【2016年11月27日】付广军：中国企业集团合并纳税研究

付广军老师

付广军：中国企业集团合并纳税研究

内容提要：企业集团，尤其是大型企业集团是国民经济发展的中坚力量，对国民经济发展起着支柱作用。随着中国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，与正在实施的“企业集团化”和“走出去”战略，企业集团不仅是保证中国经济主导作用的必然选择，也是使中国企业提高在国际竞争环境中的生存能力和竞争能力的客观要求。实行企业集团合并纳税制度将在企业集团享受税收公平待遇以及提高国际竞争力方面起到促进作用。本报告从研究企业集团合并纳税制度的角度，通过理论探讨、借鉴比较和政策梳理，从而提出建立企业集团合并纳税制度的意见和建议。


  关键词：企业集团；合并纳税；汇总纳税；

  一、中国企业集团发展概述

  （一）企业集团之特征

  1、企业集团以法人制度为基础。由于法人制度下公司可以承担有限责任，企业集团因而避免了无限责任，极大地降低了经营风险，进而为其设立子公司、扩展业务范围提供了前提条件。

  2、企业集团主要以产权控制为纽带。在企业集团内部，各组成主体之间一般以资本及产权为联结，母公司、子公司、参股公司或者其他关联公司多以资本投入方式建立控管关系，通过相互之间关联交易降低交易成本，通过协调与整合各项经济活动获得规模效益。

  3、企业集团以母子公司运营为主要形式。母公司作为控股公司，享有企业集团发展决策规划权，负责整个企业集团战略管理，各个子公司或者其他关联公司，按照母公司既定计划和安排，开展具体生产经营活动，实现整个企业集团运营要求和利益目标。

  4、企业集团以层级组织为结构。企业集团一般呈现金字塔式分层组织结构，核心企业位于金字塔顶端，发挥主导作用，一般称为母公司、企业集团总部、集团公司或者控股公司。

  5、企业集团以多法人为特点。企业集团是一个多法人企业联合体，建立在控股、参股基础上，由若干个不同企业法人形成集合群体，企业集团整体上不以一个法人对外行使民事权利和承担民事责任。在企业集团中，分公司、事业部、业务分部或者地区分部，等等，不是独立法人，它们都作为企业集团总部直属管理组织或者业务部门而存在。但是，还有另一情况，同样在企业集团中，母公司、子公司和其他关联公司均是独立法人企业，具有法人资格，能够依法行使民事权利，独立承担民事责任。这样，就有效地将子公司的经营风险限制在一定范围之内，母公司只是在其出资范围内承担有限责任和经营风险，不会因子公司经营失误遭受额外损失。

  6、企业集团以跨区经营为主要生产方式。由于企业集团一般以大型企业为核心企业，子公司为成员企业，既跨行业，又跨区域。大型企业集团作为国民经济增长支点和经济结构优化载体，决定着区域经济增长潜能和核心竞争力强弱。市场瞬息万变，竞争日益激烈，企业集团立于不败之地，跨区经营是其生存和发展的重要选择。从概念上看，跨区经营包括国内跨区经营和国际跨区经营，由于目前中国国内市场对境内、境外企业都有巨大空间，考虑到跨国经营存在诸多门槛与困难，国内多数企业集团都把国内跨区经营暂时作为其发展的重点或者起点。

  中国企业集团“走出去”，实施跨国经营战略，对于中国经济发展和对外开放具有重要意义。在市场经济条件下，全球经济一体化日益发展，企业外部环境发生了重大变化，有限竞争、供需平衡、规则市场以及雷同式生活方式，等等，将可能不复存在。而且，企业之间竞争，已由传统式要素竞争逐渐转向企业营运能力竞争，企业之间合作也由一般合作模式逐步转向供应链条协作、国际战略联盟，等等，不一而足。此情此景之下，跨区经营成为不二法门。

   （二）中国发展企业集团具有重要意义

  1、构建企业集团是企业自身发展的需要。构建企业集团从企业自身发展看来主要有三个动因 ：

  （1）企业追求垄断经营的必然冲动。充分发挥企业集团的垄断优势是其得以壮大的直接动因。这种垄断优势可以分为来自产品市场上的不完全竞争垄断优势、来自要素市场上的不完全竞争垄断优势、规模经济所形成的垄断优势和来自政府政策扶持的垄断优势。

  来自产品市场上的不完全竞争垄断优势，是指企业集团所拥有产品特殊功用、商标品牌价值、分销渠道或其他市场特殊技能以及包括价格联盟在内的各种操纵条件；来自要素市场上的不完全竞争垄断优势，包括专利、特许经营权、工业生产技术和其他知识产权，企业集团独特而具有竞争力的管理技能和企业文化，特别信息渠道，获得的自然资源独享权以及企业集团自身良好信誉，从银行或资本市场上能够较快地以较低价格筹集资金能力；规模经济所形成的垄断优势，是指企业集团由于大规模集成化生产而在成本方面形成竞争优势以及通过生产规模扩大而形成对原材料供应者和下游产品分销渠道的交易优势；来自政府政策扶持的垄断优势，一方面指企业集团可以从政府提供的有关政策优惠补贴、税收减免、出口退税及授信额度和其他经济政策中得到某种垄断优势，另一方面，可以利用其在资金和公共关系方面的垄断优势，积极参与政府招标活动，通过获得诸如许可证等独享经营权益或提高行业准入门槛而得到的某种垄断优势。

