考情分析:本章属于综合性章节,平均分值10分,属于重点章节。
考点: 学习方法:掌握好基础章节的知识,在理解的基础上掌握本章知识点。
核心考点讲解
【考点】会计政策及其变更的概述★
一、会计政策的概述
(一)会计政策的概念
会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
(二)企业的会计政策主要包括:(硬性规定或主观选择)
1.发出存货成本的计量,例如采用先进先出法还是其他计量方法;
2.长期股权投资的后续计量,例如采用成本法还是采用权益法;
3.投资性房地产的后续计量,例如采用成本模式还是公允价值模式;
4.固定资产的初始计量,例如是以购买价款还是以购买价款的现值为基础进行计量; 5.生物资产的初始计量,例如为取得生物资产产生的借款费用予以资本化还是费用化;
6.无形资产的确认,例如内部研发项目开发阶段支出是资本化还是费用化;
7.非货币性资产交换,例如以公允价值为基础还是以账面价值为基础确认换入资产的成本;
8.借款费用的处理资本化还是费用化;
9.合并政策,例如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则,合并范围的确定原则等。
二、会计政策变更的概述
会计政策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
(一)符合下列条件之一的,企业可以变更会计政策:
1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。
2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 (二)下列情况不属于会计政策变更:
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【考点】会计估计及其变更的概述★
一、会计估计的概述
(一)会计估计的概念
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 (二)企业的会计估计主要包括:(反映客观情况)
1.存货可变现净值的确定;
2.采用公允价值模式计量下,投资性房地产公允价值的确定;
3.固定资产的预计使用寿命与净残值,固定资产的折旧方法;
4.生产性生物资产的预计使用寿命与净残值,各类生产性生物资产的折旧方法;
5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值;
6.可收回金额,确定公允价值减去处置费用后的净额的方法,以及预计未来现金流量的确定; 7.合同完工进度的确定;
8.权益工具公允价值的确定;
9.债务重组中用于偿债的资产的公允价值的确定;
10.预计负债初始计量的最佳估计数的确定;
11.金融资产公允价值的确定;
12.承租人对未确认融资费用的分摊,出租人对未实现融资收益的分配;
13.探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法,与油气开采活动有关的辅助设备及设施的折旧方法;
14.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
二、会计估计变更的概述
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更的情形包括:
1.赖以进行估计的基础发生了变化。
2.取得了新的信息、积累了更多的经验。
【考点】会计政策与会计估计及其变更的划分★★
企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更:分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更,当至少涉及上述一项划分基础变更时,该事项是会计政策变更;不涉及上述划分基础变更时,该事项可以判断为会计估计变更。 【例题·多选题】(2017年)甲公司专门从事大型设备制造与销售,设立后即召开董事会会议,确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中,属于会计政策的有( )。
A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量
B.建造合同按照完工百分比法确认收入
C.将租入的使用权资产作为甲公司的自有资产进行核算
D.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命(属于会计估计) | | 『正确答案』ABC
『答案解析』选项D,属于会计估计。 |
【例题·多选题】(2015年)甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中,属于会计估计变更的有( )。
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法(属于会计政策变更) B.因车流量不均衡,将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
C.改变离职后福利核算方法,按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯(属于会计政策变更)
D.因市场条件变化,将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级 | | 『正确答案』BD
『答案解析』选项A、C属于会计政策变更。 |
【考点】会计政策变更的会计处理★★
一、追溯调整法
(一)第一步,计算会计政策变更的累积影响数;
1.会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。 2.累积影响数的计算步骤:
(1)根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
(2)计算两种会计政策下的差异;
(3)计算差异的所得税影响金额;
(4)确定前期中每一期的税后差异;
(5)计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是,对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。 (二)第二步,编制相关项目的调整分录;
(三)第三步,调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额;
(四)第四步,附注说明。
二、未来适用法
未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
