【2017年01月20日】付广军：中国宏观税负问题研究

付广军老师

付广军：中国宏观税负问题研究

   说明：本报告为2007年度国家税务总局重点课题《中国宏观税负问题研究》总报告。原刊于国家税务总局税收科学研究所《研究报告》2007年12月21日第36期，并公开发表于国家税务总局税收科学研究所 编：《中国税收研究报告2007年》，中国财政经济出版社2008年6月版，第17-35页。此次《广君微言》刊发保持了原貌，未作任何改动。

   一、中国宏观税负的现状分析

  （一）税收收入状况分析

  中国从1994年实行分税制财政管理体制改革以来，税收收入（本文所提税收收入除有特别说明外，均指税务部门统计口径）和财政收入均有了大幅度增长，税收收入从改革初期1994年的5070.79亿元，增加到2006年的37636.27亿元，为1994年的7.42倍；税收收入年增加额从1995年的902.96亿元，提高到2006年的6770.44亿元，2006年仅税收收入增加额就比改革初期的1994年全年税收收入还多1699.65亿元。

  
  注：1.税收收入（1）为税务部门组织的税收收入，为国家税务总局决算数，指各项税收，不包括关税和农业5税，称为税务口径；2. 财政收入为财政部决算数，不包括国内外债务收入；3.税收收入（2）为财政部决算数，与税务部门口径存在差异，称为财政口径；4.税收占财政收入比，按财政口径计算；5.税收对财政的弹性，按税务口径计算。
  资料来源：历年《中国税务年鉴》、《中国统计年鉴2007》。


  从表1可以看出，税收收入从1994年的5070.79亿元，1999年达到10314.97亿元，用了6年的时间跃上了万亿元大关；2003年达到20466.14亿元，2005年达到30865.83亿元；2007年1至11月累计超过4.5万亿元（按照国家税务总局计划统计司：《税收月度快报》（2007.11）统计，2007年1至11月全国税收收入累计为45803.53亿元，同比增加11054.42亿元，同比增长31.8%）。

  税收收入增长率也以每年两位数的速度增长；税收收入（2）占财政收入的比重总的趋势是在逐年下降，由1994年的98.3%，下降到2006年的89.8%，下降了8.5个百分点，同时，表明财政收入中非税部分比重在提高。

  
  1994年税制改革以来税收收入和财政收入基本保持同步增长态势，按照税收收入对财政收入的弹性分析，除2000年和2003年弹性高于1.3外，二者之间的弹性系数基本保持在1左右，而且大部分年份低于1，也即税收收入增长低于财政收入增长。

  从税收收入与财政收入的相关性看，二者之间的相关系数也为0.9991，几乎接近于1，属于高度相关。这一点从图1可以很直观地看出，图1显示，税收收入曲线与财政收入曲线基本重合，方向和趋势保持高度一致，也就是说财政收入的增长与税收收入增长关系重大。这几年财政状况的好转和近年来税收形势趋好关系密切。可以说，近年政府公共开支充裕，税收提供了可靠保证，其功不可没。

   （二）国民经济状况分析

  伴随着中国改革开放和经济发展，中国宏观经济也出现了较好、较快的发展轨迹。国内生产总值（GDP）从1994年的48197.9亿元，增加到2006年的210871亿元，2006年为1994年的4.38倍；特别是第二、三产业增加值从38625.2亿元，提高到186134亿元，第二、三产业占全部GDP的比重逐年提高，从1994年的80.1%，到2006年的88.3%，提高了8.2个百分点，随着二、三产业所占比重的提高，第一产业农业所占份额，已从近20%，下降到只有10%左右（农业增加值占GDP的比重，1994年为19.9%，2006年为11.7%），中国已开始进入工业化阶段，产业结构逐渐趋于合理。详情见表2。

  注：生产法国内生产总值计算并按当年价格计算。
  资料来源：《中国统计年鉴（2007）》。

  从表2中可以看出，GDP从1995年增加1万亿以上，1997年到2000年经济增长步入低谷，GDP每年仅增加几千亿元。从2001年以后经济开始进入快速发展期，特别是2004年到2006年这三年GDP基本保持在2.5万亿左右的增加额。GDP的增加主要来自二、三产业增加值的增加，2004年至2006年二、三产业增加值基本保持在2万亿以上的增加规模。

