【2001年2月1日】转让定价与电子商务：加拿大展望

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转让定价与电子商务：加拿大展望

作者：布莱德·罗尔夫和杰伊·尼德霍弗

翻译：梁红星 于游译

来源：税收译丛 2001年第1期

人们感官认识到的电子商务数量和复杂性的增大，已使包括加拿大税务 局在内的税务 当局关注关于来源地课税、居民课税以及常设机构课税等现行税收原则是否足以使其各个税基免于受到实际避税地的影响。现在很多国家正在考虑电子商务的税收内涵，OECD 也就相关议题召开了多次会议，讨论适用于电子商 务 发展的基本 框架 问题。目前，各国已达成共识，电子商务是一个需要全球解决的世界问题。

从广义上讲，电子商务包括促进信息传递、产品交付、服务提供或通过电话、计算机或者其他自动媒介进行支付等交易行为。电子商务不仅包括互联网上的交易，还包括自动取款机、电话交易、金融与股票市场交易、电子销售、EXTRANET、局域网、电子邮件、传真、借贷卡及电子数据交换（EDI）等交易。

虽然先进的电子商务技术对跨国交易课税的现行原则产生了很大的压力，至少现在是这样，但人们普遍认为现有的这些原则应予保留并作必要的修改以反映出电子商务提出的新问题。因此，在 1998 年 OECD渥太华会议上，企业与政府工作组提出的联合声明称电子商务的税收框架应以正常商务指导政府的同样税收原则作指导。

跨国交易包括电子商务也给税务当局处理非公平交易转让定价所采用的正常方法产生了重大的压力。本文重点讨论加拿大纳税人在处理包括电子商务在内的受控交易中的转让定价问题，即遵循公平交易原则，进行功能分析，采用第三方的可比资料进行经济分析。

虽然，电子商务作为从事经营的—种新的交易媒介正在兴起，但从事包括电子商务在内的受控交易的跨国公司面临着其在进行传统跨国交易时会遇到的与为其转让价格提供文件有关的同样挑战。然而当涉及电子商务时，这些挑战就更加突出，因为在某些情况下，电子商务不仅改变了传统经营范例，而且也改变了产品本身。从税收的观点看，现实经济中进行交易具有不确定性，解决从快速发展的环境中转让定价问题产生的纳税人不确定性所需预约定价协议的可能性也正在探讨之中。

1.遵循转让定价规定

根据加拿大所得税法第 247 条的规定，与非居民关联方进行跨国交易的加拿大纳税人要按照通行的关联方公平交易的条款和条件进行交易。

加拿大税务局要求有关从事跨国受控交易的跨国公司在其纳税年度终了后6个月内，准备好同期的书面材料来证实其转让价格的公平性。上述资料应当完整准确并必须在加拿大税务局发出的书面要求的 3 个月内提供。这些资料主要包括以下内容∶

* 交易中所涉及的商品或服务;

* 交易各方的认定与关系;* 交易条款和条件;* 各方发挥的功能、使用的资产以及预计的风险;

* 考虑用于确定与公平交易原则相一致的收入分配的交易数据和方法;

* 保证可比性的可比较交易及修改的说明、估算及分析;

* 可能已对确定转让价格产生影响的方法或因素。

必须准备所有类型非公平跨国交易的资料，包括财产、劳务及无形资产方面的资料，也包括诸如研究与发展、成本分摊安排及管理费用分摊等成本分摊安排的资料。

纳税人如未按要求提交有关资料，将受到非常严厉的处罚。如果转让定价调增总额超过500 万加元，或超过毛收 入10%，纳税人就要受到严厉处罚，处罚的标准相当于调整额的10%，并按全部转让定价调整额计算。而且在加拿大税收上，无论是按转让定价调整核定的利息还是所交纳的罚款都不允许作扣除。