三、会计政策变更会计处理方法的选择
(一)法律行政法规或者国家统一的会计制度要求变更的情况下,应当分别以下情况进行会计处理:
1.国家发布相关会计处理方法的,按照国家规定处理;
2.国家没有发布相关会计处理方法的,采用追溯调整法。
(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下,应当采用追溯调整法。
(三)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法。
总结:会计政策变更会计处理方法国家有规定的按规定,无规定的能追溯就追溯,不能追溯就未来适用法。
【例题·综合题】(追溯调整法)甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票(假设不考虑购入股票发生的交易费用),市价一直高于购入成本。甲公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票的期末计量由成本与市价孰低改为公允价值计量,公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股,未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2-1所示。
表2-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位:元 根据上述资料,甲公司的会计处理如下:
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数(表2-2)
表2-2 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数 单位:元 甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元,按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元,两者的所得税影响为150 000元,两者差异的税后净影响额为450 000元,即为该公司20×6年期初由成本与市价孰低改为公允价值计量的累积影响数。 甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元,按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元,两者的所得税影响合计为200 000元,两者差异的税后净影响额为600 000元,其中,450 000元是调整20×6年累积影响数,150 000元是调整20×6年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值,其结果为公允价值变动收益少计了200 000元,所得税费用少计了50 000元,净利润少计了150 000元。 2.编制有关项目的调整分录
(1)对20×5年有关事项的调整分录:
①调整会计政策变更累积影响数:
借:交易性金融资产——公允价值变动 600 000
贷:利润分配——未分配利润 450 000
递延所得税负债 150 000
②调整利润分配和盈余公积:
按照净利润的10%提取法定盈余公积,按照净利润5%提取任意盈余公积,共计调整盈余公积=450 000×15%=67 500(元)。
借:利润分配——未分配利润67 500
贷:盈余公积 67 500 (2)对20×6年有关事项的调整分录:
①调整交易性金融资产和递延所得税:
借:交易性金融资产——公允价值变动 200 000
贷:利润分配——未分配利润 150 000
递延所得税负债 50 000
②调整利润分配和盈余公积:
按照净利润的10%提取法定盈余公积,按照净利润的5%提取任意盈余公积,共计调整盈余公积=150 000×15%=22 500(元)。
借:利润分配——未分配利润22 500
贷:盈余公积 22 500 3.财务报表调整和重述(财务报表略)
甲公司在列报20×7年财务报表时,应调整20×7年资产负债表有关项目的上年年末余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
(1)资产负债表项目的调整:
调增交易性金融资产上年年末余额800 000元;调增递延所得税负债上年年末余额200 000元;调增盈余公积上年年末余额90 000元;调增未分配利润上年年末余额510 000元。
(2)利润表项目的调整:
调增公允价值变动收益上年金额200 000元;调增所得税费用上年金额50 000元;调增净利润上年金额150 000元;调增基本每股收益上年金额0.0033(150 000/45 000 000)元。 (3)所有者权益变动表项目的调整:
调增盈余公积上年年初金额67 500元,未分配利润上年年初金额382 500元,所有者权益合计上年年初金额450 000元。
调增盈余公积上年金额22 500元,未分配利润上年金额127 500元,所有者权益合计上年金额150 000元。
调增盈余公积本年年初金额90 000元,未分配利润本年年初金额510 000元,所有者权益合计本年年初金额600 000元。
【考点】会计估计变更的会计处理★★
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
(一)会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认。例如,企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备,由于企业不能收回应收账款的比例已达10%,所以企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备,这类会计估计变更只影响变更当期,因此应于变更当期确认。 (二)既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如企业的某项可计提折旧的固定资产,其有效使用年限和预计净残值的估计发生变更,这类会计估计变更影响变更当期及以后期间,因此应于变更当期及以后各期确认。
(三)企业应当正确划分会计政策和会计估计变更,并按不同的方法进行相关会计处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更和会计估计变更的,应当作为会计估计变更处理。 (四)企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息:
1.会计估计变更的内容和原因。