  从按当年价格计算的GDP增长速度看，1995年达到最高，为26.1%，1999年达到最低为6.2%，2003年以后基本保持在两位数以上的增长速度。从二、三产业增加值增长速度看，除2004年略低于GDP增长速度外，其余年份均高于GDP增长速度。

  二、三产业增加值占全部GDP的比重也逐年提高。1994年至1996年这3年基本保持在80%左右的份额，从1997年以后，开始超过80%，到2006年已接近90%。

  （三）中国宏观税负状况分析

  税收来源于经济，税收反过来又制约或刺激经济发展，税收与经济的关系，可以集中地反映在税收与经济的比较上，也即反映在宏观税负上。按照国际通行的做法，宏观税负一般用一国税收收入占GDP的比重来表示。由于中国的国情比较特殊，除规范的税收外，还有大量的税外收费，采用国际一般做法是否合适，还存在较大争论，对这一问题我们会在后面详细论述。

  注：1.宏观税负（1）以税收收入为分子，宏观税负（2）以财政收入为分子；2.根据表1、表2资料计算得出。

  1、宏观税负分析。从宏观税负（1）看，1994年税制改革时，宏观税负为10.5%，到1998年也仅在11%以下徘徊，从1999年以后，宏观税负开始逐年提高，有的年份甚至提高1个百分点以上，到2006年达到17.8%。如果以二、三产业增加值为分母计算宏观税负，1994年为13.1%，到2006年达到20.2%，高于按全部GDP计算的宏观税负2.4个百分点，也就是说产业对宏观税负高低影响还是比较大的。

  从宏观税负（2）看，如果按财政收入为分子计算宏观税负，以全部GDP为分母计算，1994年为10.8%，到2006年达到18.4%，以二、三产业增加值为分母计算，2006年则为20.8%，高于按GDP计算的宏观税负2.4个百分点。

  宏观税负逐年提高，主要反映在各类边际税负大大高于宏观税负上，以2006年为例，各类边际税负分别为25.1%、26.7%、28.1%和28.1%。边际税负高于宏观税负，宏观税负就会提高。

  因此，从税收收入的主要来源看（来自二、三产业），税收收入已占GDP的五分之一以上。对中国这样一个发展中国家来说，宏观税负水平已经不低了，税收负担已经不轻了。

  2、中国宏观税负的特征。从中国宏观税负历史变化过程看，中国宏观税负逐年提高，突出地反映在税收收入超经济增长上，由于多年的税收超经济增长，使得中国宏观税负水平不断创出新高。宏观税负的提高是恢复性提高，是对1994年税制改革时，过低的宏观税负恢复性提高。

  1994年宏观税负仅为10.5%，只有税收收入连续不断地超经济增长，才能保持宏观税负的不断提高，如果税收收入低于或者与经济增长保持同步，就不会实现宏观税负的逐年提高。

  同时，我们也应看到，宏观税负不可能一直提高下去，从长期看税收收入会与经济增长保持基本同步，二者之间的关系会保持相对稳定。因此，我们预测，今后若干年内，税收收入还会以高于经济增长的速度增长，直至宏观税负恢复到一定的水平。

  我们对税收超经济增长的看法是：一定时期特有现象。从长期看，税收与经济基本保持同步增长，税收对经济的弹性为1左右。

  （四）税收与经济关系的主要观点

  1、税收超经济增长是宏观税负不断提高的前提。从1994年税制改革以来，税收收入基本保持在两位数以上的速度增长，最高的2004年达到25.7%。而根据国家统计局公布的经济增长速度，按可比价计算的GDP增长率，基本保持在10.9%以下，即使是按现价计算，GDP增长率也是除1995年达到26.1%外，其余年份均低于17.7%。从税收收入和经济增长率的比较，可以明显地看出，税收一直在超经济增长（除1995年以外）。税收超经济增长，是宏观税负不断提高的直接原因和前提。没有税收收入连续多年的超经济增长，就不会有宏观税负的不断提高。

  2、税收超经济增长是恢复性增长。1994年税收收入仅为5070.79亿元，面对较低的税收收入基数。税务机关不断努力，加强税收管理，依法征税、应收尽收，终于使税收收入总量不断增加，到2006年底，全国税收收入达到37636.27亿元。税收收入的不断增加，不仅保证了国家有充足的财力支付各项公共开支，而且使税收收入也得到了恢复性增长。这些都凝聚着广大税务工作者的辛勤劳动。