加拿大税务局关于转让定价规则的管理准则包括在 （IC）87-2R 号信息通知草案中，该准则是 1987年转让定价准则的修正。根据 IC87-2R 通知草案，从事包括电子商务的受控交易的纳税人当其从事传统受控交易并且需要以文件证明并支持其转让价格时，将需要依靠关于要求提供文件的同样不适当管理指南。只要与电子商务税收待遇有关的固有不确定性存在和不执行转让定价规定会受到惩罚，从事涉及电子商务受控交易的纳税人关注其将是否能遵循加拿大税务局转让定价文件规定是可以理解的。

2.运用公平交易原则

在运用公平交易原则时，加拿大税务局在赞成遵循 OECD 转让定价准则中所提 出的方法。因此，加拿大税务局在运用公平交易原则时更喜欢采用传统的以交易为基础的转让定价方法。这些方法包括可比非受控价格法、再销售价格法以及成本加成法等。当运用这些以交易为基础的方法不合适时，加拿大税务局也承认诸如利润分割法和交易净边际法等交易利润法。

由于有关加拿大纳税人的许多转让定价问题将涉及到以美国为基地的关联方，重要的是承认加拿大税务局和美国国内收入局所采用的方法有所不同。 根据美国国内收入法典第482 条所制定的美国规定对转让定价也采用公平交易原则。这些规定提出了评价公司之间的交易是否符合公平交易原则的各种方法，如不符合公平交易原则，则确定按公平交易的结果来进行评价。其中"最佳方法"规定要求受控交易的公平交易结果应按照一定的事实与情况下提供公平交易结果的最可靠方法来确定。这些规定希望最佳方法的采用将基于市场资料确定价格或资金收益的公平合理范围。如果价格或其产生的财务结果符合公平交易范围，则公司之间的价格就符合公平交易标准。

在美国，转让受控有形资产的公平合理价格必须按下述方法之一来确定∶可比非受控价格法、再销售法、成本加成法、可比利润法和利润分割法。同时也可采用一些其他未明确规定的方法。

虽然加拿大税务局未正式承认采用可比利润法是一种合适的转让定价方法，但我们的经验告诉我们，加拿大税务局在支持传统的方法时将会考虑可比利润法。最根本的问题是，所选择的方法应能反映出具体交易的公平交易情况。

世界各国的税务 当局普遍认为现行的 OECD 准则可适用于涉及电子商务的受控交易。因此，在传统交易的情况下，从事涉及电子商务的受控交易的纳税人预计首先考虑可能运用传统交易法来确定公平交易价。在不是可靠的非受控交易或经营的性质变得如此综合的情况下，必须采用交易利润法。在涉及到对美国的跨国交易时，要告诫纳税人选择—种各方税务 当局均可接受的方法，或至少说明可采用的各种方法都会产生类似结果。

最根本的挑战是确定各国税务 当局采用的用于解决涉及正常交易的非公平交易转让定价问题的传统方法是否可作为确定现实世界中转让价格的基础。

3.功能分析

在涉及两个独立方的交易时，交易报酬通常反映出交易各方所发挥的功能、所承担的风险以及所使用的资产。因此，在没有可比非受控价格的情况下确定是否受控和非受控交易或实体可比较的问题要求对每—交易所涉及的纳税人发挥的功能、承担的风险和使用的财才力、物力进行比较。这种比较的基础是功能分析。

—些评论家暗示在实际的电子商务经济中，支持可比性估价的功能分析也处于危险境地，但这种暗示忽略了功能分析的

双重目的。虽然从专业人员的角度看，功能分析的主要目的是为估价可比性提供基础，但功能分析还有一个目的，就是使受控交易置于税务当局的检查之下。即使对简单的传统受控交易进行检查也会使没有具体交易或具体行业事先工作经验的个人感到害怕。

