工作。不考虑其他因素，对甲公司而言，丁公司是（　）。 　　A.共同经营　　　　B.联营企业 　　C.合营企业　　　　D.子公司
	『正确答案』B 『答案解析』甲公司持有丁公司55%的股权，但是并不能控制丁公司，甲公司和乙公司或甲公司和丙公司的股权相加都大于60%，所以对甲公司而言，丁公司不是合营企业，也不是子公司，所以丁公司是甲公司的联营企业，选项B正确。

　　三、分类
　　1.合营企业：单独主体且对净资产享有权利；
　　2.共同经营：对主体无要求，对资产享有权利，对负债承担义务。

【例题·单选题】（2015年）下列关于合营安排的表述中，正确的是（　）。 　　A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营 　　B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营 　　C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排 　　D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利
	『正确答案』A 『答案解析』选项B，参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项C，必须是具有唯一一组集体控制的组合，该安排才构成合营安排；选项D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。

　　四、共同经营中合营方的会计处理
　　1.一般原则：确认单独的资产、负债和费用，以及按其份额确认共同控制的资产、负债、收入和费用。
　　2.合营方向共同经营投出或出售不构成业务的资产：对于未实现的内部利润，只能确认归属于共同经营其他方的利得或损失。（类似于顺流交易）
　　3.合营方自共同经营购入不构成业务的资产：对于未实现的内部利润，只能确认归属于共同经营其他方的利得或损失。（类似于逆流交易）
　　4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额：企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。

　　五、不享有共同控制的参与方的会计处理原则
　　1.非合营方享有资产，并承担相关负债，比照合营方处理。
　　2.如果非合营方是享有净资产的：
　　（1）长期股权投资；
　　（2）金融资产。

　　【例题·综合题】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。
　　另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。
　　分析：本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。A公司的相关会计处理如下：
　　（1）出资购买写字楼时：
　　借：投资性房地产　　　40 000 000（8 000万元×50%）
　　　　贷：银行存款　　　　　40 000 000
　　（2）每月确认租金收入时：
　　借：银行存款　　　　　　 200 000（480万元×50%÷12）
　　　　贷：其他业务收入　　 　　200 000
　　（3）每月计提写字楼折旧时：
　　借：其他业务成本　　　　 160 000
　　　　贷：投资性房地产累计折旧 160 000[（8 000万元－320万元）÷20÷12×50%]
　　（4）支付维修费时：
　　借：其他业务成本　　　　　10 000（20 000×50%）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　10 000

　　【考点】反向购买的处理（倒插门）★★
　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

　　举例：A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。A公司原股本为1 500万股，20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
　　交易完成B公司的原股东持有A公司的比例＝1 800/（1 500＋1 800）＝54.55%
　　A公司的控制权发生了变化，所以，A公司是法律上的母公司，但是是会计上的子公司。

　　【例题·综合题】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在进行合并前简化资产负债表如表26－1所示。
　　表26－1　A公司及B企业合并前资产负债表　 单位：万元

项目	A公司	B企业
流动资产	3 000	4 500
非流动资产	21 000	60 000
资产总额	24 000	64 500
流动负债	1 200	1 500
非流动负债	300	3 000
负债总额	1 500	4 500
所有者权益：
股本	1 500	900
资本公积
盈余公积	6 000	17 100
未分配利润	15 000	42 000
所有者权益总额	22 500	60 000

　　其他资料：
　　（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
　　（2）A公司每股普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
　　（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
　　（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

　　第一步，确定合并成本
　　法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量乘以其公允价值计算的结果。
　　对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
　　1.确定该项合并中B企业的合并成本：
　　A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。

　　2.企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：
　　企业合并成本30 000
　　A公司可辨认资产、负债：
　　流动资产3 000
　　非流动资产25 500
　　流动负债（1 200）
　　非流动负债（300）
　　商誉3 000

　　第二步，合并财务报表的编制
　　1.编制主体：法律上母公司（被购买方）。
　　2.合并报表中，法律上子公司（购买方）的资产、负债，按账面价值确认和计量；法律上的母公司（被购买方）的资产、负债按照购买日的公允价值合并。合并成本大于法律上的母公司（被购买方）净资产公允价值的份额体现为商誉，小于法律上的母公司（被购买方）净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

　　3.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
　　4.合并财务报表中的权益工具的金额，反映法律上子公司（购买方）合并前发行在外的股份面值及假定在企业合并中新发行的权益工具的金额。但是，数量和种类，要反映法律上母公司（被购买方）。
　　5.比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

　　6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
　　表26－2 　 A公司20×7年9月30日合并资产负债表 单位：万元

项目	金额	计算
流动资产	7 500	B账＋A公：4 500＋3 000
非流动资产	85 500	B账＋A公：60 000＋（21 000＋4 500）
商誉	3 000
资产总额	96 000
流动负债	2 700	B账＋A公：1 500＋1 200
非流动负债	3 300	B账＋A公：3 000＋300
负债总额	6 000
所有者权益：
股本（3 300万股普通股）	1 650	900＋虚拟发行750
资本公积	29 250	合并成本30 000－虚拟发行750
盈余公积	17 100	B账
未分配利润	42 000	B账
所有者权益总额	90 000

　　第三步，每股收益的计算
　　发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
　　1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；
　　2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
　　反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

　　3.每股收益
　　本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
　　A公司20×7年基本每股收益＝3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元）。
　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。

　　【拓展】上例中，B企业的全部股东中，假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。
　　通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元[（1 560－810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元（60 000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　【补充】非上市公司购买上市公司股权实现间接上市
　　非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况处理：
　　1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。

　　2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

　　【例题·综合题】（2016年节选）甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：
　　（1）2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

　　2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。
　　2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1 200万元。

　　（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17 200万元，其中固定资产账面价值4 500万元，无形资产账面价值1 500万元；账面负债总额9 000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8 200万元，其中：股本5 000万元（每股面值1元），资本公积1 200万元，盈余公积600万元，未分配利润1 400万元。2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1 000万元，公允价值3 000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

　　2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34 400万元，其中固定资产账面价值8 000万元，无形资产账面价值3 500万元；账面负债总额13 400万元；账面所有者权益（股东权益）合计21 000万元，其中，股本2 500万元（每股面值1元），资本公积500万元，盈余公积1 800万元，未分配利润16 200万元。2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3 500万元，公允价值6 000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。

　　甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。
　　甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%。甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易适用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值与其计税基础相同，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。

甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。 　　除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。 　　要求： 　　（1）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。
	『正确答案』合并类型：反向购买。 　　会计上的购买方：乙公司；被购买方：甲公司。 　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，构成反向购买。

（2）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，确定该项企业合并的购买日（或合并日），并说明理由。
	『正确答案』购买日：2×15年6月30日。 　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选。实质上购买方取得对被购买方的控制权。

（3）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。
	『正确答案』甲公司取得乙公司80%股权投资的成本＝6 000×3＝18 000（万元），相关会计分录为： 　　借：长期股权投资　　　　　　18 000 　　　　贷：股本　　　　　　　　 　　6 000 　　　　　　资本公积——股本溢价　　12 000 　　借：管理费用　　　　　　　 　1 550 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 1 550

（4）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和合并商誉（如有）。
	『正确答案』合并成本：企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例＝6 000/（6 000＋5 000）＝54.55%； 　　假定乙公司发行本公司普通股对甲公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，在计算乙公司需发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，则乙公司应当发行的普通股股数＝2 500×80%/54.55%－2 500×80%＝1 666.36（万股）。 　　企业合并成本＝1 666.36×9＝14 997.24（万元）。 　　企业合并商誉＝14 997.24－（8 200＋2 000×75%）＝5 297.24（万元）。

（5）根据资料（1）～（2）及其他有关资料，计算甲公司购买日（或合并日）合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产（或负债）、盈余公积和未分配利润的列报金额。
	『正确答案』固定资产的列报金额＝4 500＋8 000＝12 500（万元） 　　无形资产的列报金额＝[1 500＋（3 000－1 000）]＋3 500＝7 000（万元） 　　递延所得税资产的列报金额＝0 　　递延所得税负债的列报金额＝（3 000－1 000）×25%＝500（万元） 　　盈余公积的列报金额＝1 800×80%＝1 440（万元） 　　未分配利润的列报金额＝16 200×80%＝12 960（万元）。

　　本章小结

　　寄语：
　　只要你想成功，全世界都会为你让路！！！

纵横四海

　　考情分析：本章考查分值2－4分，考查题型主、客观题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
资产减值的范围、测试	多选题	★★	2014年、2013年、2012年
可收回金额的计算	单选题	★	2020年、2015年
资产组的认定及减值	多选题	★★	2017年
商誉减值测试	单选题、多选题、综合题	★★★	2020年、2019年、2017年、2016年

　　学习方法：本章知识比较繁杂，关联性较强，要先掌握相关基础章节的内容，如“固定资产”“无形资产”“投资性房地产”等，在理解的基础上，掌握本章的内容。

　　

　　
　　核心考点讲解:
　　【考点】资产减值概述★★
　　一、范围
　　账面价值＞可收回金额，应确认资产减值损失，本章的范围：
　　1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资
　　2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
　　3.固定资产（在建工程）
　　4.生产性生物资产
　　5.无形资产（开发支出）
　　6.商誉
　　7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

　　
　　二、资产的减值测试
　　1.有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。
　　2.至少每年年度终了进行减值测试的资产：商誉、使用寿命不确定的无形资产、尚未达到预定可使用状态的无形资产。
　　3.下列情况，可以不估计其可收回金额：
　　（1）以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的；
　　（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。

【例题·多选题】（2014年）下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（BCD）。 　　A.对联营企业的长期股权投资 　　B.使用寿命不确定的专利技术 　　C.非同一控制下企业合并产生的商誉 　　D.尚未达到预定可使用状态的无形资产
	『正确答案』BCD 『答案解析』选项A，对于长期股权投资，在其出现减值迹象后才需要进行减值测试。