  3、宏观税负的不断提高是回归性提高。近几年宏观税负的提高是相对1994年宏观税负基数较低的提高。1994年税制改革初期，宏观税负仅为10.5%，之后连续两年低于10%。面对宏观税负水平过低的状态，中共十五大报告明确指出“要正确处理国家、企业、个人之间和中央与地方之间的分配关系，逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”（参见江泽民：“高举邓小平理论伟大旗帜，把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪——江泽民在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告（1997年9月12日）”），按照提高“两个比重”的要求，税务机关加强税收管理，堵塞税收收入漏洞，不断加强管理，提高税收征管水平，使税收收入不断增加，宏观税负水平得以回归到合理位置。我们认为达到25%左右后，宏观税负提高速度就会放缓，税收收入与经济增长就会保持协调发展。

  二、对中国宏观税负问题的若干思考

  2006年1月17日，国家税务总局原局长谢旭人在国务院新闻办的新闻发布会上表示，造成2005年税收增长20%，而GDP增长9.8%这样一个差距的原因有：1.两者的统计口径不同。税收是按照现价计算的，GDP增长率是按照不变价或者可比价核算的。2.GDP的结构与税收结构之间的差异。税收主要来源于第二产业和第三产业，如果把第一产业增加值去掉，二、三产业增加值要大大高于GDP的增长。3.外贸进出口对经济增长的作用，与对税收增长的作用影响是不同的。4.2005年进一步大力推进依法治税，加强税收征收管理，加大税务稽查的力度，进一步优化纳税服务，也促进了税收收入的增长。

  中国的宏观税负究竟如何，2005年《福布斯》发布“全球2005年税收负担指数”，当年中国排名全球第二（2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各国税负调查表，根据对全球52个国家和地区的税负进行的比较研究，用税负痛苦指数作为衡量税负轻重的指标，结果法国排名第一，是税负最重的国家，中国的排名是第二位）。《福布斯》发表的2006年数据显示：中国税负痛苦指数下降了8个百分点，在全球排名从第二退到第三（法国166.8，比利时156.4，中国152）。最近，《福布斯》杂志发表的2007“全球税负痛苦指数”称，中国税负仅次于法国、比利时，名列世界第三。

  资料来源：根据《福布斯》网站制作http://www.Forbes china.com


  2007年8月3日，总局网站上发表了一篇有关宏观税负的文章（王道树、刘新利等：《关于中外宏观税负的比较》，国家税务总局网站2007年8月3日），其主要观点有：

  1、中国宏观税负目前仍处于世界较低水平（2004年宏观税负（不含社保缴款）比工业化国家平均水平低6.94个百分点，比发展中国家平均低4.21个百分点。2005年宏观税负（不含社保缴款）比工业化国家平均水平低12.72个百分点，比发展中国家平均低7.13个百分点）。

  2、2000年以来，中国宏观税负呈较快提高的趋势，相对工业化国家和发展中国家的平均水平相对稳定、窄幅波动的发展趋势，不论是何种口径的宏观税负，与其差距正在逐步缩小。

  3、在对宏观税负进行国际比较时，需要以严谨、科学的态度，按照国际通用的可比口径进行。

  对中国宏观税负，大家多有议论，仁者见仁，智者见智，究竟怎样看待中国宏观税负，中国宏观税负的影响因素有哪些？是什么原因造成了对中国宏观税负的看法有如此大的差异呢？我们下面就这一问题进行深入探讨。

  （一）有关宏观税负问题争论的焦点辨析

  1、对宏观税负的判断，应以科学、公正的态度。我们认真分析了有关宏观税负问题的争议，主要有两种截然相反的观点：一方认为，中国目前宏观税负不高，理由是税收收入占GDP的比重仅为17.8%（2006年），低于市场经济发达国家，也低于发展中国家。一方认为，中国宏观税负过重，依据是大口径宏观税负已经达到36.47%（2004年），已基本达到市场经济发达国家水平。

  从上面的争论及依据，我们可以清楚地看出，双方的争论出发点有较大差别，如果按税收收入占GDP的比重计算，中国宏观税负水平仍处于较低水平；但是，如果将政府收入占GDP的比重作为宏观税负，那就很高了，负担也很重了。