  （2）企业寻求规模经济发展的内在要求。规模经济效益是企业集团的重要制胜法宝。关于企业集团如何体现规模经济效应，国内外学者已经进行了卓有成效的研究 。规模经济是指由于企业生产和经营规模扩大带来的企业生产经营成本下降。在厂商理论中，随着各种生产要素增加，生产规模扩大，产品平均成本一般应先下降，然后保持不变，最后再次上升。规模经济导致企业集团萌芽、发展成为一种必然。

  （3）企业探索降低交易成本的演进结果。当企业通过市场交换产品或劳务时，会因为摩擦而产生交易费用，这一方面是由于交易者的机会主义行为，总有一部分交易者在进行交易时会采用一些不当手段，另一方面是由于交易者的有限理性，在现实生活中，从事经济活动者总是面对一个复杂而又充满不确定性的环境，而且交易者的理解和洞察能力也总是有限的。为降低交易成本和费用，构建企业集团这种生产组织形式，并在其内部以行政命令或指定进行的交换替代市场交易，降低了市场上交易双方为达成最终交易而花费的各种成本，从而提高了企业生产效率。

  2、构建企业集团是提高国家竞争力的需要。经济全球化日益发展，国家之间竞争明显地体现为企业之间竞争，特别是体现为大型企业集团之间竞争，哪个国家拥有形成规模经济的大型公司、大型企业集团越多，这个国家经济实力就越大，竞争力越强；反之亦然。

  但是，到目前为止，中国企业集团距离真正形成一批具有自主知识产权、主业突出、核心竞争力强大的企业集团还有很长的路途。当前，主要问题是，普遍存在着经营机制尚未根本转换、公司治理结构还不完善、兼并重组存在障碍、研发费用比重偏低、产品竞争力不强，等等。要实现做大做强，进一步缩小与国际大型企业集团（主要是跨国公司）之间差距，中国企业集团以及政府仍然任重道远。因此，从提高国家竞争力角度看，中国亟需扶植一批具有国际竞争力的大型企业集团。

  （1）加快企业集团改制改造步伐。中国企业集团，特别是大型企业集团主要是国有及国有控股企业集团，其体制因素仍然是制约其进一步发展壮大的关键问题。体制决定机制，机制决定竞争力。因此，必须加快企业集团现代企业制度建设，建立现代产权制度、健全公司治理结构、建立经营者激励与约束机制，通过进一步加强体制和机制建设，从根本上提高企业集团竞争力。

  （2）加大型企业集团技术创新力度。中国企业集团与世界一流企业集团的差距，不仅仅表现在量上，更重要地体现在质上。企业技术创新是企业集团竞争力形成的动力和源泉。通过比较研究发现，为了保持竞争优势，国际大型企业集团都把技术创新放在重要位置，并通过不断增加研发投入获取新技术，提高技术创新能力。反观中国企业集团，技术创新能力薄弱已成为影响其进一步发展的瓶颈。为此，中国企业集团必须加大技术创新投入力度，在建立健全技术研发中心、加大研发资金投入和新产品开发力度上有所作为，以逐渐提高企业集团技术创新竞争力。

  （3）发挥政府行业指导和政策辅助作用。从政府角度讲，要积极运用市场经济手段支持企业集团发展，为中国大型企业集团，特别是国有企业集团发展创造良好的外部环境。因此，在目前竞争激烈的国际国内市场中，中国企业集团要实现做大做强的目标，“看不见的手”固然重要，但也越来越需要政府这只“看得见的手”实施调节和扶持。当然，政府这只“手”不能直接干预企业集团的具体经营活动，而应把自身职能更多地放在产业指导和政策引导上，制定有利于企业集团发展的政策措施，对具备潜力、符合国家经济发展方向的企业集团给予扶持。

  （4）提高中国企业集团国际化水平，鼓励其积极参与国际竞争。一个国家如果没有一批世界级企业集团（跨国公司），就不能发挥其对整个世界经济的影响，也无法参与国际经济竞争。中国要使一批企业集团成为技术创新能力强、规模经济效益好，具有持续盈利能力和抗风险能力强的国际性企业集团，就必须进一步推动企业集团“走出去”，到海外上市，开拓境外市场。目前，中国企业集团进入国际市场的主要形式仅仅表现为产品出口，能够到境外设立生产基地者寥若晨星，能够建立起全球性销售网络者则更是微乎其微，能够拥有跨国经营的人才数量也殊为凤毛麟角。中国企业集团要实现全球范围内的资源优化配置目标，从现在起就应着眼于整合全球资源，建立全球化采购体系，面向全球化生产、全球化研发，从而尽快形成具有国际竞争力的跨国大型企业集团。

  3、构建企业集团是国家经济发展的战略布局。发展企业集团既是一种国际趋势，也是中国经济发展的重要战略布局。

  2001年，国务院办公厅转发国家经贸委联合其他部门《关于发展具有国际竞争力的大型企业集团指导意见》的通知（国办发[2001]90号）指出，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》要求“形成一批拥有著名品牌和自主知识产权、主业突出、核心能力强的大公司和企业集团”，确定这是一项对中国经济发展具有重大战略意义的中心工作。