　　
　　【考点】资产可收回金额的计量★★
　　公允价值减去处置费用后的净额（现在处置）与未来现金流量的现值（继续使用），较高者作为可收回金额。
　　计算未来现金流量现值主要考虑以下因素：未来现金流量、折现率、使用寿命

【例题·多选题】（2020年）甲公司相关固定资产和无形资产减值的会计处理如下：（1）对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，在每年末进行减值测试；（2）如果连续3年减值测试的结果表明，固定资产的可收回金额超过其账面价值的20%，且报告期间未发生不利情况，资产负债表日不需重新估计该资产的可收回金额；（3）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中，有一项超过了该资产的账面价值，不需再估计另一项金额；（4）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计，以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司固定资产和无形资产减值的会计处理中，正确的有（ABCD）。 　　A.未达到预定可使用状态的无形资产减值测试的处理 　　B.连续3年固定资产可收回金额超过其账面价值20%时的处理 　　C.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中有一项超过该资产账面价值时的处理 　　D.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计时的处理

『正确答案』ABCD 『答案解析』事项（1），对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，企业应当每年末进行减值测试；事项（2），以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；事项（3），资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；事项（4），资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。因此，选项ABCD均符合题意。

　　
　　一、预计未来现金流量
　　1.基础
　　企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。通常预测期不超过5年，除非管理层证明更长期间是合理的。
　　2.内容
　　（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
　　（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；
　　（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
　　3.应当考虑的因素
　　（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
　　（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
　　（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
　　（4）涉及内部转移价格的需要作调整。
　　4.方法：传统法和期望现金流量法。

　　【思考题】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如8－1所示。
　　表8－1　各年现金流量概率分布及发生情况　单位：万元

年份	产品行情好（30%的可能性）	产品行情一般（60%的可能性）	产品行情差（10%的可能性）
第1年	150	100	50
第2年	80	50	20
第3年	20	10	0

　　则企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
　　第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）
　　第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）
　　第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）

【例题·单选题】（2020年）为了资产减值测试的目的，企业需要对资产未来现金流量进行预计，并选择恰当的折现率对其进行折现，以确定资产预计未来现金流量的现值。根据企业会计准则的规定，预计资产未来现金流量的期限应当是（C）。 　　A.5年 　　B.永久 　　C.资产剩余使用寿命 　　D.企业经营期限
	『正确答案』C 『答案解析』为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，选项C正确。

　　
　　二、折现率
　　为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
　　
　　三、资产未来现金流量现值的预计
　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

　　【例题·计算分析题】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。
　　公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。
　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8－2所示。
　　表8－2　未来现金流量预计表　单位：万元

年份	预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）	预计未来现金流量（包括改良的影响金额）
20×1	2 500
20×2	2 460
20×3	2 380
20×4	2 360
20×5	2 390
20×6	2 470	3 290
20×7	2 500	3 280
20×8	2 510	3 300

　　根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。
　　表8－3　现值的计算金额　单位：万元

年份	预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）	以折现率为15%的折现系数	预计未来现金流量的现值
20×1	2 500	0.8696	2 174
20×2	2 460	0.7561	1 860
20×3	2 380	0.6575	1 565
20×4	2 360	0.5718	1 349
20×5	2 390	0.4972	1 188
20×6	2 470	0.4323	1 068
20×7	2 500	0.3759	940
20×8	2 510	0.3269	821
合计			10 965

　　由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16 000－10 965＝5 035（万元）。
　　假定在20×1年－20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

　　
　　四、外币未来现金流量及其现值的预计
　　1.以外币表示的现值；
　　2.折算成本位币表示的现值＝以外币表示的现值×当日的即期汇率；
　　3.比较现值和（公允价值－处置费用），确定可收回金额，与资产账面价值比较，判断是否需要确认减值损失。

　　
　　【考点】资产减值损失的确认和计量★★
　　一、会计处理
　　账面价值＞可收回金额，应确认资产减值损失，账务处理如下：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：××××资产减值准备
　　
　　二、减值准备的转回
　　本章所涉及的减值准备，一经计提，不得转回。

　　【例题·计算分析题】沿用【上例】的资料，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5 035万元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失　　　　 5 035
　　　　贷：固定资产减值准备　　 5 035

　　【考点】资产组的认定及减值处理★★
　　有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　
　　一、资产组的认定
　　（一）定义：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
　　（二）考虑因素：
　　1.是否能独立产生现金流；
　　2.管理层的管理或监控方式和对资产持续使用或处置的决策方式。
　　（三）资产组一经确定，不得随意变更。

　　
　　二、资产组减值测试
　　当资产组的账面价值高于可收回金额，应当确认减值损失：
　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，
　　2.按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　3.抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
　　（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额；
　　（2）该资产预计未来现金流量的现值；
　　（3）零。

　　【例题·计算分析题】A公司有一项商誉、固定资产和无形资产，账面价值分别为10万元，15万元和25万元，该三项资产无法单独产生现金流，所以A公司被视为一个资产组，期末，A公司出现减值迹象，经测试，A公司的可收回金额为30万元。
　　整个资产组的账面价值＝10＋15＋25＝50（万元）
　　整个资产组的可收回金额＝30（万元）
　　账面价值＞可收回金额，发生减值＝50－30＝20（万元）
　　首先，冲减商誉的账面价值10万；
　　其次，剩余的10万元在固定资产和无形资产分摊。
　　固定资产分摊的减值＝10×15/（15＋25）＝3.75（万元）
　　无形资产分摊的减值＝10×25/（15＋25）＝6.25（万元）
　　会计分录：
　　借：资产减值损失　　　　　 20
　　　　贷：商誉减值准备 　　　　　10
　　　　　　固定资产减值准备　　　　3.75
　　　　　　无形资产减值准备　　　　6.25

　　【例题·计算分析题】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×5年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。
　　20×5年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
　　鉴于在20×5年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。

　　具体分摊过程如表8－4所示：
　　表8－4　资产组减值损失分摊表　单位：元

项目	机器A	机器B	机器C	整个生产线（资产组）
账面价值	200 000	300 000	500 000	1 000 000
可收回金额				600 000
减值损失				400 000
减值损失分摊比例	20%	30%	50%
分摊减值损失	50 000	120 000	200 000	370 000
分摊后账面价值	150 000	180 000	300 000
尚未分摊的减值损失				30 000
二次分摊比例		37.50%	62.50%
二次分摊减值损失		11 250	18 750	30 000
二次分摊后应确认减值损失总额		131 250	218 750
二次分摊后账面价值	150 000	168 750	281 250	600 000

　　注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%）。但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000元（200 000－150 000），未能分摊的减值损失30 000元（80 000－50 000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失——机器A　　　　　 50 000
　　　　　　　　　　——机器B　　　　　131 250
　　　　　　　　　　——机器C 　　　　 218 750
　　　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　 50 000
　　　　　　　　　　　　　　——机器B　　　131 250
　　　　　　　　　　　　　　——机器C　　　218 750

　　
　　三、总部资产的减值测试
　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。
　　1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
　　2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下（无法分摊的部分），估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
　　其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。
　　最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

【例题·计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。期末，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为100万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为10年。 　　减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为160万元、80万元和160万元。甲公司计算得出A分公司资产的可收回金额为240万元，B分公司资产的可收回金额为80万元，C分公司资产的可收回金额为190万元。 　　要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产分别计提的减值准备

『正确答案』 　　（1）将总部资产分配至各资产组 　　总部资产应分配给A资产组的金额＝100×160/400＝40（万元）； 　　总部资产应分配给B资产组的金额＝100×80/400＝20（万元）； 　　总部资产应分配给C资产组的金额＝100×160/400＝40（万元）。 　　分配后各资产组的账面价值为： 　　A资产组的账面价值＝160＋40＝200（万元）； 　　B资产组的账面价值＝80＋20＝100（万元）； 　　C资产组的账面价值＝160＋40＝200（万元）。 　　（2）进行减值测试 　　A资产组的账面价值为200万元，可收回金额为240万元，没有发生减值； 　　B资产组的账面价值为100万元，可收回金额为80万元，发生减值20万元； 　　C资产组的账面价值为200万元，可收回金额为190万元，发生减值10万元。 　　将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配： 　　B资产组减值额分配给总部资产的金额＝20×20/100＝4（万元），分配给B资产组本身的金额＝20×80/100＝16（万元）。 　　C资产组减值额分配给总部资产的金额＝10×40/200＝2（万元），分配给C资产组本身的金额＝10×160/200＝8（万元）。 　　A资产组没有发生减值，B资产组发生减值16万元，C资产组发生减值8万元，总部资产发生减值＝4＋2＝6（万元）。

　　
　　【考点】商誉减值测试与处理★★★
　　一、基本要求
　　至少每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
　　
　　二、减值测试方法
　　首先，先测试不含商誉的资产组或资产组组合，确认相应的减值损失
　　其次，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行测试，如发生减值，先全额冲减商誉的账面价值。
　　最后，再将未分摊的减值，在资产组或资产组组合进行分配。
　　
　　三、考虑少数股东权益对应的商誉价值
　　存在少数股东的情况下，在减值测试时，要考虑少数股东权益对应的商誉价值。

　　【例题·计算分析题】甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600－1 500×80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。
　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
　　在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1 600/80%－1 500）×20%]。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表8－7所示。
　　表8－7　商誉减值测试过程表　单位：万元

20×7年末	商誉	可辨认资产	合计
账面价值	400	1 350	1 750
未确认归属于少数股东权益的商誉价值	100		100
调整后账面价值	500	1 350	1 850
可收回金额			1 000
减值损失			850

　　以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350万元（850－500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表8－8所示。
　　表8－8　商誉减值分摊表　单位：万元

20×7年末	商誉	可辨认资产	合计
账面价值	400	1 350	1 750
确认的减值损失	（400）	（350）	（750）
确认减值损失后的账面价值		1 000	1 000