  2、造成宏观税负看法迥异的原因。客观地评价中国宏观税负，我们认为，如果仅就规范性的税收收入占GDP的比重，作为判断宏观税负高低的标志，那就不算高，而且还应该提高这一比重，使其回归到合理的水平（我们的观点是，在坚持费改税的前提下，不断提高税收收入占政府收入的比重，当这一比重达到市场经济发达国家水平（一般为90%左右）时，宏观税负应保持在25%左右的水平较为妥当），以确保国家财政收入有一个稳定、可靠的来源，为政府各项公共支出提供有力保障。

  如果税收收入占政府收入的比重仍保持现有较低水平，而且政府收入（特别是基层政府，如县、乡政府收入）中仍以收费为主，哪些带有准税收性质的规费（如，社保费、土地出让金、养路费，等等）没有改为税收，那么，以政府收入占GDP的比重，作为判断宏观税负（我们称为“宏观负担” ）的标志，那就不是轻了，而是已经很重了。

  我们认为，规范性的税收和非规范性的收费是两回事，不能因为非规范性收费多，造成的宏观负担重，作为佐证宏观税负高的依据，更不可将居民负担重的“怨气”撒向税务部门。如果不将宏观税负与宏观负担这两个概念讲清楚，税务部门，在承担着为国聚财的同时，还要遭受社会各界的不理解。广大税务工作者付出的辛勤努力，不但得不到应有的承认，反而成为代人受过的“羔羊”。这对税务部门和税务工作者是不公平的，作为税收理论工作者，我们有义务、有责任将此问题向社会讲清楚。

  （二）影响宏观税负的主要原因分析

  1、产业结构对宏观税负的影响。中国目前对第一产业（农业）实行低税或免税政策。尽管，中国第一产业增加值逐年下降，但是，目前仍有24737亿元（2006年），占GDP的比重仍然达到11.7%。由于这部分GDP不含税，因此，在分析中国宏观税负时，应以扣除第一产业增加值后的GDP为分母来计算宏观税负才是合理的。

  我们根据上面的判断，对扣除第一产业增加值后的宏观税负进行了实证分析，结果详见表5。

  注：根据表3资料计算。


  按税收收入和全部GDP计算的宏观税负，从1995年的9.8%，提高到2006年的17.8%，提高了8个百分点；按税收收入和第二、三产业增加值计算的宏观税负，从1995年的12.3%，提高到2006年的20.2%。扣除第一产业后，宏观税负增加2.2到2.6个百分点。

  按财政收入和全部GDP计算的宏观税负，从1995年的10.3%，提高到2006年的18.4%，提高了8.1个百分点；按财政收入和第二、三产业增加值计算的宏观税负，从1995年的12.8%，提高到2006年的20.8%。扣除第一产业后，宏观税负增加2.3到2.7个百分点。

  从按税收收入和财政收入计算的宏观税负的比较看，2006年按全部GDP计算的宏观税负两者相差0.6个百分点；按第二、三产业计算的宏观税负两者也相差0.6个百分点。

  2、价格因素对宏观税负的影响。价格也是影响宏观税负的因素之一。我们知道，国内生产总值有现价和可比价之分，而税收收入和财政收入一般是采用现价计算的，很少计算可比价。因此，在计算宏观税负时，特别是在比较税收增长和经济增长的关系时，往往因选取的方法不同，而存在较大的差异。例如，广受争议的税收收入超经济增长现象，就是由于税收收入与GDP的计算价格差异，扩大了二者之间的实际差异。

  我们首先分析GDP价格平减指数，例如，2006年GDP为210871亿元，按可比价计算增长11.1%，那么，按2006年价格计算的2005年GDP为189802.88亿元（210871/1.111），2005年183867.9亿元，那么，价格平减指数为（189802.88/183867.9）103.2。而2006年居民消费价格指数（CPI）为101.5，商品零售价格指数101.0，均低于GDP价格平减指数。

  为了便于与GDP比较，我们尝试计算可比价的税收收入增长速度，如何计算税收收入的可比价增长速度？我们用GDP平减价格指数先计算出按上年可比价计算的税收收入，再除以上年税收收入得出：

  2006年税收收入37636.27亿元，2005年30865.83亿元，GDP平减价格指数为103.2，那么，2006年按2005年价格计算的税收收入为36469.25亿元（37636.27/103.2╳100），2006年按可比价格计算的税收收入增长速度为18.2%（36469.25/30865.83—1）。