  企业集团是市场经济发达国家普遍存在的一种企业组织形式，但是，国家发展阶段不同，其企业集团产生的背景和方式也有不同，发展中国家企业集团与市场经济发达国家企业集团（巨型企业）存在本质差别。前者是要素市场不发达的产物，后者却截然相反，是要素市场发达的结果。发展中国家企业集团成长的背后往往潜有政府影子，一般由政府主导成立（例如，中国企业集团就表现为政府主导成立国有大型企业集团）。但在发达国家，企业集团一般拥有自身核心业务，发展中国家企业集团则呈现出“章鱼式”盲目扩张倾向，表现为多业、混业经营，跨行业、跨区域经营，核心业务并不突出。

  中国作为发展中国家，其企业集团发展具有明显的发展中国家企业集团的基本特征。由于中国企业集团是在市场发育不完全情况下形成的，其存在本身就是为了克服生产要素市场的不够完善。这也仅仅是企业集团成长的必要条件。如果没有政府出口导向战略、税收优惠、低于市场利率贷款和对某一产业领域进入给予特许以及其他各种宏观政策扶持，由一般性企业发展为企业集团，其可能性几乎没有。因此，中国企业集团要想发展并超越发达国家企业集团，必须获得国家有关政策大力支持，国家必须将发展企业集团当作一项非常重要的战略布局进行制度性安排。否则，中国企业集团在国际竞争中将可能逐渐被淘汰，中国国家竞争力也可能会受到严重削弱，中国企业集团超越发达国家企业集团亦将成一句空话。

  在充分认识上述企业集团发展重要意义的前提下，认真总结中国企业集团发展过程中的经验和教训，研究制定未来企业集团发展有关战略和政策，十分必要。培育和发展企业集团开展国际化经营，需要配套实施一系列政策措施，因为中国发展市场经济时间不长，企业自主性和独立性尚待进一步增强，企业集团需要扶持和引导。我们认为，这些措施未必一定是优惠政策，对企业集团来说，关键是帮助其能够按照国际规则和惯例参与跨区、跨国经济活动，维护其合法权益；对政府来说，主要是政策引导和规范管理，提供一个有序化生产、经营环境，其中，包括税收政策，一个公开、公平、法治、规范之税收政策环境。

  回顾中国改革开放30年之历程，总结中国企业集团发展经验，梳理中国企业集团税收政策，特别是提出企业集团合并纳税政策建议，可以有力地促进中国企业集团更好更快地发展，并在新企业所得税法下研究制定企业集团合并纳税政策，促进新企业所得税法及其实施条例有效实施，保障税收秩序规范井然。

二、部分国家企业集团合并纳税制度介绍
  
  企业集团合并纳税制度最早起源于美国，在1917年，美国就规定母公司与100%持股子公司之间，可以选择合并缴纳企业所得税。随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，企业集团合并纳税已成为一项重要的激励性税收管理制度。经过近一个世纪的发展，一些国家的企业所得税合并纳税的制度与管理也在不断探索中逐渐规范和完善。本报告选取了美国、日本、英国、法国、德国、意大利、加拿大、俄罗斯等国家的企业集团合并纳税制度 进行比较，以期有所启示及借鉴。

  （一）企业集团合并纳税的条件和主体

  各国对企业集团合并纳税制度的适用范围都有比较严格的限制条件，主要集中在控股权方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成为能否进行合并纳税的重要条件。

  1、美国。企业集团在符合持股要求条件下可以选择合并纳税申报。

  持股要求如下：（1）母公司至少直接持有子公司80%或以上的有股票选举权和收益权股份；（2）企业集团内任意一家子公司的80%或以上的有股票选举权和收益权股份，都必须被母公司和（或）企业集团中的其他子公司持有。
  外国公司、保险公司、免税组织、财产公司、受管制投资公司（regulated investment companies，RIC)、不动产投资信托公司(real estate investment trusts，REIT)和国内国际销售公司(Domestic International Sales Corporations，DISC)不能申报合并纳税。

  2、澳大利亚。只有澳大利亚母公司100%控股居民子公司的企业集团可以选择合并纳税。

  3、德国。企业集团合并纳税必须满足以下条件：（1）受控公司通常必须为居民公司(股份公司、股份有限公司或两合股份公司），控股母公司可以是居民公司、非免税公司和自营业务的合伙人。（2）受控公司与控股母公司必须财务统一。（3）财务统一必须在申请合并纳税的受控公司第一个会计年度内实现。（4）必须签署盈亏联营协议终止。

  在德国有常设机构的控股公司可以申报合并纳税，利润或者亏损计入常设机构进行纳税。2010年9月30日，欧盟委员会正式要求德国修改合并纳税法案。委员会认为，由于现行合并纳税法案只承认按德国法律成立的股份有限公司，而按其他国家法律成立的公司由于其注册地不在德国不能申请合并纳税而需要承担无限纳税责任，该法案具有歧视性。作为回应，2011年3月28日，德国税务部门颁布了一条法令：从即日起，允许实际管理机构在德国的欧洲经济区公司可以选择合并纳税。

  4、意大利。意大利允许企业集团选择国内和全球范围内的合并纳税。

  国内合并纳税。国内合并纳税必须由控股公司和受控公司共同选择。享受部分或全额免缴企业所得税的居民企业不能成为合并纳税企业集团中的成员。

  满足以下条件的非居民受控公司可以申报合并纳税：（1）是税收协定国家中的居民公司；（2）经营活动由在意大利注册登记的常设机构开展。申请一经批准，3年之内不得改变。

  母公司必须直接或间接持有子公司50%以上的拥有选举权的股份和收益权，有权拥有子公司50%以上的利润。还需要满足以下条件：（1）控股公司和受控公司的纳税年度相一致；（2）所有参与合并纳税的企业集团成员都要申请合并纳税；（3）以控股公司所在地为申请地；（4）合并当年会计年度的第六个月的20日之内，向税务机关报告。