【例题·单选题】（2019年）甲公司20×8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉7 200万元。20×8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18 800万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定该资产组在20×8年12月31日的可收回金额为22 000万元。经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素,甲公司在20×8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（　）。 　　A.3 200万元　　B.4 000万元　　C.8 800万元　　D.5 280万元
	『正确答案』D 『答案解析』乙公司完全商誉＝7 200/60%＝12 000（万元），包含完全商誉的净资产＝18 800＋12 000＝30 800（万元），可收回金额为22 000万元，该资产组应计提减值的金额为8 800万元（30 800－22 000），应全额冲减完全商誉8 800万元，合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额＝8 800×60%＝5 280（万元）。

【例题·单选题】（2019年）20×9年1月1日，甲公司以非同一控制下企业合并的方式购买了乙公司60%的股权，支付价款1 800万元。在购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为2 300万元，公允价值为2 500万元，没有负债和或有负债。20×9年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为2 500万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为2 600万元，没有负债和或有负债。甲公司认定乙公司的所有资产为一个资产组，确定资产组在20×9年12月31日的可收回金额为2 700万元，经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在20×9年合并利润表中应当列报的资产减值损失金额是（　）。 　　A.200万元　　B.240万元　　C.400万元　　D.零
	『正确答案』B 『答案解析』合并商誉＝1 800－2 500×60%＝300（万元） 　　包含商誉的资产组账面价值＝2 600＋300/60%＝3 100（万元） 　　包含商誉的资产组的可收回金额＝2 700（万元） 　　所以资产组减值＝3 100－2 700＝400（万元） 　　应全部冲减商誉的账面价值，又因为合并报表只反映母公司的商誉，所以合并报表中列示的资产减值损失＝400×60%＝240（万元）。

【例题·多选题】（2016年）下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试 　　B.与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值 　　C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试 　　D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试
	『正确答案』ABD 『答案解析』选项C，资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年末对商誉进行减值测试。

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　战胜自我向前进，人生大变样！！！

纵横四海

　　考情分析：本章考试分值2分左右，主要是客观题的形式，也可以结合其他章节出主观题。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
可转换公司债券	单选题、综合题	★★	2013年、2020年
一般公司债券	综合题	★★	2014年
增值税的会计处理	多选题	★	2020年

　　学习方法：掌握应交税费、可转换公司债券的处理。

　　

　　【提示】流动负债和非流动负债的区分：（通过偿还期限区分）
　　流动负债：通常是期限在一年以内；
　　非流动负债：期限在一年以上。

　　
　　核心考点讲解:
　　【考点】流动负债★
　　流动负债主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应交税费、应付股利、其他应付款等。
　　【举例1】（短期借款）某企业从银行借入短期借款100万元，期限为6个月，借款利息1万元。相关会计分录为：
　　取得本金时：
　　借：银行存款　　　　100
　　　　贷：短期借款　　　　100
　　确认利息时：
　　借：财务费用　　　　　1
　　　　贷：应付利息　　　　　1
　　支付利息时：
　　借：应付利息　　　　　1
　　　　贷：银行存款　　　　　1
　　偿还短期借款本金时：
　　借：短期借款　　　　100
　　　　贷：银行存款　　　　100

　　【举例2】（应付票据）假定使用票据购买原材料。相关会计分录为：
　　借：原材料
　　　　贷：应付票据
　　【举例3】（预收账款）收到预收的款项时：
　　借：银行存款
　　　　贷：预收账款

　　
　　一、增值税
　　1.购销业务的会计处理
　　一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预缴增值税”“待抵扣进项税额”“简易计税”等。
　　“应交税费——应交增值税”明细科目下设置“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等。
　　（1）采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理
　　借：库存商品等
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）【当月已认证的可抵扣增值税额】
　　　　应交税费——待认证进项税额【当月未认证的可抵扣增值税额】
　　　　贷：银行存款等
　　（2）销售业务的账务处理
　　借：应收账款等
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　应交税费——简易计税【采用简易计税方法计算的应纳增值税额】

　　【例题·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人，本期从房地产开发企业购入不动产作为行政办公场所，按固定资产核算，工业企业为购置该项不动产共支付价款和相关税费8 000万元，其中含增值税330万元。根据现行增值税制度规定，工业企业对上述经济业务，应作如下账务处理：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　76 700 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 3 300 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　2.小规模纳税企业发生的应税行为适用简易计税方法计税
　　（1）进项税直接计入采购成本
　　借：原材料等
　　　　贷：银行存款等
　　（2）销项税＝销售额×征收率，销售额＝含税销售额/（1＋征收率）
　　借：应收账款等
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税

　　【例题·计算分析题】（小规模纳税人）某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100万元，支付的增值税税额为13万元，企业开出承兑的商业汇票，材料已到达并验收入库（材料按实际成本核算）。该企业本期销售产品，销售价格总额为90万元（含税），假定符合收入确认条件，货款尚未收到。该企业适用的增值税征收率为3%。根据上述经济业务，企业应作如下账务处理：
　　购进货物时：
　　借：原材料　　　　　　　　1 130 000
　　　　贷：应付票据　　　　　　　1 130 000
　　销售货物时：
　　不含税价格＝900 000/（1＋3%）＝873 786（元）
　　应交增值税＝873 786×3%＝26 214（元）
　　借：应收账款　　　　　　　　900 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　873 786
　　　　　　应交税费——应交增值税　 26 214

　　3.视同销售
　　借：应付职工薪酬等
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
　　4.进项税额不予抵扣或抵扣情况发生变化
　　（1）因发生非正常损失或改变用途
　　借：待处理财产损溢/应付职工薪酬
　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
　　（2）原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的，应当在用途改变的次月调整相关资产账面价值，按允许抵扣的进项税额
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：固定资产/无形资产

　　【例题·计算分析题】（进项税不得抵扣）某工业企业为增值税一般纳税人，本期购入一批材料增值税专用发票上注明的增值税额为15.6万元，材料价款为120万元。材料已入库，货款已经支付（假如该企业材料采用实际成本进行核算）。材料入库后，该企业将该批材料全部用于发放职工福利。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：
　　材料入库时：
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　156 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 356 000
　　用于发放职工福利时：
　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　1 356 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　156 000
　　　　　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　5.差额征税
　　（1）采用总额法：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额抵减）
　　　　贷：应付账款
　　（2）采用净额法：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　应付账款

　　【例题·计算分析题】（差额征税－净额法）某客运场站为增值税一般纳税人，为客运公司提供客源组织、售票、检票、发车、运费结算等服务。该企业采用差额征税的方式，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。本期该企业向旅客收取车票款项530 000元，应向客运公司支付477 000元，剩下的53 000元中，50 000元作为销售额，3 000元为增值税销项税额。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　530 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 3 000
　　　　　　应付账款 　　　　　　　　　　　　　　477 000

　　【例题·计算分析题】（差额征税－总额法）某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税的方式。该企业本期向旅游服务购买方收取的含税价款为530 000元（含增值税30 000元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为424 000元，其中因允许扣除销售额而减少的销项税额24 000元。
　　假设该旅游企业采用总额法确认收入，根据该项经济业务，企业可作如下账务处理：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　530 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　500 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　 30 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　400 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 24 000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　424 000

　　6.转出多交增值税和未交增值税的会计处理
　　（1）月末，当月应交未交的增值税
　　借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
　　　　贷：应交税费——未交增值税
　　（2）当月多交的增值税
　　借：应交税费——未交增值税
　　　　贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）
　　7.缴纳增值税的账务处理
　　（1）缴纳当月应交增值税
　　借：应交税费——应交增值税（已交税金）
　　　　贷：银行存款
　　（2）缴纳以前期间未交增值税
　　借：应交税费——未交增值税
　　　　贷：银行存款
　　（3）预缴增值税
　　借：应交税费——预交增值税
　　　　贷：银行存款
　　月末
　　借：应交税费——未交增值税
　　　　贷：应交税费——预交增值税

　　【例题·计算分析题】（缴纳增值税）某房地产开发企业为增值税一般纳税人。企业2×17年5月预售房地产项目收取的总价款为1 410万元，该项目预计2×18年9月交房，企业按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款。当月，该企业向购房者交付其认购的另一房地产项目，交房项目的总价款为2 265万元（其中，销项税额为165万元，已预缴113.25万元），购房者已于2×16年7月预交了房款且该企业预缴了增值税。根据该项经济业务，企业可作如下账务处理；
　　①预售房地产项目时；
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　14 100 000
　　　　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　14 100 000
　　借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　 705 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 705 000
　　②交付房地产项目时：
　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　22 650 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　21 000 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 1 650 000
　　借：应交税费——应交增值税（销项税额）　 1 132 500
　　　　贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　 1 132 500

　　8.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额
　　（1）企业购入增值税税系统专用设备
　　借：固定资产
　　　　贷：银行存款
　　借：应交税费——应交增值税（减免税款）【一般纳税人】
　　　　应交税费——应交增值税【小规模纳税人】
　　　　贷：管理费用
　　（2）企业发生税控系统的技术维护费
　　借：管理费用
　　　　贷：银行存款
　　借：应交税费——应交增值税（减免税款）【一般纳税人】
　　　　应交税费——应交增值税【小规模纳税人】
　　　　贷：管理费用

【例题·多选题】（2020年）下列各项关于增值税会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.一般纳税人购进货物用于免征增值税项目，其进项税额计入相关成本费用 　　B.小规模纳税人将自产的产品分配给股东，视同销售货物计算交纳的增值税计入销售成本 　　C.一般纳税人月终计算出当月应交或未交的增值税，在“应交税费——未交增值税”科目核算 　　D.一般纳税人核算使用简易计税方法计算交纳的增值税在“应交税费——简易计税”明细科目核算
	『正确答案』ACD 『答案解析』小规模纳税人将自产的产品分配给股东，视同销售货物计算交纳的增值税记入“应交税费——应交增值税”科目，所以选项B错误。