  同理我们可以计算出其他年份的税收收入可比价增长率，见表6。

  
  从按税收收入可比价计算的宏观税负看，以2006年为例，可比价宏观税负为17.3%，低于现价宏观税负0.5个百分点。现价宏观税负只有1998年和1999年低于可比价宏观税负，但两者差距仅为-0.1个百分点，其余年份现价宏观税负均高于可比价宏观税负，差距最大的1995年为1.2个百分点。

  注：根据表1和表2资料计算得出。

  按可比价计算的税收收入增长率也大大低于现价税收增长率，除2000年可比价税收收入增长率高于20%外，其余年份均低于20%，这样，也可以得知，税收收入超经济增长实际程度并没有想象的那样大。如果再考虑价格指数本身的缺陷（各类价格指数，均不包含房地产产品，近几年各个城市房价暴涨已是不言而喻的事实），税收收入增长尽管存在高于经济增长的现实，实际程度还要小一些。

   （三）各种口径宏观税负比较

  关于宏观税负（我们认为，宏观税负应为税收收入占GDP的比重，也即小口径宏观税负，其他各种口径宏观税负，从严格意义上讲，应称为“宏观负担”较为恰当，但是，为了与社会上主要论述一致，本文在引用他人研究成果时，也暂且称为“宏观税负”。特此说明。）的比较口径，需要注意的是，在市场经济发达国家政府收入形式比较规范的情况下，宏观税负是用政府财政收入占GDP的比重来衡量。由于国外的政府收入与财政收入基本上是同一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的宏观税负应该是用税收收入占国内生产总值（GDP）的比重来衡量。

  但中国的情况有些特殊，由于中国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的预算外收入和制度外收入，因此单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明中国宏观税负内在的实质性问题。基于以上原因，通常情况下，可以把中国的宏观税负用不同的口径进行分析：一是税收收入占GDP的比重。二是政府收入占GDP的比重。这里的“政府收入”，不仅包括税收收入，而且包括规费收入、国债收入、各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费(基金)收入、以及没有纳入预算外管理的制度外收入等。

  为了真实反映中国税收负担状况，首先必须把宏观税负的计算口径搞清楚。

  灰色非税收入，预算外收入，已成为各级政府的一项常规性、数额庞大的收入来源。特别是基层政权支出的一半或一半以上由预算外收入提供资金。财政收入加上预算外收入、土地出让金、社保缴费收入等构成政府收入的主要部分。

  在中国，不少收费本来是按照税来征收的，如养路费和土地出让金。在国外，征收燃油税而不是养路费，征收房地产税而不是土地出让金。2006年，中国养路费收入保守数字为900亿元，土地出让金为7000多亿元（吴向宏：“国税总局是怎样比较中外税负的”，《南方都市报》2007年08月06日）。在美国，政府收入中税收占90%以上，非税收入不到10%。

  小口径宏观税负：税收占GDP的比重17.8%（2006年）；

  中口径宏观税负：财政收入占GDP比重18.5%（2006年）；

  大口径宏观税负：政府收入占GDP比重34.43%，是小口径的2.43倍（高培勇，2000）；35.73%，是小口径的2.33倍（金人庆，2002）（“中国社会科学院高培勇教授测算的我国大口径宏观税负，早在2000年就达到34．43%，是小口径税收负担的2.43倍；2002年，当时的国家税务总局局长、现任财政部长金人庆先生撰文指出，我国政府收入的比例为：中央财政预算内税收占GDP的比例为15%，各级政府部门的规范性收费占GDP的比例为10%，各种制度外收费占GDP的比例为10%，我国大口径宏观税负达到35%的水平（金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社2002年版）。按此计算，我国大口径宏观税负相当于小口径税负的2.33倍”（参见李炜光：“也来说说宏观税负”）。

  2006年，如果按大口径宏观税负41.5%（2.33×17.8%），政府收入估算为87511.47亿元，而支出法GDP中最终消费为110413.2亿元，资本形成94103.2亿元，货物和服务净出口16654.1亿元（《中国统计年鉴2007》，第72页）。政府收入占最终消费的79.3%，从政府收入与全社会最终消费的比较看，政府收入确实过大，以此反映的宏观负担不仅是重了，而且是太重了。

  注：1.生产法国内生产总值计算并按当年价格计算。2.政府收入（1）包括财政收入、企业亏损补贴、预算外收入、社保基金收入等项；政府收入（2）为政府收入（1）再加上制度外收入；政府收入（3）为政府收入（2）再加上债务收入。
  资料来源：《中国税务报》2005.6.8第六版。