2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3.会计估计变更的影响数不能确定的,披露这一事实和原因。 【例题·单选题】(2016年)甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼,预计使用寿命40年,因此,该公司2×15年4月30日发布公告称:经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》,决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命,从原定的20~30年调整为20~40年。不考虑其他因素,下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中,正确的是( )。
A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整
B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用
C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更
D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述 | | 『正确答案』C
『答案解析』选项A,固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更;选项B,会计估计变更按照未来适用法处理,应在变更当期及以后期间确认;选项D,固定资产折旧年限的改变不应作为前期差错更正处理。 |
【考点】前期差错及其更正★★★
一、前期差错概述
前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错报:
(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算及账户分类错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
二、前期差错更正的会计处理
(一)不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错,企业不需调整财务报表相关的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目,即未来适用法。 (二)重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错,企业应当在其发现当期的财务报表中调整前期比较数据,通过以下处理对其进行追溯更正:
1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。
2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前,则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
3.确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整;也可以采用未来适用法。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:
1.前期差错的性质。
2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的,说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中,不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
【例题·综合题】B公司在20×6年发现,20×5年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用150 000元,所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%,无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司20×5年发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。 1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150 000元;多计所得税费用37 500元(150 000×25%);多计净利润112 500元;多计应交税费37 500 元(150 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积分别为11 250元(112 500×10%)和5 625元(112 500×5%)。 2.编制有关项目的调整分录
(1)补提折旧:
借:以前年度损益调整 150 000
贷:累计折旧 150 000
(2)调整应交所得税:
借:应交税费——应交所得税 37 500
贷:以前年度损益调整 37 500
(3)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配:
借:利润分配——未分配利润 112 500
贷:以前年度损益调整 112 500
(4)调整利润分配有关数字:
借:盈余公积 16 875
贷:利润分配——未分配利润 16 875 3.财务报表调整和重述(财务报表略)
B公司在列报20×6年财务报表时,应调整20×6年资产负债表有关项目的上年年末余额,利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
(1)资产负债表项目的调整:
调减固定资产150 000元;调减应交税费37 500元;调减盈余公积16 875元;调减未分配利润95 625元。
(2)利润表项目的调整:
调增管理费用上年金额150 000元;调减所得税费用上年金额37 500元;调减净利润上年金额112 500元;调减基本每股收益上年金额0.0625(112 500/1 800 000)元。
(3)所有者权益变动表项目的调整:
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元,未分配利润上年金额95 625元,所有者权益合计上年金额112 500元。 【例题·单选题】(2019年)甲公司注册在乙市,在该市有大量的投资性房地产,由于地处偏僻,乙市没有活跃的房地产交易市场,无法取得同类或类似房地产的市场价格。以前年度,甲公司对乙市投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。经董事会批准,甲公司从20×9年1月1日起将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改变为成本模式。假定投资性房地产后续计量模式的改变对财务报表的影响重大,甲公司正确的会计处理方法是( )。