【例题·多选题】（2020年）2×18年1月1日，甲公司初次购买增值税税控系统专用设备，取得的增值税专用发票注明的价款为300万元，增值税额为39万元。甲公司将购买的增值税税控系统专用设备作为固定资产核算和管理。当年，甲公司计提增值税税控系统专用设备折旧80万元，发生技术维护费50万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.购买增值税税控系统专用设备支付的增值税额39万元计入当期管理费用 　　B.发生的50万元技术维护费计入当期管理费用 　　C.购买增值税税控系统专用设备支付的价款及增值税额339万元计入固定资产的成本 　　D.计提的80万元折旧计入当期管理费用
	『正确答案』ABCD

　　
　　二、消费税
　　1.销售产品的会计处理
　　借：税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交消费税
　　2.委托加工应税消费品
　　（1）直接出售，计入成本
　　借：委托加工物资
　　　　贷：银行存款
　　（2）继续生产应税消费品，可以抵扣
　　借：应交税费——应交消费税
　　　　贷：银行存款

　　
　　三、其他应交税费
　　1.资源税（直接出售）、房产税、土地使用税、车船税、城建税
　　借：税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交资源税、房产税、土地使用税、车船税、城建税
　　2.印花税：
　　借：税金及附加
　　　　贷：银行存款
　　3.耕地占用税
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款
　　4.所得税
　　借：所得税费用
　　　　贷：应交税费——应交所得税

　　【例题·计算分析题】（消费税）某企业委托外单位加工材料（非金银首饰），原材料价款20万元，加工费用5万元，由受托方代收代缴的消费税为0.5万元（不考虑增值税），材料已经加工完毕验收入库，加工费用尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。根据该项经济业务，委托方应作如下账务处理：
　　（1）如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的会计处理如下：
　　借：委托加工物资　　　　　200 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　200 000
　　借：委托加工物资　　　　　 50 000
　　　　应交税费——应交消费税　5 000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　 55 000
　　借：原材料　　　　　　　　250 000
　　　　贷：委托加工物资　　　　　250 000
　　（2）如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的账务处理如下：
　　借：委托加工物资　　　　　200 000
　　　　贷：原材料　　　　　　　　200 000
　　借：委托加工物资　　　　　 55 000
　　　　贷：应付账款　　　　　　　 55 000
　　借：原材料　　　　　　　　255 000
　　　　贷：委托加工物资　　　　　255 000

　　【考点】非流动负债★★
　　非流动负债主要包括：长期借款、公司债券（一般公司债券、可转换公司债券）、长期应付款

　　
　　一、长期借款
　　1.取得借款
　　借：银行存款
　　　　长期借款——利息调整（差额）
　　　　贷：长期借款——本金
　　相关费用计入长期借款的初始确认金额中
　　2.资产负债表日
　　借：在建工程、财务费用等（期初摊余成本×实际利率）
　　　　贷：应付利息或长期借款——应计利息（名义本金×借款利率）
　　　　　　长期借款——利息调整（差额倒挤）
　　3.还款
　　借：长期借款——本金
　　　　在建工程、财务费用等（差额倒挤）
　　　　贷：长期借款——利息调整
　　　　　　银行存款

　　
　　二、一般公司债券
　　1.发行（发行费用计入初始成本）
　　借：银行存款
　　　　贷：应付债券——面值
　　　　　　　　　　——利息调整（也可能在借方）
　　2.持有期间，支付利息，计提利息费用
　　借：财务费用/在建工程等（摊余成本×实际利率）
　　　　应付债券——利息调整
　　　　贷：应付利息（面值×票面利率）
　　借：应付利息
　　　　贷：银行存款
　　3.到期还本
　　借：应付债券——面值
　　　　贷：银行存款

　　【例题·计算分析题】（一般公司债券）20×1年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。已知（P/F，5%，5）＝0.7835；（P/A，5%，5）＝4.3295 。
　　甲公司该批债券实际发行价格为：
　　10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）
　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，如下表9－1所示。
　　表9－1　利息费用一览表　单位：元

付息日期	支付利息	利息费用	摊销的利息调整	应付债券摊余成本
20×1年12月31日				10 432 700
20×2年12月31日	600 000	521 635	78 365	10 354 335
20×3年12月31日	600 000	517 716.75	82 283.25	10 272 051.75
20×4年12月31日	600 000	513 602.59	86 397.41	10 185 654.34
20×5年12月31日	600 000	509 282.72	90 717.28	10 094 937.06
20×6年12月31日	600 000	505 062.94	94 937.06	10 000 000

　　根据表9－1的资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）20×1年12月31日发行债券时：
　　借：银行存款　　　　　　　10 432 700
　　　　贷：应付债券——面值　　　10 000 000
　　　　　　　　　　——利息调整　　 432 700
　　（2）20×2年12月31日计算利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　 521 635
　　　　应付债券——利息调整　78 365
　　　　贷：应付利息 　　　　　　600 000
　　20×3年、20×4年、20×5年确认利息费用的会计处理同20×2年。
　　（3）20×6年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：
　　借：财务费用等　　　　　　 505 062.94
　　　　应付债券——利息调整　　94 937.06
　　　　贷：应付利息 　　　　　　　600 000
　　借：应付债券——面值　10 000 000
　　　　应付利息　　　　　　 600 000
　　　　贷：银行存款　　　　　10 600 000

　　
　　三、可转换公司债券
　　1.发行：拆分为权益成分和负债成分，负债成分＝现金流现值，权益成分＝发行价－负债成分，发行费用在权益成分和负债成分分摊
　　借：银行存款
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）【或贷】
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）
　　　　　　其他权益工具
　　2.计提利息（同一般债券）
　　3.转股
　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）
　　　　其他权益工具
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）
　　　　　　股本
　　　　　　资本公积——股本溢价

　　【例题·计算分析题】（可转债）甲公司经批准于20×1年1月1日按面值发行5年期一次还本、按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定20×2年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。已知（P/A，9%，5）＝ 3.8897 ；（P/F，9%，5）＝0.6499。
　　甲公司的账务处理如下：
　　可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 000×0.6499＋200 000 000×6%×3.8897＝176 656 400（元）
　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：200 000 000－176 656 400＝23 343 600（元）
　　（1）20×1年1月1日发行可转换公司债券时：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　200 000 000
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　23 343 600
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　 200 000 000
　　　　　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　23 343 600
　　（2）20×1年12月31日确认利息费用时：
　　借：财务费用等 　　　　　　　　　　　　　　　15 899 076
　　　　贷：应付利息——可转换公司债券利息　 　　　　12 000 000
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　3 899 076
　　（3）20×2年1月1日债券持有人行使转换权时（假定利息尚未支付）：
　　转换的股份数为：（200 000 000＋12 000 000）/10＝21 200 000（股）
　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　200 000 000
　　　　应付利息——可转换公司债券利息　　　　 12 000 000
　　　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　 23 343 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 21 200 000
　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整） 19 444 524
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　 　 194 699 076

【例题·综合题节选】（2020年）甲公司是一家在科创板上市的综合性医疗集团公司，2×18年和2×19年发生相关交易或事项如下： 　　（1）2×18年1月1日，甲公司向乙公司的股东按面值发行可转换公司债券60万份作为支付对价，收购乙公司100%股权。该债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为6%，利息每年末支付，每份债券均可在债券发行一年后的任何时间转换为10股甲公司的普通股。甲公司发行债券时，二级市场上与之类似的按面值发行但没有转股权的债券市场利率为9%。上述可转债已完成相关登记手续，乙公司股东的变更登记手续也已完成。甲、乙公司合并前不存在任何关联方关系。 　　其他资料：第一，复利现金系数：（P/F，6%，3）＝0.8396，（P/F，9%，3）＝0.7722；年金现值系数：（P/A，6%，3）＝2.6730，（P/A，9%，3）＝2.5313；第二，不考虑税费影响。 　　要求： 　　（1）计算甲公司发行的可转债在2×18年应确认的利息费用，并编制甲公司2×18年与发行可转债和确认利息费用相关的会计分录；

『正确答案』甲公司发行的可转换公司债券负债成分的公允价值＝60×100×6%×（P/A，9%，3）＋60×100×（P/F，9%，3）＝60×100×6%×2.5313＋60×100×0.7722＝5 544.47（万元） 　　权益成分的公允价值＝60×100－5 544.47＝455.53（万元） 　　甲公司发行的可转换公司债券2×18年应确认的利息费用＝5 544.47×9%＝499（万元） 　　甲公司2×18年与发行可转债相关的会计分录： 　　借：长期股权投资 （60×100）　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整） （6 000－5 544.47）455.53 　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　　　　　　　　6 000 　　　　　　其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　455.53 　　甲公司2×18年与确认利息费用相关的会计分录： 　　借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 499 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　 　（6 000×6%）360 　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（499－360）139

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　拼命努力、坚持不懈，就能品尝到成功的滋味！！！

纵横四海

　　考情分析：本章考试分值6分左右，题型主、客观题均可，属于比较重要的章节。
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
辞退福利	单选题、多选题、计算分析题、综合题	★★★	2020年、2019年、2017年、2016年
非货币性福利	单选题、多选题、计算分析题、综合题	★★★	2020年、2019年、2017年、2014年
带薪缺勤	单选题、多选题、计算分析题	★★★	2019年、2017年、2016年
利润分享计划	单选题、计算分析题、综合题	★★★	2020年、2017年、2016年
设定受益计划	单选题、多选题	★★	2020年、2019年、2018年、2015年

　　学习方法：本章内容比较零碎，学习、做题的过程中做好归纳总结。

　　