此外，提出涉及电子商务的受控交易情况下功能分析的可能性意味着功能分析是传统受控交易情况下纳税人的一-种有用的工具。对大多数纳税人来说，功能分析这个词与其无关。在描述加拿大税务局关于转让定价方法的最初国内法典中，就鼓励不能使用可 比非受控价格法保护其转让价格的纳税人就交易中涉及的关联方进行的活动提供一份全面的功能分析。这种功能分析将认定并评估每—个关联方的作用和贡献，包括所承担的经济风险及设计、生产、后续研究、管理与行政、市场营运与客户服务等职责履行的程度。

在功能分析中，非受控和受控交易哪些方面或实体应予比较 的 问题，加 拿大税务 局在IC87-2R通知中并未给纳秘税人提供更多的指导。在修改的通知中，加拿大税务局只是在描述功能分析过程时向纳税人指出了OECD准则的1.20-1.27段。并且就支持功能分析需要提供文件证明的概况，向纳税人指出了OECD准则的5.23和 5.24 段。

涉及所引用的上述 OECD准则各段的纳税人将会得到有关他们应向税务 当局提供文件证明的非受控和受控交易各个方面或实体的份颇长清单。除了所发挥的功能、所承担的风险及所使用的资产外，还鼓励纳税人就其发挥功能所采用的公司集团的结构和组织及司法能力提供文件证明。纳税人需要认定和比较的功能包括设计、制造、装配、研究与开发、服务、采购、销售、市场营销、广告、运输、融资及管理等方面。

功能分析还 应考虑每一受控关联方所使用资产的类别，包，括工厂设备、无形资产的使用及所使用资产的性质，如使用年限、市场价值、位置及可得到的财产权保护（例如专利权）等。如果功能分析未比较各方承担的实际风险，则该功能分析是不完整的。在开放市场的情况下，人们接受这样的观点;增加的风险要靠更高的预期收益去弥补。因此，如果在所承担的风险水平存在重大差异并且对这种风险水平又不能进行可靠的调整的话，则受控和非受控交易和实体就是不可比较的。应予考虑的风险包括诸如投入成本和产品价格波动等市场风险，与在财产、工厂设备方面的投资及其使用方面的损失风险，在研究与开发方面投资的成败风险，诸如由货币兑换率和利率变动引起的金副融风险及信贷风险等。

纳税人必须认识到功能分析本身并不是—种转让定价方法，并目本身也不确定公平交易结果。相反，功能分析通过给纳准则各段的纳税人提供一种确认并估计交易或实体的可比性并有助于确认关联方界限方面的严重扭曲的基本标准，推进"合适的"加在商品成本上的毛利或"合理的"利润差异的确定。

不幸的是，与其他管辖权颁布的转让定价法规相联系的管理准则就像加拿大税务局的功能分析要求一样不适用于准备一份可接受的功能分析方面。因此，涉及到电子商务的跨国受控交易纳税人面临着就非常复杂的交易准备—份详细说明的艰巨任务，而并不获得了解哪些是可以接受的好处，即使是在传统受控交易的情况下也是如此。

4.经济分析

准备好功能分析以后，纳税人及其顾问就要检讨由对跨国交易有管辖权的税务 当局认可的转让定价方法并决定哪些方法可适用于有关情况。只有在估价每一种可接受方法的适用性并使之与结果相一致以后，才能选定一种方法作为在有关情况下获得公平交易价格的最合适方法。尽管在传统的和电子商务交易之间存在差异，纳税人及其顾问将不可能改变这种方法。

将像在正常的受控交易情况下一样，转让定价经济学家将试图采用可比非受控价格来确定涉及电子商务的受控交易的公平交易价格。例如，让我们考虑—下加拿大制造商的情况，以前这些制造商通过独立的经销商将其有形产品销售给美国的零售商，但现在是通过位于低税管辖区服务器上的电子数据交换（EDI）装置将其产品销售给同样的零售商。从近似的条件说，确定基于由独立经销商以前支付的价格在加拿大再销售的、由境外实体（即服务器）购入产品的公平合理价格或许是可能的。只要进行这样的一种实际经销活动的成本低下，这些非受控交易的有效性就可以使将大量的利润转移到低税管辖区成为可能。但这些交易是可比较的交易吗? 是不是位于世界任何地方的服务器都保留其已替代的经销链条中真实世界实体的经济价值?如果加拿大税务局关于提供文件证明的要求具有同期性质，不再存在的同样正常非受控交易能继续被作为确定转让定价的基础吗?虽然当纳税人进行涉及转让定价的正常交易时也. 面临着类似的可比性问题，关于如何表示电子商务特性的固有不确定性使得媒体空间的可比性问题更加突出。