  根据表8资料分析，2004年：大口径宏观税负（1）政府收入包括财政收入、企业亏损补贴、预算外收入、社保基金收入等项为27.4%；大口径宏观税负（2）（再加上制度外收入）约为31.4%；大口径宏观税负（3）（再加上债务收入）约为36.5%。

  此外还有一些项目没有考虑进去，例如财政收入退库、土地出让金收入等。

  另据《中国国土资源年鉴》的统计，中国2001年、2002年全国土地出让金收入分别为1295.89亿元和2416.79亿元，占当年GDP的比重分别为1.33%和2.30%。如果考虑这些情况，目前中国宏观税负恐怕在40%以上。

  对以税收为主体的财政收入的“疯涨”，财政部原副部长楼继伟曾表示过不安：“高层决策机构已认识到，财政收入占国民经济总量的比重过高，其结果将成为破坏中国经济结构平衡的重要负面因素（李炜光：“也来说说宏观税负”，《南风窗2006．7上》）”。

   三、对中国宏观税负的评价

   （一）宏观税负的轻重与高低既有联系又有区别

  税收应取之于民，用之于民，税收的本义是谋求社会利益最大化，指向的是民生幸福、而不是痛苦。在分析宏观税负时，必须结合政府的支出结构，特别是提供的公共产品和服务的数量，换个角度说，必须从居民（纳税人）享受到的公共产品和服务的多寡来考虑和比较。市场经济发达国家，虽然宏观税负高，但居民享受的公共产品和服务也较之发展中国家多得多。例如，瑞士虽然税负水平很高，但其福利水平也很高。其他还有北欧的丹麦、挪威、瑞典等。因此，税收与GDP相比只是其一；政府提供的公共服务是其二。某种意义上说，后者更显重要。

  从企业纳税人角度看：企业关心缴税后他们能得到什么，如优质的基础设施和公共服务；居民关心自己的医疗保障、教育和社会保障等。

   （二）宏观税负的计算方法应改进

  目前计算宏观税负的分母通常是用全部GDP，但是按照中国现行税制对农业实行免征农业税政策，而中国目前经济结构又处在”二元“结构状态下，因此，计算宏观税负应选用扣除第一产业的GDP作为分母。2006年宏观税负，按全部GDP计算为17.8%，按二、三产业增加值计算为20.2%。宏观税负要高出2.4个百分点。

  （三）进行宏观税负国际比较时应注意可比性问题

  1、要与同类国家比较，如经济发展水平相似国家，主要看人均GDP水平；有人在进行宏观税负比较时，竟然将挪威、冰岛当作发展中国家。按人均GDP计算，2005年挪威43350美元，冰岛30810美元，分别位世界第2和第7。这种比较得出的结论未免有失偏颇。

  2、与财政支出结构相似国家比较，不能与高福利国家比较。工业化国家有一半奉行所谓“福利国家”政策，政府几乎包办了居民从摇篮到坟墓的生活。欧洲的宏观税率普遍很高。但欧洲也以高福利而著称。挪威和丹麦的税负高达50%。丹麦，不仅学费不用交，政府每月还给学生发补助，这些补助足以支付每月的开支。每个学生都可以得到一个免费上网账号，而且还能免费打印500张纸（每学期）。至于一般人的医疗、失业、养老等常规的保险，就更不用说了（盛大林：“中国的税负到底重不重”）。

  反观中国，却完全是另外一种景象。8亿农民几乎没有任何社会保障，有人甚至说“土地就是他们的保障”。即使在城镇，医疗、失业、养老等基本的社会保障的覆盖面也还很小，而且保障的水平很低。

  （四）中国税收用在公共产品和服务仍显不足

  国家统计局2007年发布的《中国统计摘要2007》显示：2006年，国家财政收入为38730.6亿元，财政支出为40213.2亿元。国家财政按功能性质分类的支出：经济建设费8263.3亿元，文教费7380.9亿元，国防费2979.3亿元，行政管理费3355.1亿元，社保支出2121.5亿元，社会福利救济支出900.0亿元。也就是说，只有四分之一（将文教费、社保支出和社会福利救济支出3项，作为直接用到居民身上支出，这3项合计为10402.4亿元，占财政支出的25.9%）左右的财政支出直接用到居民身上。