　　核心考点讲解:
　　【考点】职工和职工薪酬的范围及分类★
　　一、职工
　　1.订立劳动合同：全职、兼职、临时工；
　　2.未订立劳动合同，但正式任命的人员：董事会成员、监事会成员；
　　3.未订立劳动合同，也未任命，但在企业的计划和控制之下，为企业提供服务的人员：通过中介机构为企业工作的劳务用工人员。

　　
　　二、职工薪酬
　　是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

　　
　　三、职工薪酬的分类
　　1.短期薪酬
　　是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、职工带薪缺勤、短期利润分享计划、非货币性福利、其他短期薪酬。
　　2.离职后福利
　　是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。包括设定提存计划和设定受益计划。
　　3.辞退福利
　　是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。（计入管理费用）
　　4.其他长期职工福利
　　是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

　　
　　【考点】短期薪酬的确认与计量★★★
　　包括货币性短期薪酬、带薪缺勤、短期利润分享计划、非货币性福利。
　　
　　一、货币性短期薪酬
　　借：生产成本/管理费用/销售费用/制造费用/在建工程/研发支出等
　　　　贷：应付职工薪酬——工资/职工福利/社保费/工会经费等

　　【例题·计算分析题】（货币性短期薪酬）2×15年6月，甲公司当月应发工资1 560万元，其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元。
　　根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
　　假定不考虑所得税影响。
　　应计入生产成本的职工薪酬金额＝1 000＋1 000×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝1 215（万元）
　　应计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）
　　应计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝437.4（万元）
　　公司应根据上述业务，做如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　12 150 000
　　　　制造费用　　　　　　　　　 2 430 000
　　　　管理费用 　　　　　　　　　4 374 000
　　　　贷：应付职工薪酬——工资　　　15 600 000
　　　　　　　　　　　　——医疗保险费 1 560 000
　　　　　　　　　　　　——住房公积金 1 248 000
　　　　　　　　　　　　——工会经费　　 312 000
　　　　　　　　　　　　——职工教育经费 234 000

　　
　　二、带薪缺勤
　　1.累积带薪缺勤：可结转下期的带薪缺勤，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬
　　2.非累积带薪缺勤：不能结转下期的带薪缺勤，发生时直接确认相关的职工薪酬

　　【例题·计算分析题】（累积带薪缺勤）乙公司共有1 000名职工，从2×15年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。
　　2×15年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计2×16年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
　　分析：乙公司在2×15年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（50×1.5天）的年休假工资22 500（75×300）元，并做如下账务处理：
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　22 500
　　　　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　22 500
　　2×16年，如果50名职工均未使用带薪年休假，则冲回上年度确认的费用；
　　借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤　22 500
　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　 　22 500
　　2×16年，如果50名职工均享受了累计未使用的带薪年休假，则2×16年确认的工资费用应扣除上年度已确认的累计带薪费用

　　
　　三、短期利润分享计划
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划

　　【例题·计算分析题】（短期利润分享计划）丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至2×15年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2×16年6月30日支付。2×15年12月31日止财务年度的税前利润为1 000万元人民币。如果丙公司在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。
　　分析：尽管支付额是按照截至2×15年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间提供的服务。
　　因此，丙公司在2×15年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125 000元（10 000 000×50%×2.5%＝125 000）。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在2×16年予以确认。
　　2×15年12月31日的账务处理如下：
　　借：生产成本 　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　 75 000
　　　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划　　125 000
　　2×16年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在2×16年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155 000元（10 000 000×2.8%－125 000＝155 000）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额60 000元（10 000 000×1.1%－50 000）。计入管理费用的利润分享计划金额95 000元（10 000 000×1.7%－75 000）。
　　2×16年6月30日的账务处理如下：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　 60 000
　　　　管理费用　　　　　　　　　　 　95 000
　　　　贷：应付职工薪酬——利润分享计划　155 000

【例题·单选题】（2020年）20×8年9月16日，甲公司发布短期利润分享计划。根据该计划，甲公司将按照20×8年度利润总额的5%作为奖金，发放给20×8年7月1日至20×9年6月30日在甲公司工作的员工；如果有员工在20×9年6月30日前离职，离职的员工将不能获得奖金；利润分享计划支付总额也将按照离职员工的人数相应降低；该奖金将于20×9年8月30日支付。20×8年度，在未考虑利润分享计划的情况下，甲公司实现利润总额20 000万元。20×8年末，甲公司预计职工离职将使利润分享计划支付总额降低至利润总额的4.5%。 　　不考虑其他因素，甲公司20×8年12月31日因上述短期利润分享计划应当确认的应付职工薪酬金额是（A）。 　　A.450万元 　　B.900万元 　　C.1 000万元 　　D.500万元
	『正确答案』A 『答案解析』甲公司20×8年12月31日因上述短期利润分享计划应当确认的应付职工薪酬金额＝20 000×4.5%×6/12＝450（万元），选项A正确。

　　
　　四、非货币性福利
　　1.以自产产品发放给职工作为福利（视同销售）
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　2.以外购商品发放给职工作为福利
　　借：库存商品等
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：银行存款
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　　　贷：库存商品等
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　【例题·计算分析题】（非货币性福利）甲公司为一家生产笔记本电脑的企业，共有职工200名，2×15年2月，公司以其生产的成本为10 000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1 000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。该型号笔记本电脑的售价为每台14 000元，甲公司适用的增值税税率为13%，已开具了增值税专用发票；甲公司以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为13%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
　　分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。
　　笔记本电脑的售价总额＝14 000×170＋14 000×30＝2 380 000＋420 000＝2 800 000（元）
　　笔记本电脑的增值税销项税额＝170×14 000×13%＋30×14 000×13%＝309 400＋54 600＝364 000（元）
　　甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　 2 689 400　
　　　　管理费用　 　　　　　　　　　　　474 600　
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　 3 164 000
　　实际发放笔记本电脑时，应作如下账务处理：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　3 164 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　 　 2 800 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）364 000
　　借：主营业务成本　 2 000 000
　　　　贷：库存商品　　　 2 000 000
　　手机的买价总额＝170×1 000＋30×1 000＝170 000＋30 000＝200 000（元）
　　手机的进项税额＝170×1 000×13%＋30×1 000×13%＝ 22 100＋3 900＝26 000（元）
　　甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
　　借：生产成本 　　　　　　　　　　192 100 　
　　　　管理费用　　　　　　　　　　　33 900 　
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000
　　购买手机时，甲公司应作如下账务处理：
　　借：库存商品 　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）26 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 226 000
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　 226 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　26 000

　　3.将自有住房或租赁住房无偿提供给职工
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　　　贷：累计折旧（自有）/银行存款或使用权资产累计折旧（租赁）

　　4.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务
　　（1）规定了工作年限
　　借：银行存款
　　　　长期待摊费用
　　　　贷：固定资产
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利
　　　　贷：长期待摊费用
　　（2）未规定工作年限，一次计入相关成本
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利
　　借：银行存款
　　　　应付职工薪酬——非货币性福利
　　　　贷：固定资产

　　【例题·计算分析题】（非货币性福利）2×15年5月，甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在2×15年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。
　　甲公司出售住房时应作如下账务处理：
　　借：银行存款　　　94 000 000
　　　　长期待摊费用　22 000 000
　　　　贷：固定资产　　 116 000 000
　　出售住房后的每年，甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并作如下账务处理：
　　借：生产成本　　　　　　　　　　　1 066 667
　　　　管理费用 　　　　　　　　　　　 400 000
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利　1 466 667
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利　1 466 667
　　　　贷：长期待摊费用 　　　　　　　　 1 466 667

【例题·多选题】（2017年）2×17年，甲公司发生与职工薪酬有关的交易或事项如下： 　　（1）以甲公司生产的产品作为福利发放给职工，生产品生产成本1 500万元，市场价1 800万元； 　　（2）为职工缴纳200万元“五险一金”； 　　（3）根据职工入职期限，分别可以享受5至15天年假，当年未用完的带薪休假权利取消，甲公司职工平均日工资为120元/人； 　　（4）对管理人员实施2×17年度的利润分享计划，按当年度利润实现情况，相关管理人员，可分享利润500万元，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年与职工薪酬有关会计处理的表述中正确的有（　）。 　　A.管理人员应分享的利润确认为当期费用计入损益 　　B.对于职工未享受的休假权利无需进行会计处理 　　C.为职工缴纳的“五险一金”按照职工所在岗位分别确认为相关成本费用 　　D.以产品作为福利发放给员工按产品的生产成本计入相关成本费用
	『正确答案』ABC 『答案解析』选项B，不需要进行处理；选项D，应该按照产品的公允价值计量。

　　【考点】离职后福利的确认与计量★★
　　分为设定提存计划和设定受益计划。
　　
　　一、设定提存计划（风险由职工承担）
　　1.含义：是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
　　2.会计处理：企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。
　　借：管理费用等
　　　　贷：应付职工薪酬
　　借：应付职工薪酬
　　　　贷：银行存款等

　　【例题·计算分析题】（设定提存计划）甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。2×15年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1 000万元。
　　账务处理如下：
　　借：管理费用　　 10 000 000
　　　　贷：应付职工薪酬 10 000 000
　　借：应付职工薪酬 10 000 000
　　　　贷：银行存款　　 10 000 000

　　
　　二、设定受益计划（风险由企业承担）
　　1.含义：除设定提存计划以外的离职后福利计划，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利。例如：退休补贴等。
　　2.确定应当计入当期损益的金额
　　报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。
　　（1）当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额
　　（2）过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。
　　（3）结算利得和损失，企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务的交易。
　　（4）设定受益净负债或净资产的利息净额
　　【总结】“成、结、息”

　　3.确定应当计入其他综合收益的金额
　　设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益：
　　（1）精算利得和损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少；
　　（2）计划资产回报，扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；
　　（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

【例题·单选题】（2018年）下列各项因设定受益计划产生的职工薪酬成本中，除非计入资产成本，应当计入其他综合收益的是（　）。 　　A.精算利得或损失 　　B.资产上限影响的利息 　　C.计划资产的利息收益 　　D.结算利得或损失
	『正确答案』A 『答案解析』选项BCD，计入当期损益。