A.作为会计估计变更采用未来适用法进行会计处理
B.作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理,并相应调整可比期间信息
C.作为会计政策变更采用未来适用法进行会计处理
D.作为前期差错更正采用追溯重述法进行会计处理,并相应调整可比期间信息 | | 『正确答案』D
『答案解析』由于乙市没有活跃的房地产交易市场,所以甲公司不能对在乙市的投资性房地产采用公允价值后续计量,应该采用成本模式,所以要作为前期差错更正进行处理,并调整可比期间的信息。 |
【例题·多选题】(2015年)下列情形中,根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有( )。
A.本年发现重要的前期差错
B.因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
C.发生同一控制下企业合并,自最终控制方取得被投资单位60%股权
D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整 | | 『正确答案』ACD
『答案解析』选项B,直接作为当期事项处理,不需要重述比较期间财务报表。 |
【例题·综合题】(2019年)甲公司20×8年度的财务报表经审计人员审核时,对以下交易或事项的会计处理提出质疑。
其他有关资料:第一,甲公司适用的企业所得税税率为25%,未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;第二,20×8年初,甲公司不存在递延所得税资产或负债的账面余额;第三,甲公司原取得对乙公司30%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同;第四,不考虑企业所得税外的其他税费及其他因素。 要求:根据上述资料,判断甲公司对上述交易或事项的会计处理是否正确,说明理由,如果会计处理不正确,编制更正甲公司20×8年度财务报表的会计分录。
资料(1)因国家对A产品实施限价政策,甲公司生产的A产品的市场售价为15万元/件。根据国家相关政策从20×8年1月1日起,甲公司每销售1件A产品,当地政府部门将给予补助10万元/件,20×8年度,甲公司共销售A产品1 120件。收到政府给予的补助为13 600万元。A产品的成本为21万元/件。税法规定,企业自国家取得的资金除作为出资外,应计入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。甲公司将上述政府给予的补助计入20×8年度应纳税所得额,计算应交纳的企业所得税。
对于上述交易或事项,甲公司进行了以下的会计处理。
借:银行存款 13 600
贷:递延收益 13 600
借:递延收益 11 200
贷:营业外收入 11 200
借:主营业务成本 23 520
贷:库存商品 23 520
借:银行存款 16 800
贷:主营业务收入 16 800 | | 『正确答案』
资料(1),处理不正确;理由:甲公司按照规定的限制价格出售,政府对差价给予补助,最终受益的是消费者,甲公司并没有直接从政府取得无偿的补助,因此收到的补助款不属于政府补助,应作为收入予以确认。
更正分录为:
借:递延收益 13 600
贷:合同负债 13 600
借:营业外收入 11 200
贷:递延收益 11 200
借:合同负债 11 200
贷:主营业务收入 11 200
借:递延所得税资产 600[(13 600-11 200)×25%]
贷:所得税费用 600 |
资料(2)20×8年度,甲公司进行内部研发开发活动共发生支出800万元,其中,费用化支出300万元,资本化支出500万元,均以银行存款支付。研发活动所形成的无形资产至20×8年12月31日尚未达到预定可使用状态。税法规定,对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出,计算当期应纳税所得额时加计75%税前扣除;对于资本化的研发支出,其计税基础为资本化金额的175%。
对于上述交易或事项,甲公司进行了以下会计处理:
借:研发支出——费用化支出 300
——资本化支出 500
贷:银行存款 800
借:递延所得税资产 93.75
贷:所得税费用 93.75 | | 『正确答案』
资料(2),处理不正确;理由:企业内部研发活动发生的费用化支出,应于期末转入当期损益;因资本化支出加计摊销形成的差异,因为该无形资产的确认不是产生于企业合并交易,同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,所以不确认该暂时性差异的所得税影响。
更正分录为:
借:管理费用 300
贷:研发支出——费用化支出 300
借:所得税费用 93.75
贷:递延所得税资产 93.75 |
资料(3)20×8年1月1日,甲公司持有联营企业(乙公司)30%股权,账面价值为3 200万元,其中投资成本2 600万元,损益调整600万元。20×8年9月30日,甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议,以4 000万元的价格出售乙公司30%股权。至20×8年12月31日,上述股权出售尚未完成,甲公司预计将于20×9年6月底前完成上述股权的出售。
20×8年底,乙公司实现净利润1 600万元,其他综合收益200万元,其中,1月1日至9月30日期间实现净利润1 000万元,其他综合收益增加200万元。税法规定,资产按取得时的成本作为计税基础。
对于上述交易或事项,甲公司进行了以下会计处理:
借:长期股权投资 540
贷:投资收益 480
其他综合收益 60 | | 『正确答案』
资料(3),处理不正确;理由:该项长期股权投资签订不可撤销协议,符合了持有待售划分条件,企业应将其划分为持有待售类别,并不再按照权益法核算。由于该长期股权投资拟近期出售,因此权益法核算时账面价值和计税基础不一致形成的暂时性差异,需要确认其所得税影响。
划分为持有待售时账面价值=3 200+(1 000+200)×30%=3 560(万元),公允价值减去出售费用后的净额=4 000(万元),按照孰低计量,即按照账面价值3 560万元计量,不需要计提减值准备。
更正分录为:
借:投资收益 [(1 600-1 000)×30%] 180
贷:长期股权投资 180
借:持有待售资产 3 560
贷:长期股权投资——投资成本 2 600
——损益调整 900
——其他综合收益 60