  “有报道说，中国党政机关每年公款吃喝要花掉2000亿、公车支出要花掉3000亿、公费出国考察还要花掉2000亿” “原中组部部长张全景日前感叹，中国最大的政治弊端是官多为患：一个省有四五十个省级干部，几百个乃至上千个地厅级干部，一个县几十个县级干部，可以说古今中外没有过”（盛大林：“中国的税负到底重不重”）。

   （五）要看宏观税负是否有利于经济发展

  世界银行的经济专家曾经通过对不同类型国家的对比分析后得出结论：1.在一个发展阶段中，低税负国家的经济增长高于高税负国家。2.宏观税率的高低与经济发展水平密切相关，经济发达国家的宏观税率都高于发展中国家。
  中国的经济高增长主要是靠政府投资拉动的。从纯经济理论角度分析，这种增长方式是很难持续的。从《中国统计年鉴》数据可以看出，2005年的财政支出中有三分之一用在了经济建设上。这是一个惊人的比例。市场经济早已证明，政府投资的效率一般要低于私人部门投资，政府投资应主要投向公共产品领域。

   （六）微观企业税收负担的计算与宏观税负计算差异较大

  宏观税负的计算，国际上一般用税收收入占GDP的比重。微观税收负担的计算，如果按宏观税负的计算方法，应是企业缴纳的全部税收占企业增加值的比重。问题是：许多企业不计算增加值，于是，企业在实践中常常用销售收入来代替增加值。结果是大大降低了微观税负值。

  企业对税收负担的真实感受怎样？据我们对企业的调查，企业关注收益，以及分配比重，增加值一般包括：工资、企业盈余、税金。企业一般认为：企业盈余不能低于全部增加值的25%，税收不能高于50%。

  四、中国宏观税负政策调整的若干建议

  对《福布斯》税负指数的计算方法，我们不做过多的评价，这一方法或许不完全适应中国的国情，或许这一评价方法还有这样那样的缺陷，也许根据《福布斯》的税负痛苦指数似乎无法正确评价中国的实际宏观税负水平，但是它却从另一个侧面提醒我们，这一指标对中国宏观税负政策的调整和当前的税制改革还是存在一些借鉴意义的。

  应该承认，中国主体税种的最高边际税率相对较高，同时，中国主体税种的法定税率水平相对于市场经济发达国家相应税种的税率水平也是不低的。所以，我们应该根据目前的实际情况，有针对性地进行调整。我们可以根据《福布斯》的计算方法，有意识地降低中国主体税种的最高边际税率，这样，中国的税负指数就会大大降低，排名就会退出前5名（2008年1月1日以后，企业所得税税率为25%，我们如果再将个人所得税最高边际税率45%，降为35%，在其他税种税率不变的情况下，中国《福布斯》税负指数就会下降18个百分点）。

  （一）进一步推进费改税

  费改税，也称税费改革，是指在对现有的政府收费进行清理整顿的基础上，用税收取代一些具有税收特征的收费，通过进一步深化财税体制改革，初步建立起以税收为主，少量的、必要的政府收费为辅的政府收入体系。其实质是为规范政府收入机制而必须采取的一项重大改革举措。

  税费改革的思路：一是按照建立社会主义公共财政框架的要求，结合政府职能的转变，取消政府实施公共管理和提供普遍性服务收取的管理费，所需经费通过税收筹集，由财政预算统筹安排。二是将体现市场经营服务行为、由服务者向被服务者收取的费用转为经营性收费，所得收入依法纳税。三是将政府为筹集资金支持某些重点产业和重点事业发展设立的政府性基金或专项收费，用相应的税收取代，通过税收形式筹集资金。四是保留政府向社会实施特定管理或提供特殊服务收取必要的规费；按照有偿使用原则，保留开发利用国有资源而向使用者收取的费用，并对资金实行规范化管理。

  这样，通过费改税，使政府收入中税收部分所占比重大幅度提高，相应地也提高了宏观税负水平，但是并没有加重企业和居民的宏观负担，甚至还有可能减少部分企业和居民的宏观负担。

  （二）提高税收占政府收入的比重

  根据我们前面的论述，对中国宏观税负的判断之所以出现观点迥异的看法，主要是出发点和依据不同造成的。从税务部门角度讲，坚持了依法征税、应收尽收，而且不断努力加强征管水平，为国聚财，保证了税收收入的足额及时入库，可以说其功不可没。但是，为什么还要遭受到如此多的非议呢？究其原因，是大家将宏观负担过重的感受转移到宏观税负上了。