【例题·多选题】（2019年）下列各项关于职工薪酬会计处理的表述中，错误的有（　）。 　　A.重新计量设定受益计划净负债或净资产而产生的变动计入其他综合收益 　　B.以本企业生产的产品作为福利提供给职工的，按照该产品的成本和相关税费计量应付职工薪酬 　　C.将租赁的汽车无偿提供高级管理人员使用的，按照每期应付的租金计量应付职工薪酬 　　D.因辞退福利计划而确认的应付职工薪酬，按照辞退职工提供服务的对象计入当期损益或相关资产的成本
	『正确答案』BD 『答案解析』选项B，应按照产品的公允价值和相关税费计量应付职工薪酬；选项D，辞退福利，不需要区分辞退职工提供服务的对象，均计入管理费用。

【例题·单选题】（2015年）下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（　）。 　　A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益 　　B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益 　　C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益 　　D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益
	『正确答案』A 『答案解析』选项B，与设定受益计划负债相关的利息费用应该计入当期损益；选项C，与设定受益计划相关的过去服务成本应该计入当期成本或损益；选项D，因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应该计入其他综合收益。

　　
　　【考点】辞退福利的确认与计量★★★

内容	是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
确认时点	企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益： （1）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时； （2）企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。 同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务： （1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的员工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等； （2）该重组计划已对外公告。
会计处理	借：管理费用（全部计入管理费用） 　　贷：应付职工薪酬——辞退福利

　　【例题·计算分析题】甲公司为一家空调制造企业，2×15年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制定了一项辞退计划。计划规定：从2×16年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表10－4所示。
　　表10－4　单位：万元

所属部门	职位	辞退数（人）	工龄（年）	每人补偿
空调车间	车间主任 副主任	10	1～10	10
			10～20	20
			20～30	30
	高级技工	50	1～10	8
			10～20	18
			20～30	28
	一般技工	100	1～10	5
			10～20	15
			20～30	25
合计		160

　　2×15年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表10－5所示。
　　表10－5　单位：万元

所属部门	职位	辞退数量	工龄（年）	接受数量	每人补偿额	补偿金额
空调车间	车间主任 副主任	10	1－10	5	10	50
			10－20	2	20	40
			20－30	1	30	30
	高级技工	50	1－10	20	8	160
			10－20	10	18	180
			20－30	5	28	140
	一般技工	100	1－10	50	5	250
			10－20	20	15	300
			20－30	10	25	250
合计		160		123		1 400

　　按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定。根据表10－5，愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1 400万元，则企业在2×15年（辞退计划是2×15年12月10日由董事会批准）应作如下账务处理：
　　借：管理费用　　　　　　　　　 14 000 000
　　　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 　14 000 000

　　
　　【考点】其他长期职工福利的确认与计量

定义	是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。
内容	长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划，以及递延酬劳等。

【例题·多选题】（2020年）下列各项关于职工薪酬会计处理的表述中，正确的有（　）。 　　A.辞退福利在满足负债确认条件的当期一次性计入费用，不计入资产成本 　　B.重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动额计入其他综合收益，并在设定受益计划终止的当期一次性转入损益 　　C.为提取职工在会计期间为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金，作为一项费用计入当期损益或相关资产成本 　　D.将生产的产品无偿提供给职工的，根据职工所提供服务的受益对象，将产品成本计入当期损益或相关资产成本
	『正确答案』AC 『答案解析』选项B，重新计量设定受益净资产或净负债的变动额应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益；选项D，以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入应付职工薪酬的金额，同时计入当期损益或相关资产成本。

【例题·多选题】（2020年）2×18年，甲公司发生的相关交易或事项如下：（1）为给境外派到境内的10名高管人员提供临时住所，租入10套住房，每年租金共120万元；（2）因业务调整，拟解除150名员工的劳动关系，经与被辞退员工协商一致，向每位被辞退员工支付20万元补偿；（3）实施员工带薪休假制度，发生员工休假期间的工资80万元；（4）为40名中层干部团购商品房，2500万元购房款由甲公司垫付。下列各项中，甲公司应当作为职工薪酬进行会计处理的有（　）。 　　A.支付员工带薪休假期间的工资 　　B.为高管人员租房并支付租金 　　C.为中层干部团购商品房垫付款项 　　D.向被辞退员工支付补偿
	『正确答案』ABD 『答案解析』为40名中层干部团购商品房垫付的款项应作为其他应收款核算，不作为职工薪酬核算。

【例题·计算题】（2019年）甲公司20×8年发生与职工薪酬相关的交易或事项如下： 　　其他有关资料：第一，假定甲公司按年度计算发放应付工资。第二，按照国家相关政策，员工工资总额不包括向兼职的独立董事支付的报酬，也不包括员工因未使用带薪年休假而预期将支付的薪酬。第三，本题不考虑相关税费及其他因素。 　　要求： 　　根据上述资料，逐项说明上述交易或事项的会计处理，并编制相关的会计分录。 　　资料1：本年度应发工资总额为8 600万元，其中：生产部门直接人工工资6 000万元，生产部门管理人员工资1 000万元，公司管理部门人员工资600万元，销售部门人员工资1 000万元。按照所在地政府部门的规定，甲公司分别按照职工工资总额的10%、8%、2%、和1.5%计提职工医疗保险金、住房公积金、工会经费和职工教育经费。 　　本年度，甲公司以银行存款支付员工工资8 600万元，支付医疗保险860万元，支付住房公积金688万元，支付工会经费172万元，支付职工教育经费60万元。另外，甲公司向兼职的独立董事支付报120万元。

『正确答案』甲公司应按照工资总额，以及按照工资总额分别计算的医疗保险金、住房公积金、工会经费、职工教育经费确认职工薪酬。 　　借：生产成本 [6 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 7 290 　　　　制造费用 [1 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 1 215 　　　　管理费用 [600×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）]　　 729 　　　　销售费用 [1 000×（1＋10%＋8%＋2%＋1.5%）] 1 215 　　　　贷：应付职工薪酬——工资　　　　　　　　　　　 8 600 　　　　　　　　　　　　——医疗保险　　　　　　　　　　 860 　　　　　　　　　　　　——公积金　　　　　　　　　　　 688 　　　　　　　　　　　　——工会经费　　　　　　　　　　 172 　　　　　　　　　　　　——职工教育经费　　　　　　　　 129 　　借：管理费用 　　　　　　　　 120 　　　　贷：应付职工薪酬——工资　　　120 　　借：应付职工薪酬——工资　　　　 8 600 　　　　　　　　　　——医疗保险　　　 860 　　　　　　　　　　——公积金　　　　 688 　　　　　　　　　　——工会经费　　　 172 　　　　　　　　　　——职工教育经费　　60 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　10 380 　　借：应付职工薪酬——工资 120 　　　　贷：银行存款　　　　　　 120 　　【提示】计提的职工教育经费为129（8 600×1.5%）万元，实际支付为60万元，计提与实际支付存在差异，因此确认职工薪酬分录中贷记的职工教育经费的金额与实际支付分录中结转的金额不一致。

资料2：甲公司自20×8年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，规定：每名员工每年可享受7天带薪休假，未使用的休假可向后结转一个年度，超期一个年度的未使用休假作废，员工在离开甲公司时对未使用的休假不能获得现金支付。员工带薪年休假以后进先出为基础，即先从当年可享受的休假权利中扣除，再从上一年结转的带薪年休假余额中扣除。20×8年12月31日，甲公司800名员工中每名员工当年平均未使用带薪年休假为3天。根据同行业公司的经验，甲公司预计20×9年度有700名员工将享受不超过7天的带薪年休假，其余100名员工每人将平均享受10天带薪年休假，假定其全部为甲公司的管理人员。甲公司每名员工日平均工资为320元。
	『正确答案』甲公司应根据本年剩余假期中预计下年将使用的部分，预计累积带薪缺勤的金额，并在20×8年末确认为应付职工薪酬。 　　应确认的累积带薪缺勤金额＝100×（10－7）×320/10 000＝9.6（万元） 　　借：管理费用 　　　　 9.6 　　　　贷：应付职工薪酬　　　9.6

资料3：20×8年1月1日起，甲公司为总部管理人员提供自建宿舍供免费使用，同时为副总经理以上异地工作人员每人租赁一套住房。按照该政策，甲公司为60名管理人员每人提供了一间免费宿舍，按照自建成本计算每间宿舍年折旧额为1.8万元，同类住房市场年租金为2.2万元；为8名副总经理以上异地工作人员每人租赁一套年租金为3万元的公寓。本年度公寓的租赁款已用银行存款支付。
	『正确答案』甲公司应将为职工提供宿舍以及为副总经理租赁公寓作为非货币性福利，按折旧和租金确认应付职工薪酬。 　　借：管理费用 　　　　132 　　　　贷：应付职工薪酬　　 132 　　借：应付职工薪酬　　　　　 132 　　　　贷：累计折旧　　（1.8×60）108 　　　　　　银行存款　　　　（3×8）24

【例题·计算分析题】（2017年改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×19年发生的与职工薪酬相关的事项如下： 　　其他有关资料： 　　甲公司为增值税—般纳税人，适用的增值税税率为13%。本题不考虑其他因素。 　　要求：就甲公司2×19年发生的与职工薪酬有关的事项，逐项说明其应进行的会计处理并编制相关会计分录。 　　（1）4月10日，甲公司董事会通过决议，以本公司自产产品作为奖品，对乙车间全体员工超额完成一季度生产任务进行奖励，每名员工奖励一件产品，该车间员工总数为200人，其中车间管理人员30人，一线生产工人170人，发放给员工的本公司产品市场售价为3 000元/件，成本为1 800元/件。4月20日，200件产品发放完毕。
	『正确答案』事项（1）： 　　甲公司应将发放给员工的本企业产品视同销售，并作为对员工的薪酬处理。 　　借：生产成本　　　　　57.63[170×0.3×（1＋13%）] 　　　　制造费用　　　　　10.17[30×0.3×（1＋13%）] 　　　　贷：应付职工薪酬　　　67.8 　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　67.8 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　60（0.3×200） 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 7.8（0.3×200×13%） 　　借：主营业务成本　36（0.18×200） 　　　　贷：库存商品　　　36