  全球范围纳税合并。控股居民公司可以申请全球范围的合并纳税，需满足以下条件：（1）适用合并纳税中的所有公司（统进统出原则）；（2）所有成员公司联合申报合并纳税；（3）审计合并纳税成员公司的财务报表；（4）成员公司对自己所应尽的义务和职责做出声明。

  意大利居民母公司直接或间接持有非居民公司绝大部分股票选举权，以及持有50%以上的股权、选举权、利息和红利分配权，并且控股母公司必须在纳税年度年底前满足这个条件。

  5、日本。企业集团可以选择合并纳税申报。居民企业作为母公司100%直接或间接地完全控股居民子公司；非居民企业允许合并纳税申报，有严格限制条件。集团合并纳税必须提前向税务部门申报获批。

  6、俄罗斯。自2012年1月1日起，企业集团可以选择合并纳税，只适用于俄罗斯公司（跨国公司不允许合并纳税）。在组建合并纳税企业集团时，公司必须签订合并纳税协议，该协议对合并期限（最低为两个会计年度）、合并成员、合并纳税申报和纳税义务主体都要详细说明。同时，还需要满足一些其他的条件，特别是：
  （1）对另一个公司（直接或间接）持股不低于90%。
  （2）公司增值税、消费税、企业所得税和矿产资源税的总和至少为100亿卢布。
  （3）企业集团成员的总流转额至少为1000亿卢布。
  （4）企业集团总资产价值至少为3000亿卢布。

  7、英国。在英国，尽管公司法要求企业集团合并财务报表，但在税务方面并没有要求会计统一。企业集团或联盟中的成员公司都需单独核定纳税。

  企业集团由母公司与其持股的51%或75%的子公司组成（持股51%的要求只适用于特殊缴税优惠的企业集团）。持股75%子公司的企业集团由20家或者少于20家居民公司组成，对每家持股比例要高于5%，总共要达到持有一个公司股份75%以上。

  8、法国。法国企业集团合并纳税要求是母公司要持有95%国内子公司股权。

  （二）企业集团合并纳税的选择和退出机制

  1、企业集团合并纳税的选择。一般情况下母公司可以选择是否合并纳税，同时，其成员公司也可以选择参与合并申报与否。

  如澳大利亚的规定：合并纳税企业集团一经申请，不得撤销。没有选择合并纳税的企业集团不得结转和转移亏损。企业集团的形成、解散和成员的加入、退出，都受复杂的合并纳税规章约束。简单地说，除了企业集团的母公司，成员公司的税收成本要根据其在企业集团所占资产份额的价值进行调整。成员退出企业集团，其税收成本的份额取决于退出时企业集团的资产、负债情况。

  再如意大利的规定：企业集团在申报合并纳税的第一个纳税年度里，税务机关要求对满足合并纳税的条件进行预先裁定。申请一经批准，5个纳税年度不得改变；如再续申请，3个纳税年度不得改变。

  2、企业集团合并纳税的退出。发达国家普遍采取根据脱离全资子公司的时间比例来确认可否并入汇缴的比例的做法。如美国规定，合并纳税企业集团在其纳税年度内，如果母公司对子公司的控股比例发生变化从而导致会计年度变化的情况发生，经国内收入局审批后，根据子公司在该纳税年度内隶属原企业集团的天数来计算本年度其合并纳税的应纳税所得额；法国规定如果在纳税年度内发生由股权变化而导致的会计年度变动，则按年度内隶属时间比例计算合并申报的税额。如俄罗斯税法规定：出现以下情况，合并纳税终止：（1）合并纳税协议中规定的合并期限已满；（2）合并纳税协议终止；（3）成员公司未履行合并纳税的应尽纳税义务；(4)法院宣布合并纳税协议失效；(5)集团成员出现改组、清算或破产情况。

   （三）企业集团合并纳税的纳税模式及盈亏处理

  1、企业集团合并纳税的纳税模式。一般来讲，各国实行合并纳税制度的企业集团纳税模式可以归纳为三种模式：

  （1）企业集团合并纳税模式。企业集团被视为一个独立的纳税实体，它集合所有企业集团成员的盈亏并制作出一张合并纳税申报表。采用这种模式的国家有美国、法国、德国、西班牙、奥地利、丹麦、冰岛、以色列、卢森堡、墨西哥、荷兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等。

  （2）企业集团费用分摊模式。在该种模式下，一个盈利的公司分摊企业集团内部一个或两个亏损公司的费用，这种费用可以在支付公司的所得中扣除，并在接受公司的所得中征税。采用这种模式的国家有瑞典、芬兰和挪威等。

  （3）企业集团内部抵免模式。该模式为一个亏损居民公司将其目前的亏损转嫁给同一企业集团的盈利居民公司，这种转嫁可能需要支付特别津贴，每个公司各自制作纳税申报表并支付各自的税款。采用这种模式的国家有澳大利亚、新西兰、英国、爱尔兰、马耳他、特立尼达和多巴哥、毛里求斯和巴巴多斯等。

  2、企业集团合并纳税的盈亏处理。从各国实行合并纳税制度的企业集团内部利润与亏损的处理来看，大体上将企业集团合并纳税分为两个类型：一种是所得统算型的合并纳税，另一种是损益列支型的合并纳税制度。