  宏观税负虽然不高，但是居民的宏观负担却是很重的，这已是不争的事实。作为税务部门，我们不仅应该理直气壮地依据税收占GDP比重不高这一事实，广泛宣讲宏观税负确实不高，为提高宏观税负创造舆论环境。但是作为居民，他们也有理由说，我们的负担太重了。因为无论是税，还是费，都是政府收入的一部分，都需要居民来最终承担。

  要改变居民对宏观税负的看法，一是要加强对宏观税负的宣传，让居民了解宏观税负的含义和计算方法，以减少对税务部门的误解；二是采取措施，在减收政府收费规模的同时，将准税收性质的规费改为税收，以提高政府收入中税收所占比重。这样才能在保证宏观负担不变，甚至降低的同时，不断提高宏观税负的水平。

   （三）适时进行税率调整

  党的十六届四中全会提出的“宽税基、低税率、简税制、严征管”的中国税收改革原则。从这个意义上讲，中国的新一轮税制改革一方面要加快步伐，另一方面则应该在税制改革过程中适当降低各税种的税率水平，以降低中国税负指数。

  1、流转税方面。目前中国实行的“生产型”增值税，基本税率为17%，如果换算成国外可比口径，即换算成“消费型”的增值税，则税率超过23%，高于市场经济发达国家的平均水平（大多在20%以下）。因此，增值税转型的进程应该加快，以降低实际税率水平。营业税名义税率看似不高，但有重复征税的问题，所以营业税的征税范围、计算方法等问题应该加快纳入税制改革的日程。

  2、所得税方面。中国现行的企业所得税的法定税率为33%（2008年1月1日以后为25%），而近年来，国际上普遍调低公司所得税率。如果考虑到中国企业所得税税前扣除项目少和企业经济效益低等因素，更显得中国企业的税收负担重了。2008年1月1日后这一问题会有一定程度的缓解。另外，中国个人所得税的最高边际税率为45%，市场经济发达国家中的英国是40%，日本是37%，美国是35%，俄罗斯则实行13%的比例税率。而中国目前个人收入水平低、个人所得税的扣除项目也较少，特别是弱势群体的税收负担较重，所以说这一税率水平也明显偏高。因此在调整了个人所得税免征额的同时，结合分类征收模式向分类与综合征收模式转变的改革过程中，要适当降低个人所得税的边际税率，切实发挥个人所得税对收入分配的调节和公平税收负担的作用。

  还要看到，在主体税种以外，中国还有消费税和其他地方税等，使税收负担的名义水平较高。较高的名义税率不利于中国吸引国际资本和国际人力资源，像《福布斯》这样的世界知名媒体所作结论的影响力是不容忽视的。同时较高的名义税率也加大了征收管理的难度。

  参考文献：
  1.付广军：对影响税收的宏观经济因素分析与预测，《北京统计》1998年第12期。
  2.付广军：从通货膨胀到通货紧缩看物价对税收的影响，《第三届中日社会经济统计学国际研讨会论文集》，首都经济贸易大学出版社2000年10月版。
  3.张培森、付广军：中国经济税源的产业与行业税负结构分析，《数量经济技术经济研究》2003年第5期。
  4.付广军：中国税收收入增长及波动状况实证分析，《扬州大学税务学院学报》2004年第1期。
  5.刘新利主编：《税收分析概论》，中国税务出版社2000年1月版。
  6.吴向宏：“国税总局是怎样比较中外税负的”，《南方都市报》2007年8月6日。
  7.盛大林：“中国的税负到底重不重”，http://bbs.tecn.cn/archiver/?tid-145664.html。
  8.王道树、刘新利等：“关于中外宏观税负的比较”，国家税务总局网站2007年8月3日。
  9.李炜光：“也来说说宏观税负”，http://blog.cat898.com/boke.asp?guangli203.index.html。
  10.金人庆：《中国当代税收要论》，人民出版社2002年版。

  课题组组长：付广军
  成 员：陈 明 吴晓宇 顾 红
  参 加 单 位：天津、河北、内蒙、辽宁、上海、江苏、浙江、安徽、山东、河南、湖北、湖南、重庆、贵州、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、西藏、深圳国税局，天津、河北、山西、黑龙江、福建、重庆、贵州、四川、厦门地税局
  执 笔：付广军