（2）甲公司共有2 000名员工，从2×19年1月1日起，该公司实行累积带薪休假制度，规定每名职工每年可享受7个工作日带薪休假，未使用的年休假可向后结转1个年度，超过期限未使用的作废，员工离职时也不能取得现金支付。2×19年12月31日，每名职工当年平均未使用带薪休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，甲公司预计2×20年有1 800名员工将享受不超过7天带薪休假，剩余200名员工每人将平均享受8.5天休假，该200名员工中150名为销售部门人员，50名为总部管理人员。甲公司平均每名员工每个工作日工资为400元。甲公司职工年休假以后进先出为基础，即有关休假首先从当年可享受的权利中扣除。
	『正确答案』事项（2）： 　　甲公司应将由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资在2×19年确认。 　　2×19年因累积带薪缺勤应确认销售费用＝（8.5－7）×150×400/10 000＝9（万元），因累积带薪缺勤应确认管理费用＝（8.5－7）×50×400/10 000＝3（万元）。 　　借：管理费用　　　　　3 　　　　销售费用　　　　　9 　　　　贷：应付职工薪酬　　 12

（3）甲公司正在开发丙研发项目，2×19年其发生项目研发人员工资200万元，其中自2×19年1月1日研发开始至6月30日期间发生的研发人员工资120万元属于费用化支出，7月1日至11月30日研发项目达到预定用途前发生的研发人员工资80万元属于资本化支出，有关工资以银行存款支付。
	『正确答案』事项（3）： 　　甲公司为进行研发项目发生的研发人员工资应当按照内部研究开发无形资产的有关条件判断其中应予资本化或费用化的部分，并确认为应付职工薪酬。 　　借：研发支出——费用化支出 120 　　　　　　　　——资本化支出　80 　　　　贷：应付职工薪酬　　　　 　200 　　借：管理费用 　　　　　　　　　120 　　　　贷：研发支出——费用化支出　　 120 　　借：无形资产　　　　　　　　　 80 　　　　贷：研发支出——资本化支出 　　80 　　借：应付职工薪酬　 200 　　　　贷：银行存款 　　　200

（4）2×19年12月20日，甲公司董事会做出诀议，拟关闭设在某地区的一分公司，并对该分公司员工进行补偿，方案为：对因尚未达到法定退休年龄提前离开公司的员工给予一次性离职补偿30万元，另外自其达到法定退休年龄后，按照每月1 000元的标准给予退休后补偿。涉及员工80人、每人30万元的—次性补偿2 400万元已于12月26日支付。每月1 000元的退休后补偿将于2×20年1月1日起陆续发放，根据精算结果，甲公司估计该补偿义务的现值为1 200万元。
	『正确答案』事项（4）： 　　甲公司向员工支付每人30万元的补偿款为辞退福利，应于发生时计入当期损益。对于员工在达到退休年龄后所支付的补偿款，虽然其于退休后支付，但由于该补偿与部分员工因分公司关闭离开公司有关，因此该退休后补偿也应于发生时计入当期损益。 　　借：管理费用　　　　　3 600 　　　　贷：应付职工薪酬　　　3 600 　　借：应付职工薪酬　2 400 　　　　贷：银行存款　　　2 400

　　本章小结：

　　

　　寄语：
　　今天胜过昨天，明天胜过今天，持续进步！！！

纵横四海

　　考情分析：本章内容考查可出主观题、客观题。
　　
　　考点：

考点	主要考查题型	考频指数	考查年份
借款费用的计量	单选题、多选题、综合题	★★★	2017年～2020年

　　
　　学习方法：本章客观题考查比较独立，掌握资本化期间的相关规定，借款费用资本化的计算。主观题可以与应付债券（可转换公司债券）、外币折算以及固定资产的购建等内容结合。

　　

　　核心考点讲解：
　　【考点】借款费用的概述★

借款费用的范围	包括借款利息费用（包括借款折价或者溢价的摊销和相关辅助费用）以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
借款的范围	专门借款和一般借款
符合资本化条件的资产	需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

　　
　　【考点】借款费用的确认★★
　　一、开始资本化的时点：同时满足以下三个条件
　　1.资产支出已经发生；
　　2.借款费用已经发生；
　　3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　
　　二、暂停资本化的时点
　　1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的；
　　2.非正常中断举例：火灾、资金短缺、资金周转困难、重大安全事故、劳动纠纷、质量纠纷、物料不足等；
　　3.正常中断举例：可预见的或达到预定可使用状态的必备程序，如南方的梅雨季节、东北寒冷的冬季无法施工，正常调试、测试停工等。

　　
　　三、停止资本化的时点：达到预定可使用或可销售状态：
　　1.实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；
　　2.所购建或者生产的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或基本相符，即使有极个别与设计、合同或生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售；
　　3.继续发生在所购建或生产的资产上的支出金额很少或几乎不再发生；
　　4.试生产合格；
　　5.分别建造、分别完工的资产，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分应停止资本化，否则，整体完工后停止资本化。

【例题·单选题】（2020年）20×8年5月1日，甲公司正式动工兴建一栋厂房。为解决厂房建设需要的资金。20×8年6月1日，甲公司从乙银行专门借款4 000万元，期限为1年，20×9年3月30日，厂房工程全部完工。20×9年4月10日，厂房经验收达到预定可使用状态。20×9年5月20日，厂房投入使用。20×9年5月31日，甲公司偿还乙银行上述借款。不考虑其他因素。甲公司厂房工程借款费用停止资本化的时点是（　）。 　　A.20×9年3月30日　　B.20×9年5月31日 　　C.20×9年4月10日　　D.20×9年5月20日
	『正确答案』C 『答案解析』20×9年4月10日，厂房达到了预定可使用状态，所以借款费用应该停止资本化，选项C正确。

【例题·多选题】（2019年）根据企业会计准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或生产的过程中发生非正常中断且中断时间超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。下列各项中，属于资产购建或生产非正常中断的有（　）。 　　A.因劳资纠纷导致工程停工 　　B.因发生安全事故被相关部门责令停工 　　C.因资金周转困难导致工程停工 　　D.因工程用料未能及时供应导致工程停工
	『正确答案』ABCD 『答案解析』非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

　　
　　【考点】借款费用的计量★★★
　　一、专门借款利息资本化
　　资本化利息费用金额＝资本化期间专门借款本金发生的利息金额－资本化期间闲置资金的投资收益或利息收入

　　【例题1·计算分析题】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。另外在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息为按年支付（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
　　办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
　　公司为建造该办公楼的支出金额如表11－1所示。
　　表11-1　　　　　　单位：万元

日期	每期资产 支出金额	累计资产 支出金额	闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日	1 500	1 500	500
20×7年7月1日	2 500	4 000	2 000
20×8年1月1日	1 500	5 500	500
总计	5 500	—	—

　　由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
　　（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　　（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
　　20×7年专门借款发生的利息金额＝2 000×6%＋4 000×7%×6/12＝260（万元）；
　　20×8年1月1日－6月30日专门借款发生的利息金额＝2 000×6%×6/12＋4 000×7%×6/12＝200（万元）。
　　（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
　　20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝75（万元）；
　　20×8年1月1日至6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）。
　　（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
　　公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）；
　　公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）。
　　有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日
　　借：在建工程　　　　　　 1 850 000
　　　　应收利息（或银行存款） 750 000
　　　　贷：应付利息　　　　　　 2 600 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　　　　　　 1 850 000
　　　　应收利息（或银行存款） 150 000
　　　　贷：应付利息　　　　　　 2 000 000

　　二、一般借款利息资本化
　　资本化利息费用金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款资本化率
　　资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
　　一般借款的资本化率＝所占用一般借款的加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款加权平均数

　　【例题2·计算分析题】沿用【例题1】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。
　　ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：
　　（1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
　　（2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
　　假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
　　假定全年按360天计算，其他资料沿用【例题1】。
　　鉴于ABC公司建造办公楼没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造办公楼的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
　　（1）计算所占用一般借款资本化率：
　　一般借款资本化率（年）＝（2 000×6%＋10 000×8%）/（2 000＋10 000）＝7.67%
　　（2）计算累计资产支出加权平均数：
　　20×7年累计资产支出加权平均数＝1 500×360/360＋2 500×180/360＝2 750（万元）
　　20×8年累计资产支出加权平均数＝（4 000＋1 500）×180/360＝2 750（万元）
　　（3）计算每期利息资本化金额：
　　20×7年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
　　20×7年实际发生的一般借款利息费用＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（万元）
　　20×8年为建造办公楼的利息资本化金额＝2 750×7.67%＝210.93（万元）
　　20×8年1月1日－6月30日实际发生的一般借款利息费用＝（2 000×6%＋10 000×8%）×180/360＝460（万元）
　　（4）根据上述计算结果，账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借：在建工程　2 109 300
　　　　财务费用　7 090 700
　　　　贷：应付利息　9 200 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　2 109 300
　　　　财务费用　2 490 700
　　　　贷：应付利息　4 600 000