因为在正常的受控交易的情况下，即在缺乏可以适用一一种传统交易方法的可比非受控交易的情况下，从事涉及电子商务的受控交易纳税人可能要依靠来自"可比较"实体的总合财务资料来确定公平交易价格。虽然会有那么一天，即"电子"经销商的资产净值公开出售的一一天，转让定价经济学家暂时可能将需要来 自作为代理人正常经销商的总合财务资料以确定公平交易价格。如果在正常经销商的毛利及其销售营业费用之间存在实际的关系，则从事实际经销活动的低成本意味着归属于实际经销商的，可能是低利润。而且问题提出来了∶在缺乏实际可比性的情况下，采用进行正常经营活动的实体作为可比因素的、从事涉及电子商务的受控交易的纳税人能满足加拿大税务局提供文件证明的要求吗?这样一种可能的价值向制造商的实际转移证明有道理吗?

当电子商务交易涉及到以前按有形货物销售但现在通过电子交付的"产品"时，纳税人及其经济顾问在确定公平交易价格时所面临的挑战就更加严峻了。例如，让我们考虑如下情况∶一位加拿大发行商以前通过一家美国销售子公司将软皮和硬皮书销售给美国零售商。在实际经济中，上述书现在可以直接通过与低税收管辖区服务器相连接的网站以电子化的形式销售给美国消费者。由于在低税收管辖区的新实体是以——个事实上的零售商运行的，以原来的美国销售子公司和美国零售商之间的非受控交易来确定转让价格也许是可能的。然而，采用这样的交易意味着同—一功能只是在相近的条件下才具有。并且出现如下形式∶或者电子书籍的批发价相当于普通书籍的价格，或者正常的和事实上的零售商取得的毛利应该是一样的。而且在缺乏实际可比性的情况下，这种非受控交易的存在或许支持低税收管辖区相对高的利润。

从上述举例可以清楚地看出，在存在非受控交易的情况下，纳税人或许可能依靠传统的转让定价法的交易或以利润为基础的委托书来确定涉及数字和有形财产的受控电子商务交易的公平交易价格。然而，在涉及跨国公司内部通过电子商务进行的全球合作的情况下，确定转让价格的正常方法应扩大到使用这些方法的限额。可以肯定使用来 自作为代理人可比第三方实体关于非受控交易或总合财务资料的这种纳税人将不可能依靠传统的转让定价方法，因为存在各种有效性的问题。因此，可能将要求纳税人在这种情况下采用某种形式的利润分割法或通过预先安排的成本分摊或契约式关系解决问题。

在 OECD 1997 年的芬兰土库（地名）会议上，会议提出利润分割法可像其已适用于金融机构的全球交易的同样方法适用于上述电子商务交易。人们建议利润分割法适用于涉及多个关联实体且其个别功能或差异不能单独确认的交易（或-批交易）。用最简明的话说，利润分割法囊括了参与交易的各个实体获得的所有利润并按所发挥的经济功能和所承担的风险将上述利润在各实体之间分割。这种利润分割法在某种意义上说，近似于按某种形式的合资企业对待跨国公司。