  （1）所得统算型的合并纳税制度。这种类型在税收上把企业集团看作一个统一体来对待，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，统一计算应税所得额和应纳税额，对于成员企业的内部交易重新计算，予以扣除。这种类型主要以美国、法国、日本、荷兰、澳大利亚等国家为代表。比如美国，合并纳税的企业集团应纳税所得不是通过个别成员企业的应纳税所得加总来计算的，而是以成员企业的应纳税所得为基础，对成员企业之间的内部交易按税法规定来重新计算，然后将得到的合并纳税额再分配给关联成员企业，各成员企业是其所分配的合并应纳税额的法律上的纳税人，母公司是成员企业的税务代理人。这种办法的优点是防止企业集团内部利用业务往来避税，缺点是计算比较复杂。

  （2）损益列支型的合并纳税制度。这种类型是将属于企业集团内部个别子公司损益结转到其他子公司再进行应税所得和税额计算的方式。这种类型不着眼于企业集团的经济一体性，而是把重点放在成员企业之间的盈亏弥补上。以英国、德国等国家为代表。例如，为了方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中列支。这种类型的特点是征税过程较为简单。

  对企业所得征收所得税或法人税，通常是以一个独立法人为纳税主体进行，企业集团合并纳税是以企业集团为一个纳税主体，将在法律上相互独立的集团成员企业盈亏汇总，合并计算应纳所得税款，这种征税方式突破了传统会计主体和纳税主体。从经济学角度看，企业集团合并纳税实行盈亏抵补机制，无异于由国家为企业承担了部分投资风险，体现了鼓励投资、鼓励企业集团化的政策倾向。

  因此，就中国来说，从税收支持经济发展、税收体现先进生产力发展要求、税收中性以及符合国际惯例和现代税制发展方向这些基本原则出发，允许企业集团合并纳税的方向应该坚持。以法人为纳税主体，同时对企业集团实行附有条件合并纳税，并在合理规范区域横向税收分配的前提下逐步扩大合并纳税范围，似为正确选择。

  三、中国企业集团合并纳税制度的回顾及评析

  （一）原企业集团汇总（合并）纳税不加区分

  原企业所得税暂行条例规定，企业所得税按照是否“独立核算”确定纳税人。因此，对汇总纳税或者合并纳税并不进行严格区分，而是将由总部集中汇缴情况统称汇总（合并）纳税。

  1、汇总纳税与合并纳税。企业集团对成员企业的组织管理形式基本有两种：一种是总公司、分公司型，它们属同一法人；另一种是母公司、子公司型，它们分属不同法人。在税务处理上，这两类总分机构就有汇总纳税与合并纳税两种不同形式。

  汇总纳税，是指总公司将所属分公司的应税所得全部汇总到总公司，由总公司就全部所得计算纳税；合并纳税，则是指总分机构内母公司、子公司所得合并，由母公司就合并所得计算纳税 。

  2、企业集团实行汇总纳税与合并纳税，其实质有所不同。在中国，铁道、邮电、民航、电力公司以及中央所属金融、保险大型企业集团按照原企业所得税暂行条例规定可集中缴纳或由集团公司总部（有时称集团公司、核心企业、总机构）统一缴纳所得税。由企业集团总部集中缴纳税收，称为汇总纳税。对于集团成员企业（也称汇缴成员企业、分机构）汇总纳税，其理论依据是分机构是总机构的分公司，无论设立于异地还是与总机构同属一地，只要不具独立法人资格，其与总机构是一个独立法人，这与母公司、子公司分别是独立法人，由母公司、子公司合并纳税存在本质区别。

  企业集团合并纳税，是指具有法人资格的母子公司统一合并计算所得税的一种特殊计税方式，企业集团合并纳税实质上相当于一种特殊的税收优惠。

  （二）简要回顾中国企业集团合并纳税制度的历程

  中国企业集团合并纳税制度始于1994年的税制改革。1994年国家税务总局发布《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发[1994]27号），首次明确试点企业集团可以经批准实行合并纳税，开启了企业集团合并纳税的先河。自1995年起，中国开始对部分国有大型企业、邮电、民航、铁路、石化、金融、保险、证券及文化体制改革的试点企业集团实行企业所得税合并纳税 ，并相继制定了一系列文件，逐步规范、完善企业集团合并纳税制度。2008年实施新企业所得税法，企业集团合并纳税制度出现了重大变化，财政部国家税务总局出台财税[2008]119号文件，全面取消企业集团合并纳税。2009年财政部国家税务总局发布财税[2009]145号文件，恢复铁道部的合并纳税政策。目前，中国只有铁道部一家集团公司是经国务院批准实行合并纳税的企业集团。

  （三）原有企业集团合并纳税制度的主要措施及评析

  回顾中国原有企业集团合并纳税政策，归纳起来主要有以下几点：

  1、企业集团合并纳税的适用主体。（1）中国企业集团合并纳税的主体是母公司和全资子公司，控股子公司不在合并纳税的范围之内。若合并纳税的子公司在改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而变成非全资控股的子企业，从股权发生变化的年度起，该子公司必须退出合并纳税范围。（2）中国企业集团合并纳税的主体范围是国有大型集团公司或国有企业改制后的部分股份制企业，包括中央直属的企业集团、国家试点企业集团、国家重点企业中的企业集团、省部级单位批准的企业集团，等等。