　　【例题3·计算分析题】沿用【例题1】、【例题2】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例题2】。其他相关资料均同【例题1】、【例题2】。
　　在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
　　具体如下：
　　（1）计算专门借款利息资本化金额：
　　20×7年专门借款利息资本化金额＝2 000×6%－500×0.5%×6＝105（万元）
　　20×8年专门借款利息资本化金额＝2 000×6%×180/360＝60（万元）
　　（2）计算一般借款资本化金额：
　　在建造办公楼过程中，自20×7年7月1日起已经有2 000万元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1 500万元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
　　20×7年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝
　　2 000×180/360＝1 000（万元）
　　由于一般借款利息资本化率与【例题2】相同，即为7.67%。所以：
　　20×7年应予资本化的一般借款利息金额＝1 000×7.67%＝76.70（万元）
　　20×8年占用了一般借款的资产支出平均数＝（2 000＋1 500）×180/360＝1 750（万元）
　　则20×8年应予资本化的一般借款利息金额＝1 750×7.67%＝134.23（万元）
　　（3）根据上述计算结果，公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下：
　　20×7年利息资本化金额＝105＋76.70＝181.70（万元）
　　20×8年利息资本化金额＝60＋134.23＝194.23（万元）
　　（4）有关账务处理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借：在建工程　　　　　　　 1 817 000
　　　　财务费用　　　　　　　 8 433 000
　　　　应收利息（或银行存款）　 150 000
　　　　贷：应付利息　　　　　　　10 400 000
　　注：20×7年实际借款利息＝2 000×6%＋2 000×6%＋10 000×8%＝1 040（万元）。
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程　1 942 300
　　　　财务费用　3 257 700
　　　　贷：应付利息　5 200 000
　　注：20×8年1月1日至6月30日的实际借款利息＝1 040/2＝520（万元）。

【例题·单选题】（2019年）20×8年1月1日，甲公司为购建生产线借入3年期专门借款3 000万元，年利率为6%，当年度发生与购建生产线相关的支出包括：1月1日支付材料款1 800万元，3月1日支付工程进度款1 600万元，9月1日支付工程进度款2 000万元。甲公司将暂时未使用的专门借款用于货币市场投资，月利率为0.5%，除专门借款外，甲公司尚有两笔流动资金借款：一笔是20×7年10月借入的2年期借款2 000万元，年利率为5.5%；另一笔为20×8年1月1日借入的1年期借款3 000万元，年利率为4.5%。 　　假定上述借款的实际利率与名义利率相同，不考虑其他因素，甲公司20×8年度应予资本化的一般借款利息金额是（　）。 　　A.49万元 　　B.45万元 　　C.60万元 　　D.55万元
	『正确答案』A 『答案解析』20×8年度一般借款资本化率＝（2 000×5.5%＋3 000×4.5%）/（2 000＋3 000）×100%＝4.9%，累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝（1 800＋1 600－3 000）×10/12＋2 000×4/12＝1 000（万元），因此甲公司20×8年度应予资本化的一般借款利息金额＝1 000×4.9%＝49（万元）。

【例题·单选题】（2018年）20×6年3月5日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为1.5年。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5 000万元，借款期限为2年，年利率为7%（与实际利率相同），借款利息按年支付。20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日，甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2 000万元、1 500万元、1 500万元。借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益60万元。办公大楼于20×7年10月1日完工，达到预计可使用状态。 　　不考虑其他因素，甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是（　）。 　　A.262.50万元 　　B.202.50万元 　　C.350.00万元 　　D.290.00万元
	『正确答案』B 『答案解析』甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额＝5 000×7%×9/12－60＝202.5（万元）。

【例题·单选题】（2013年）甲公司建造一条生产线，该工程预计工期为2年，建造活动自20×4年7月1日开始，当日预付承包商建设工程款为3 000万元。9月30日，追加支付工程进度款为2 000万元。甲公司该生产线建造工程占用借款包括： 　　（1）20×4年6月1日借入的三年期专门借款4 000万元，年利率为6%；（2）20×4年1月1日借入的两年期一般借款3 000万元，年利率为7%。 　　甲公司将闲置部分专门借款投资于货币市场基金，月收益率为0.6%。不考虑其他因素，20×4年甲公司建造该建设工程应予以资本化的利息费用是（　）。 　　A.119.50万元 　　B.122.50万元 　　C.137.50万元 　　D.139.50万元
	『正确答案』A 『答案解析』专门借款资本化金额＝4 000×6%×6/12－1 000×0.6%×3＝102（万元），一般借款资本化金额＝1 000×3/12×7%＝17.5（万元）。故：20×4年甲公司建造该生产线应予以资本化的利息费用＝102＋17.5＝119.5（万元）。

　　
　　三、外币专门借款汇兑差额资本化金额
　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化。外币一般借款的借款费用，全部计入当期损益。

　　【例题4·计算分析题】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。
　　工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
　　20×1年1月1日，支出200万美元；
　　20×1年7月1日，支出500万美元；
　　20×2年1月1日，支出300万美元。
　　公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
　　20×1年1月1日，市场汇率为1美元＝7.70元人民币；
　　20×1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；
　　20×2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；
　　20×2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。
　　本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：元）：
　　（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
　　①债券应付利息＝1 000×8%×7.75＝80×7.75＝620（万元）
　　账务处理为：
　　借：在建工程　6 200 000
　　　　贷：应付利息　6 200 000
　　②外币债券本金及利息汇兑差额＝1 000×（7.75－7.70）＋80×（7.75－7.75）＝50（万元）
　　③账务处理为：
　　借：在建工程　500 000
　　　　贷：应付债券　500 000
　　（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
　　借：应付利息　6 200 000
　　　　在建工程　　 16 000
　　　　贷：银行存款　6 216 000
　　（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
　　①债券应付利息＝1 000×8%×1/2×7.80＝40×7.80＝312（万元）
　　账务处理为：
　　借：在建工程　3 120 000
　　　　贷：应付利息　3 120 000
　　②外币债券本金及利息汇兑差额＝1 000×（7.80－7.75）＋40×（7.80－7.80）＝50（万元）
　　③账务处理为：
　　借：在建工程　500 000
　　　　贷：应付债券　500 000

【例题·综合题】（2014年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下： 　　（1）20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2 919.75万元，该债券实际利率为6%。 　　（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于20×1年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限2年；另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限18个月。 　　（3）生产线建造工程于20×2年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下： 　　20×2年1月2日，支付建造商1 000万元； 　　20×2年5月1日，支付建造商1 600万元； 　　20×2年8月1日，支付建造商1 400万元。 　　（4）20×2年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1 200万元。建造工程于20×3年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。 　　（5）甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。 　　其他资料： 　　本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。 　　（1）确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

『正确答案』甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间为：20×2年1月2日至20×2年8月31日（9月1日至12月31日期间暂停）、20×3年1月1日至20×3年3月31日。 　　理由：20×2年1月2日资产支出发生、借款费用发生、有关建造活动开始，符合借款费用开始资本化的条件；9月1日至12月31日期间因事故停工且超过3个月，应暂停资本化；20×3年3月31日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

（2）对发行债券进行会计处理。
	『正确答案』 　　借：银行存款　　　　　　2 919.75 　　　　应付债券——利息调整　 80.25 　　　　贷：应付债券——面值　　3 000

（3）分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

『正确答案』20×2年专门借款利息资本化金额＝2 919.75×6%×8/12－（2 919.75－1 000）×0.5%×4－（2 919.75－1 000－1 600）×0.5%×3＝73.60（万元） 　　20×2年专门借款利息费用化金额＝2 919.75×6%×4/12＝58.39（万元） 　　20×2年一般借款资本化率＝（2 000×6%＋3 000×7%）/（2 000＋3 000）＝6.6% 　　20×2年累计资产支出加权平均数＝（1 000＋1 600＋1 400－2 919.75）×1/12＝90.02（万元）； 　　【提示】非正常停工，在计算一般借款资产支出加权平均数时，应扣除4个月；而在计算一般借款资本化率时，不应扣除4个月。 　　20×2年一般借款利息资本化金额＝90.02×6.6%＝5.94（万元） 　　20×2年一般借款利息总额＝2 000×6%＋3 000×7%＝330（万元） 　　20×2年一般借款利息费用化金额＝330－5.94＝324.06（万元） 　　借：在建工程　　　　　　　4 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　4 000 　　借：在建工程　　　　　　　　 73.60 　　　　财务费用　　　　　　　　 58.39 　　　　应收利息　　　　　　　　 43.2 　　　　贷：应付利息　　　　　　　　150 　　　　　　应付债券——利息调整　　 25.19 　　借：在建工程　　　　　　　　　5.94 　　　　财务费用　　　　　　　　324.06 　　　　贷：应付利息（或银行存款）　330

（4）分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。

『正确答案』20×3年专门借款利息资本化金额＝（2 919.75＋25.19）×6%×3/12＝44.17（万元） 　　20×3年专门借款利息费用化金额＝（2 919.75＋25.19 ）×6%×9/12＝132.52（万元） 　　20×3年一般借款利息资本化率＝（2 000×6%×3/12＋3 000×7%×3/12）/（2 000×3/12＋3 000×3/12）＝6.6% 　　20×3年一般借款利息资本化金额＝（5 200－2 919.75）×6.6%×3/12＝37.62（万元） 　　20×3年一般借款利息费用化金额＝2 000×6%×9/12＋3 000×7%×5/12－37.62＝139.88（万元） 　　20×3年借款费用资本化金额＝44.17＋37.62＝81.79（万元） 　　借：在建工程　　　　　1 200 　　　　贷：银行存款　　　　　1 200 　　借：在建工程　　　　　　 44.17 　　　　财务费用　　　　　　132.52 　　　　贷：应付利息　　　　　　150 　　　　　　应付债券——利息调整 26.69 　　借：在建工程　　　　　　 37.62 　　　　财务费用　　　　　　139.88 　　　　贷：应付利息　　　　　　177.5 　　借：固定资产　　　　　5 361.33 　　　　贷：在建工程　　　　　5 361.33 　　固定资产＝4 079.54＋1 200＋44.17＋37.62＝5 361.33（万元）

　　
　　本章小结：

　　

　寄语：
　　付出不亚于任何人的努力，成功将如期而至！！！