现在，使用利润分割法的管理准则是不合适的。在应予考虑的合适方法的税收管辖权和相关因素之间，一直没有什么协调或确认。例如，是应考虑毛利还是营利利润? 此外，只要存在披露电子商务活动的可能性并缺乏普遍的准则，功能分析可能带有过分的主观性，这样各国税收管辖权对待分割利润的合适补偿可能意见不一致。而且，有待分割的利润必须在各国税收管辖权之间进行前后一致地、井井有条地计算。就适用于涉及电子商务交易的利润分割法来说，纳税人有必要向主管税务 当局提供涉及该交易的所有实体的信息及关 于使用方法的一致意见。

5.采用预约定价协议的可能性

只要采用基于现行管理准则国际公认的转让定价方法预计存在困难，预约定价协议可能是为涉及电子商务受控交易的纳税人提供确切信息的一种有效方法。事实上，一些专业人员已将预约定价协议的作用赞尝为新思想的实验室，这些新思想允许纳税人采用未予明确的、可能在实地检查阶段受到反对的转让定价法。然而也还有一些其他的人断定，只要涉及直接成本和向税务 当局披露详细情况，预约定价协议或许不是—种可行办法。

由于电子商务交易的合适税收待遇问题仍在考察之中，各国税务当局可能没有足够的、受过专门训练的工作人员去处理这些问题。因此，转让定价检查可以解释为是—种长期的、代价昂贵的努力。当确定一一项预约定价协议是否是—一种可行的方法时，纳税人应当考虑的因素包括∶

* 地方税检查官由于复杂程度可能不同意所提出的转让定价方法的风险;

* 双重征税风险的程度;* 地方税务局转让定价专家的水平;

* 与地方税务检查官以往的关系;

* 检查的历史。

预约定价协议中同意使用的转让定价方法是通过协商达成的。单边的预约定价协议涉及到税务当局和纳税人之间的协商。对于双边预约定价协议，就纳税人提供资料所进行的主要协商是在有关税务当局之间进行。不管预约定价协议是单边的还是双边的，这些协议都应给纳税人最长可达 4 年的安慰，在4 年的期间里纳税人所选择的转让定价方法可以使用而不致于受到检查。只有税务 当局提供了有关电子商务的清晰准则，与达成预约定价协议有关的成本才能基于将来获得的确切信息可能被证明是合理的。

为此目的，国内收入局在全球金融证券贸易的预约定价协议方面所做的工作可能起到了示范作用。国内收入局已采用利润分割法为具有连续不断运作的、非常像电子商务的高度综合功能的金融机构协商制定了数个预约定价协议。这些预约定价协议已与—些税收条约国协商过，在这些税收条约国里，纳税人有的有分支机构而总机构在美国，也有的分支机构在美国而总机构在其他地方。实质上，这些预约定价协议是通过扣除与交易直接有关的费用后确定损益的方法来加以实施的，并采用对按地理位置区分的利润额、属于各地应承担的风险及各地使用经济资源的程度予以加权平均的方法将净利润进行分配。

在实际经济中这些因素是否有关要等着看。然而，至少可以说，全球贸易模式可以给纳税人和税务当局提供—一种开始解决与电子商务和转让定价有关的一些更为复杂问题的基础。

6.结论

虽然涉及电子商务的各种交易代表了从事经营的种种新的途径，但国际经营的基本经济关系仍然保持不变。因此，为处理现实经济中的跨国经营活动的问题，国际税收的现行原则，包括公平交易原则应予保留和并作必要的修改。

加拿大税务局关于提供转让定价证明文件的要求直接给跨国公司增加了压力，要求其采用国际公认的方法确定公平交易价格以支持与涉及电子商务的受控交易有关的转让价格。在缺乏实际可比性的情况下，是否纳税人可采用正常经营中的可比交易或实体来有效地确定并保护与电子商务交易有关的转让价格尚有待观察。为了改进纳税人执行有关规定的状况，建议世界各国税务当局制定专 门处理电子商务交易的准则。在近期没有这样的准则的情况下，一些纳税人可以决定采用预约定价协议作为解决与现实经济中转让定价问题有关的不确定性的有效解决办法。

（审校：张楚楠）