借:所得税费用 (900×25%)225
其他综合收益 (60×25%)15
贷:递延所得税负债 240 |
资料(4)20×8年度,甲公司因销售B产品共收取合同价款1 000万元。在销售B产品时,甲公司向客户承诺,在销售B产品2年内,由于客户使用不当等原因造成B产品故障,甲公司免费提供维修服务。甲公司2年期维修服务可以单独作价出售,与本年度所售B产品相应的2年期维修服务售价为100万元,预计维修服务成本为80万元。甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售B产品的售价为920万元。上述已售B产品的成本为700万元。至20×8年12月31日,尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计准则的规定相同。
对于上述交易或事项,甲公司进行了以下的会计处理。
借:银行存款 1 000
贷:主营业务收入 1 000
借:主营业务成本 700
贷:库存商品 700
借:销售费用 80
贷:预计负债 80 | | 『正确答案』
资料(4),处理不正确;理由:甲公司提供的2年期维修服务构成单项履约义务,应当按照销售商品与提供服务的单独售价相对比例,对交易价格进行分摊,在履行各项履约义务时分别确认收入。
B产品单独售价=920(万元),维修服务售价=100(万元),合同价款总额=1 000(万元);
销售B产品应分摊的交易价格=920/(920+100)×1 000=901.96(万元);
提供维修服应分摊的交易价格=100/(920+100)×1 000=98.04(万元);
甲公司20×8年应确认销售相关的收入901.96万元。
更正分录为:
借:主营业务收入 98.04
贷:合同负债 98.04
借:预计负债 80
贷:销售费用 80 |
【例题·综合题】(2017年节选)甲公司为境内上市公司,2×16年度,甲公司经注册会计师审计前的净利润为35 000万元。其2×16年度财务报告于2×17年4月25日经董事会批准对外报出。注册会计师在对甲公司2×16年度财务报告审计时,对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑:
其他相关资料:
第一,假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。
第二,本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
要求:对注册会计师质疑的交易或事项,分别判断甲公司的会计处理是否正确,并说明理由,对不正确的会计处理,编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配——未分配利润”科目,也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的分录)。 (1)2×16年1月1日,甲公司以1 000万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证,根据合同约定,该收益凭证期限为三年,预计年收益率6%,当年收益于下年1月底前支付;收益凭证到期时按资产支持计划所涉及的资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金;发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期,该收益凭证于2×16年12月31日的公允价值为980万元,2×16年度,甲公司的会计处理如下:
借:债权投资1 000
贷:银行存款1 000
借:应收账款 60
贷:投资收益 60 | | 『正确答案』事项(1),甲公司的会计处理不正确。
理由:收益凭证相关资产支持计划所涉及的资产可能包括但不限于货币利率、基础商品、证券的价格、指数等,本题中该收益凭证到期时将按资产支持计划所涉及的资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金;发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。由此可知该收益凭证的合同现金流量并非仅限于对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,因此应当作为交易性金融资产核算;此外预计的利息收益需待实际确定时才能进行确认。
更正分录如下:
借:交易性金融资产 1 000
贷:债权投资 1 000
借:公允价值变动损益 20
贷:交易性金融资产 20
借:投资收益 60
贷:应收账款 60 |
(2)甲公司自2×16年1月1日起将一项尚可使用40年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地使用权上建造厂房。转换日,该土地使用权的公允价值为2 000万元,账面价值为1 800万元,截至2×16年12月31日,甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权外的支出1 800万元,均以银行存款支付。该土地使用权于2×06年1月1日取得,成本为950万元,预计可用50年,取得后立即出租给其他单位。甲公司对该出租土地使用权采用公允模式进行后续计量。2×16年,甲公司的会计处理如下:
借:在建工程 3 800
贷:投资性房地产——成本 950
——公允价值变动 850
银行存款 1 800
公允价值变动损益 200 | | 『正确答案』事项(2),甲公司会计处理不正确。
理由:出租土地使用权转为自用,应确认为无形资产,而不是在建工程;同时在土地使用权上建造厂房,建造期间土地使用权的摊销额应计入工程成本。
更正分录:
借:无形资产 2 000
贷:在建工程 1 950
累计摊销 (2 000/40)50 |
(3)2×16年10月8日,经甲公司董事会批准,将以成本模式进行后续计量的投资性房地产的预计使用年限由50年变更为60年,并从2×16年1月1日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的原价为50 000万元,甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0,截至2×15年12月31日已计提10年折旧。2×16年,甲公司的会计处理如下:
借:其他业务成本 800
贷:投资性房地产累计折旧 800 | | 『正确答案』事项(3),甲公司的会计处理不正确。
理由:甲公司将预计使用年限由50年变更为60年,属于会计估计变更,采用未来适用法,不需要进行追溯。
2×16年前9个月计提折旧的金额=50 000÷50÷12×9=750(万元)