  2、企业集团合并纳税的审批制度。中国企业集团合并纳税实行审批制，国家税务总局1995发布的《加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[1995]198号）规定：“汇总缴纳企业所得税，必须经国家税务总局批准，企业不得自行确定汇总纳税，否则，税务机关有权依法就地征税并予以处罚。”也就是说，企业集团能否成为所得税合并纳税人，取决于行政审批。

  3、企业集团合并纳税的主要政策。（1）母子公司之间盈利和亏损可以相互抵销。国家税务总局《关于大型企业集团征收所得税问题的通知》（国税发[1994]27号）》规定：“核心企业盈亏相抵后，可以按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定执行。”（2）子公司不得弥补亏损。国家税务总局1997发布的《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》（国税发[1997]189号）规定，合并纳税的成员企业当年发生的亏损，在合并纳税时已冲抵其他成员企业的所得额或并入了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业不得用本企业以后年度实现的所得来弥补。（3）母公司按规定向子公司收取的管理费，子公司可以在税前扣除。国家税务总局1999发布的《关于总机构提取管理费税前扣除审批办法的补充通知》（国税发[1997]189号）规定：“凡具备法人资格和综合管理职能，并且为下属分支机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的总机构可以提取管理费。”（4）子公司合并纳税后仍可享受税收优惠。国家税务总局《关于大型企业集团征收所得税问题的补充通知》（国税发[1995]62号）》规定：“集团公司所属紧密层企业，合并纳税后仍可享受国家税收法规统一法规的优惠政策。”

  4、企业集团合并纳税的征管办法。2001年国家税务总局出台国税发[2001]13号文，提出了 “统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的企业所得税合并纳税征管办法。统一计算，是指企业集团总部作为汇缴企业，应当依照税法规定，统一汇总成员企业年度企业所得税纳税申报表，统一计算年度应纳税所得额以及应纳所得税额。分级管理，是指汇缴企业及成员企业，其企业所得税征收管理，由所在地主管税务机关分别属地进行监督和管理。就地预交，是指成员成员企业根据税法规定税率和预缴比例计算其年度应纳税所得额以及应纳所得税额，并按照规定比例就地预交部分税款，年终办理年度清算。集中清算，是指在年度终了后，汇缴企业在汇总成员企业年度企业所得税纳税申报表基础上，合并计算年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减成员企业就地预交的当年企业所得税款后，进行企业所得税年度清算和汇算清缴。

  中国原有企业集团合并纳税政策执行了14年，从制度设计看，总体符合中国国情，如限制企业集团合并纳税的范围，将其限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内；限制成员企业范围，将其限制在100%控股的子公司范围内，以避免对少数股东复杂的财务与税务处理：实行简易合并纳税即只对盈亏汇总，不剔除内部交易。这些处理方式，尽管有违公平，合并纳税不够彻底，但符合中国税收征管实际情况，有利于提高企业集团合并纳税管理效率。从实施效果看，企业集团合并纳税政策的实施对中国大型企业集团的发展，尤其是支撑国民经济支柱型产业的发展起了重大作用，如受益的铁路运营、民航运输、邮电通信、石油化工等产业在这十多年中得到了迅速发展，中石油、中石化、中移动等一批大型企业集团快速壮大起来，国际竞争力明显增强，这些与税收支持是密不可分的。当然，中国企业集团合并纳税制度在执行中还存在许多问题，如跨区域税收转移、税务机关监管问题就是其中最突出的两个问题。

  （四）新企业所得税法下企业集团合并纳税政策的主要变化及评析

  对新企业所得税法及规范性文件进行梳理，企业集团合并纳税政策的主要变化有两点：

  1、全面取消企业集团合并纳税制度。新企业所得税税法第52条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”财政部国家税务总局2008年出台《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号）规定：“对2007年12月31日前经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，在2008年度继续按原规定执行。从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。”也就是说，从2009年起，中国全面取消企业所得税合并纳税。

  2、恢复铁道部合并纳税资格。2009年财政部国家税务总局出台《关于铁道部统一缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2009]145号）规定，从2009年1月1日起将符合统一纳税条件的哈尔滨铁路局等21户企业并入铁道部统一缴纳企业所得税。也就是说，铁道部恢复了合并纳税，成为国务院唯一批准执行合并纳税政策的企业集团。

  从企业集团合并纳税政策的变化情况看，中国对企业集团合并纳税控制更加严格。尽管如此，新税法也为合并纳税预留了政策操作空间，如新税法虽然明确“企业之间不得合并缴纳企业所得税”，但是加上了“除国务院另有规定外”的条件，也就是说，国务院可以授权特定的企业集团实行合并纳税，铁道部恢复合并纳税就是最好的佐证。并且，笔者认为，中国取消部分企业集团合并纳税制度，可能是为了保证新法实施初期的稳定性，即财税[2008]119号文中提到的“确保《中华人民共和国企业所得税法》的平稳实施”。此外。原实行合并纳税的106家企业集团均为中国大型企业集团，其缴纳的企业所得税较多，对企业所得税收入的影响较大，为避免因企业所得税改革对企业所得税收入的冲击，在新税法实施伊始暂停了这些企业集团的合并纳税制度。