2×16年后3个月计提折旧的金额=(50 000-50 000 ÷50×10-50 000÷50÷12×9)÷(60×12-10×12-9)×3=199.24(万元)
2×16年一共需要计提折旧的金额=750+199.24=949.24(万元)
因此,甲公司2×16年应补提折旧=949.24-800=149.24(万元)。
更正分录如下:
借:其他业务成本 149.24
贷:投资性房地产累计折旧 149.24 |
【例题·计算分析题】(2016年)甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2×15年更换年审会计师事务所,新任注册会计师在对其2×15年度财务报表进行审计时,对以下事项的会计处理存在质疑:
其他有关资料:
甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积,不计提任意盈余公积。
不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司2×15年年度报告于2×16年3月20日对外报出。 要求:判断甲公司对事项(1)至事项(3)的会计处理是否正确并说明理由;对于不正确的会计处理,编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”科目,更正分录不需要考虑当期盈余公积的计提)。
(1)自2×14年开始,甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬,计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源,但有关计提金额并不对应于每一位在职员工。 甲公司计划于2×18年实施员工持股计划,以2×14年至2×17年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票,授予员工持股计划范围内的管理人员,员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施,员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下,甲公司2×14年计提了3 000万元(已计入当年费用和应付职工薪酬),2×15年计提了3 600万元。2×15年年末,甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理:
借:管理费用 3 600
贷:应付职工薪酬 3 600 | | 『正确答案』事项(1):甲公司该项会计处理不正确。
理由:该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用,即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用,准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份,应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务,并将与股份支付相关的费用计入相应期间。
更正分录:
借:应付职工薪酬 6 600
贷:盈余公积 300
利润分配——未分配利润 2 700
管理费用 3 600 |
(2)为调整产品结构,去除冗余产能,2×15年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1 000人,平均距离退休年龄还有5年。甲公司董事会于10月20日通过决议,该计划范围内的员工如果申请提前离职,甲公司将每人一次性地支付补偿款30万元。根据计划公布后与员工达成的协议,其中的800人会申请离职。截至2×15年12月31日,该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理:
借:长期待摊费用 24 000
贷:预计负债 24 000
借:营业外支出 4 800
贷:长期待摊费用 4 800 | | 『正确答案』事项(2):甲公司该项交易的会计处理不正确。
理由:该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利,有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬,按照相关估计应支付的金额全部计入当期损益,而不能在不同年度间分期摊销。
更正分录:
借:管理费用 24 000
贷:营业外支出 4 800
长期待摊费用 19 200
借:预计负债 24 000
贷:应付职工薪酬——辞退福利 24 000 |
(3)2×15年甲公司销售快速增长,对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划,销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。2×16年2月10日,根据确定的2×15年年度利润,董事会按照利润分享计划,决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理:
借:利润分配——未分配利润 620
贷:应付职工薪酬 620 | | 『正确答案』事项(3):甲公司该项会计处理不正确。
理由:利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用,因涉及的是销售部门,甲公司应计入2×15年销售费用。
更正分录:
借:销售费用 620
贷:利润分配——未分配利润 620 |
【例题·综合题】(2016年改编)甲公司为境内上市公司,其2×15年度财务报告于2×16年3月20日经董事会批准对外报出。2×15年,甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下:
假定:不考虑相关税费及其他因素;不考虑提取盈余公积等利润分配因素。 要求:
(1)根据上述资料,逐项判断甲公司的会计处理是否正确,并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确,编制更正的会计分录(无须通过“以前年度损益调整”科目)。
(1)2×15年7月1日,甲公司实施一项向乙公司(甲公司的子公司)20名高管人员每人授予20 000份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定:每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年,即可以从甲公司购买20 000股乙公司股票,购买价格为8元/股。该股票期权在授予日(2×15年7月1日)的公允价值为14元/份。2×15年12月31日的公允价值为16元/份。截至2×15年年末,20名高管人员中没有人离开乙公司,估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下:
借:管理费用 63
贷:资本公积——其他资本公积 63 | | 『正确答案』事项(1):甲公司的会计处理不正确。
理由:母公司授予子公司员工的股份支付,母公司应确认为长期股权投资;甲公司支付的股票为乙公司的股票,站在甲公司的角度,需先以现金购入其他方的股权,然后再进行股份支付,因此应作为现金结算的股份支付进行处理,2×15年应确认的成本费用=(20-2)×2万份×16×1/4×6/12=72(万元)。
更正分录为:
借:资本公积——其他资本公积 63
贷:管理费用 63
借:长期股权投资 72
贷:应付职工薪酬 72 |
(2)2×15年6月20日,甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定:甲公司在其媒体上播放丙公司的广告,每日发布8秒,播出期限为1年,自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止,广告费用为8 000万元,于合同签订第二天支付70%的价款。合同签订第二天,甲公司收到丙公司按合同约定支付的70%价款,另外30%价款于2×16年1月支付。截至2×15年12月31日,甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下:
借:银行存款 5 600
应收账款 2 400
贷:主营业务收入 8 000 | | 『正确答案』事项(2):甲公司的会计处理不正确。
理由:因播出期间为1年,需要在提供服务的期间内分期确认收入,截至2×15年12月31日,甲公司应确认的主营业务收入为4 000万元。
更正分录为:
借:主营业务收入 4 000
贷:合同负债 1 600
应收账款 2 400 |
(3)2×15年12月20日,因流动资金短缺,甲公司将作为债权投资核算的丁公司债券出售30%,出售所得价款2 700万元已通过银行收取。同时,由于企业业务模式的变更将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,该债权投资于出售之前的摊余成本为8 500万元,未计提减值准备。预计剩余债券的公允价值为6 400万元。甲公司的会计处理如下:
借:银行存款 2 700
交易性金融资产 6 400
贷:债权投资 8 500
投资收益 (2 700-8 500×30%)150
其他综合收益(6 400-8 500×70%)450 | | |
(4)由于出现减值迹象,2×15年6月30日,甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量,原值为45 000万元,已计提折旧9 000万元,以前年度未计提减值准备,预计该办公楼的未来现金流量现值为30 000万元,公允价值减去处置费用后的净额为32 500万元。甲公司的会计处理如下:
借:资产减值损失 6 000
贷:投资性房地产减值准备 6 000
甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧,预计使用寿命为50年,截至2×15年6月30日,已计提折旧10年,预计净残值为零。2×15年7月至12月,该办公楼收取租金400万元,计提折旧375万元。甲公司的会计处理如下:
借:银行存款 400
贷:其他业务收入 400
借:其他业务成本 375
贷:投资性房地产累计折旧 375 | | 『正确答案』事项(4):甲公司的会计处理不正确。
理由:投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的,可收回金额应以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量,因此该办公楼的可收回金额是32 500万元,应计提减值损失=(45 000-9 000)-32 500=3 500(万元)。更正分录为:
借:投资性房地产减值准备 2 500
贷:资产减值损失 2 500
企业2×15年7月至12月应该计提的折旧金额=32 500/(50-10)×6/12=406.25(万元)
更正分录为:
借:其他业务成本 31.25
贷:投资性房地产累计折旧 31.25 |
(5)2×15年12月31日,甲公司与己银行签订应收账款保理协议,协议约定:甲公司将应收大华公司账款9 500万元出售给己银行,价格为9 000万元;如果己银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项,则有权向甲公司追索。合同签订日,甲公司将应收大华公司的有关资料交付己银行,并书面通知大华公司;己银行向甲公司支付了9 000万元。转让时,甲公司已对该应收账款计提了1 000万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下:
借:银行存款 9 000
坏账准备 1 000
贷:应收账款 9 500
财务费用 500 | | 『正确答案』事项(5):甲公司的会计处理不正确。
理由:银行对该应收账款有向甲公司追偿的权利,所以应收账款不满足终止确认的条件,应将收到的款项确认为短期借款。
更正分录为:
借:应收账款 9 500
财务费用 500
贷:短期借款 9 000
坏账准备 1 000 |
(2)根据资料(1),判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型,并说明理由。 | | 『正确答案』合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。
理由:结算企业以其自身权益工具以外的工具结算的,需要购入其他方的权益工具再进行结算,实际上付出现金,应作为现金结算的股份支付处理。 |
(3)根据资料(4),判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别(或报表项目),并说明理由。 | | 『正确答案』甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。
理由:站在集团角度看,甲公司将自有固定资产出租给戊公司的交易属于母、子公司内部交易事项,合并报表需要将其进行抵销,最终应作为固定资产列报。 |
本章小结
寄语:
一分耕耘,一分收获,努力越大,收获越多!!!
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