   四、中国实行企业集团合并纳税的利弊分析

  （一）实行企业集团合并纳税的有利之处

  1、可以降低企业集团的总体税负。首先，合并纳税可以实现企业集团内母子公司的盈亏互抵，企业集团内一家子公司的损失可以抵消其他子公司的利润，相比法人的单独纳税，明显降低了企业税负。其次，将企业集团整体作为一个计算单位来计算公益性捐赠支出、业务招待费等限额扣除的项目，增大了计算基数，减少了计算次数和调整次数，从而降低处理难度和实际税收负担。再次，可以规避企业集团的内部交易征税负担。通过制定合理的合并纳税制度，不但可以抵消内部交易引起的相关税收事宜，避免对内部交易产生的营业额征税，而且能够真实反映企业集团作为一个经济整体的盈利能力和纳税情况。

  2、可以提高企业集团的风险承受能力。合并纳税使企业集团内部各子公司间的风险相对分散，当某个子公司出现大量亏损时，可以通过合并计算重新分配应纳税所得额的方法，使企业集团内部其他子公司减少当期应纳税所得额来分担风险，从而在客观上也降低了企业集团整体的经营风险，也可以减少企业集团进入其他领域的风险。目前国际上许多大型企业集团均是多元化经营，它们在经济衰退时比其他中小企业更易生存，体现了很强的市场风险承受能力。

  3、有利于中国产业政策的发展。合并纳税制度最显著的特点和优点就是有利于提高大型企业集团的发展和国际竞争力，尤其有利于支撑国民经济支柱型产业的发展，如，过去在中国企业集团合并纳税制度下受益的产业包括铁路运营、民航运输、邮电通信、石油化工，等等，这些产业普遍具有生产经营跨地域性、经济垄断性以及产业带动力强等特点，能够促使中国经济在今后较长的一段时间内保持较快速度的增长。中国十二五规划纲要指出，要合理引导企业兼并重组，提高产业集中度，发展拥有国际知名品牌和核心竞争力的大中型企业。因此，企业集团合并纳税制度符合中国产业政策发展要求。不仅如此，合并纳税使企业集团成员企业间通过盈亏互抵降低整体税负，从而提高企业集团的国际竞争力。

  4、符合国际惯例和现代税制发展方向。由于对母子公司独立征税会导致效率损失，也不利于大型企业集团竞争力的提升。为此，越来越多的国家开始引入企业集团税制，允许母子公司合并纳税，作为法人纳税的特例。同时，在现代经济中，企业集团在刺激投资、增加总需求、促进经济增长等方面有着得天独厚的优势和势不可挡的潜力，各国均视其财力和发展要求，在不损害公平竞争的前提下，指定适应和鼓励企业集团发展的政策，合并纳税制度正是这种政策的一个体现。

  5、可以提高税收征管效率。合并纳税可以减少税务机关的征收对象，如果企业集团母子公司所在地税务机关能够有效合作，合并纳税可以降低整体征管成本，使税收征管简化。同时集中管理也可以统一政策的把握与执行，减少管理中的摩擦与纠纷，从而减轻税收征管的难度。此外，合并纳税使企业集团税收筹划的程度有所降低，有助于减轻税务机关反避税的工作量。

  （二）实行企业集团合并纳税的不利之处

  1、在一定程度上影响国家的税收收入。由于企业集团合并纳税相当于一种税收优惠，而中国实行合并纳税的企业集团都是纳税大户，这些企业集团母子公司盈亏相抵在一定程度上会减少国家税收。此外，也容易使企业有意识地进行税收筹划，逃避国家税收。

  2、容易形成税收收入转移的矛盾。实行合并纳税，容易导致税收收入向企业集团母公司比较集中的发达地区转移，使子公司所在地面临“有税源而无税收”的困境，加剧欠发达地区的财政困难，并可能引发“引税”、“买税”、“卖税”的现象。

  通过企业集团合并纳税的利弊分析，我们认为中国应该坚持企业集团合并纳税的方向。从当前来看，坚持企业集团合并纳税，符合中国产业政策的发展方向，又有利于中国企业集团的发展壮大。从长远来看，企业集团合并纳税是国际上的一种趋势，多国政府均制定了鼓励企业集团的税收政策，其中一个具体体现就是允许企业集团合并纳税。从税收公平角度而言，合并纳税更能反映出企业集团整体纳税能力，而且不会因纳税人选择不同投资形式（如总分公司与母子公司）而导致税收待遇上的差异。所以，中国应该继续实行企业集团合并纳税制度。

  五、完善中国企业集团合并纳税的政策建议

  按照企业所得税法规定，对企业集团合并纳税采用审批制，这就给企业集团合并纳税留下了可操作的政策空间，符合什么样条件才能允许？如何审批？等等。这些都需要我们进一步探讨。

  （一）适当放宽企业集团合并纳税的母公司持股比例

  以母公司持股比例作为界定企业集团母子公司合并纳税范围的标准，是各国普遍做法。中国规定母公司拥有子公司100%的持股比例才能合并纳税，由于受少数股东利益调整影响，一开始将持股比例定在100%，可以减少不少麻烦。但从长期来看，如果考虑到中国企业允许职工持股的基本国情，以及市场主体多元化，一个企业100%控股另一企业的可能性越来越小。从中国实际出发，将企业集团合并纳税条件适当放宽才更加符合实际 。这样可以使更多企业集团得到合并纳税政策扶持，特别是可以促进民营企业集团不断发展壮大，同时可以避免控股比例过高，增加企业集团成本负担。

  可以参考三条标准：一是合并纳税范围在控股比例方面继续沿用100%控股子公司的标准；二是按照多数国家的做法，境外子公司不纳入合并范围；三是从事与企业集团主营业务无关的全资子公司，可暂不考虑纳入合并纳税范围。

  （二）扩大型企业集团合并纳税政策适用范围

  允许企业集团合并纳税是对企业集团整体的一种税收优惠，同时也能体现企业集团经济联合体的特色，也是税收对企业集团组织形式的一种积极适应。现阶段可考虑对财税[2008]119号文中所列106家企业集团范围内，继续保留企业集团合并纳税政策。对其他企业集团，不论企业集团的经济性质，只要是经济总量大、关乎国计民生、代表中国企业核心竞争力的特大型企业集团，可优先考虑实行企业集团合并纳税。

  随着国有企业战略性重组逐步到位，大型企业集团数量将会逐渐增加。同时，社会主义市场经济体制逐渐建立，股份制企业集团和民营企业集团迅猛发展，具备了实施企业集团合并纳税政策条件。因此，在市场经济以及公平原则下，我们不能把企业集团合并纳税政策仅限定在国有企业集团或国有企业改制后的股份制企业集团范围内，应该对不同所有制性质的企业集团一视同仁，特别是对符合国家产业政策、需要税收政策给予必要扶持的企业集团，无论是何种所有制或者经济性质，又鉴于多数企业集团跨区经营这一现实，我们建议，应当允许企业集团实行合并纳税办法，但应当根据国务院授权或有关管理办法，报经国家税务总局审批。

  （三）完善合并纳税企业集团的进入、退出机制

  一是母公司合并纳税的选择。对拥有子公司的法人允许其自由选择是单独纳税还是合并纳税。二是完善合并纳税的退出机制。若合并纳税的企业集团子公司在改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而变成非全资控股的子企业，该子公司必须退出合并纳税范围，根据税法的配比原则，按子公司在该纳税年度内隶属原企业集团的天数来计算本年度其合并纳税的应纳税所得额。三是关于公司退出合并纳税企业集团后再加入的问题。借鉴美国经验，对脱离合并纳税企业集团的子公司，必须经过5年后才能够重新加入合并纳税企业集团。为了避免子公司频繁脱离、加入企业集团合并纳税，对子公司进入、退出应进行备案，对那些进入合并纳税企业集团较短时间（未达合理年限）即退出或者未经过严格的批准和备案程序就退出的子公司，一旦被指属于恶意避税行为并查明属实，应依税法按照恶意避税的处理标准对其严格做出相应的经济处罚和法律制裁。

  （四）妥善解决合并纳税企业集团母子公司税收归属问题

  解决税收归属问题应该遵循税收归属与税收来源一致的原则，解决的方案有三个。一是实行企业所得税收入由中央专享。这需要改革现行的企业所得税收入的分享体制，由中央专享。企业集团在母公司所在地税务机关集中申报缴纳，然后通过规范的财政转移支付制度来解决。这涉及重新调整中央与地方之间的财政关系，难度非常大。二是先按照比例进行预缴，再实行汇算清缴。先确定各个子公司预缴的比例，由各子公司向所在地税务机关申报，预缴企业所得税。年度终了以后，再由母公司进行汇算清缴，并对子公司已经预缴的企业所得税予以抵免。这个方案实际在国税发〔2001〕13号文件即《国家税务总局关于汇总合并纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税问题的通知》当中提到过，但是从多年执行效果看并不理想，这个方案不能彻底解决母子公司所在地争抢税收问题。三是先统算应税所得额，再按照比例进行分配。其程序是：第一步，按照财务会计和税法的规定，计算各子公司应纳税所得额或者亏损额。第二步，对各子公司应纳税所得额或亏损额当中包含的内部交易利润额或者亏损额作出调整，得出内部交易抵消后的各子公司应纳税所得额或亏损额。第三步，对各子公司应纳税所得额进行集团内盈亏相抵，得出企业集团总体应纳税所得额或者亏损额。第四步，将企业集团总体应纳税所得额按一定方法分摊到各个子公司，适用各个子公司规定的税率和有关的优惠后，得出该企业集团的应纳税额。第五步，将各子公司应纳税额相加，即为企业集团合并纳税的应纳税额。现在，西方国家普遍采取这个方案，符合国际惯例，我们建议采用这种办法。

  （五）完善企业集团合并纳税的配套联动机制

  一是完善企业集团纳税申报机制。首先，完善企业集团纳税申报表的设计，单独制定符合企业集团合并纳税需要的纳税申报表。其次，纳税申报时限合理化。对企业集团母公司和子公司的年度、季度纳税申报时间应进行合理调整，特别是在对负责合并纳税企业集团母公司的汇算清缴时限上，应准许其有适当顺延空间，从而对合并纳税的纳税申报及汇算清缴工作提供充分的时间保障。二是完善税务检查机制。首先，要明确检查权限。母子公司主管税务机关分别享有税务评估权、检查权，母公司、子公司主管税务机关评估或查补的税款可以分别就地入库。主管税务机关一旦发现企业存在偷逃税收重大嫌疑的，应及时向相关税务机关反映，需要相关税务机关配合的，相关税务机关应积极配合。其次，要加强互动检查。对于选定的一批跨区域经营合并纳税的企业集团，由国家税务总局统一组织部署，在全国范围内对其实施联合检查。或者由合并纳税企业集团母公司所在地省级税务机关牵头组织，由各子公司所在地税务机关参与的，交叉检查并统一做出税务检查结论和税务处理决定。

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  注：本文为2011年度国家税务总局重点研究项目（项目编号：ZD201103）“企业集团合并纳税研究”的总报告。课题组组长、执笔人付广军。鉴定等级：优秀。