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[梁红星] 【1996年2月1日】关于1993年底前设立的外商投资企业增值税退税问题的浅识

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关于1993年底前设立的外商投资企业增值税退税问题的浅识


作者:梁红星 戴海先

作者单位∶乌鲁木齐市国税局、安徽省国税局

来源:安徽税务1996年第2期


一、关于出口退税问题

财政部、国家税总局[94]财税字第 058号文《关于外商投资企业出口货物税收问题的通知》及国家税务总局[1995]国税发 019号文《关于外商投资企业若干税收业务问题的通知》(以下简称《通知》)中规定:1993年12月 31 日以前已办理工商登记的外商投资企业,自1994年1 月1日起,“直接生产直接出口的货物中购买国内原材料所负担的进项税额不予退税,也不得从内销货物的销项税额中抵扣,应计入产品成本处理”。笔者认为《通知》中的这一规定既与当初设计增值税的理论相抵触,也不便于实际操作。


(一)此规定与零税率彻底退税作用相违背

零税率的含义是对企业免征增值税并且允许抵扣进项税额,它运用于出口商品和劳务作用有二:一是避免对出口产品双重征税。增值税的基本原则是税款最终为消费者负担,出口商品或劳务的最终消费者是进口国的购买者,进口国要对这类商品或劳务征税,如果出口国不实行零税率,势必造成出口国与进口国的双重征税。二是零税率也是促进国际贸易发展的一项重要措施。零税率不仅免除最后出口阶段的增值税,而且通过退税使出口商品或劳务,以不含税价格进入国际市场,会提高本国产品的竞争能力。《通知》中规定进项税额不予退税,1993年底前设立的外资企业的出口货物实行的就不是彻底意义上的零税率,显然与零税率的出口退税政策相悖。


(二)此规定与价外税所要体现的增值税中性原则相矛盾。

不含税价格是不含应纳税金在内的价格,由成本和利润两部分组成。从税收的角度来看,它是指间接税的征税基础为不含税的销售额。新税制下的增值税是价外税,其税金已从价格中分离出来,不再进入企业成本。因此,企业的经营成本的核算是以不含增值税的成本为基础的,排除了增值税对企业经营收入、经营成本、经营利润的影响,体现出增值税的中性原则。若按《通知》规定,一个 1993年底前设立的外商投资企业若是完全的"出口型"企业,其产品成本是含税成本。若是一个既有外销又有内销的企业,其产品成本内销是不含税成本,其外销是含税成本,这本身就与增值税为价外税的税收中性原则相矛盾。


(三)此规定不便企业进行会计处理

对一个全能的外商投资企业而言,从原材料投入到产品的产出,需要多次的加工工序,存在着数额较大的“自制半成品”、“在产品”。而且在原材料购入时,不可能马上就分清哪些用于外销,哪些用于内销,并且总有材料库存。若按《通知》规定,进项税金应计入产品成本的同时,是否还应计入到“自制半成品”、“在产品”、“原材料”的成本中去?另外,企业的外销需由海关的报关、银行的结汇、税务部门的审核、验证后才能最终确认,而且企业还可能发生出口产品退货转内销等问题;这就使得企业会计核算更加复杂化。


笔者认为《通知》的政策主要是从国家的税收收入角度考虑的,即对 1993年底前设立的外商投资企业若实施新增值税退税方法,无疑是让国家多支出一笔进项税额的退税,增加了财政的负担,这一点是可以理解的。但从完善和规范新增值税,推进新税制的彻底顺利进行的全局角度来看,可对1993年底前设立的外商投资企业实行新增值税同样的方法,即以牺牲一部分财政收入为代价换取新税制改革进程的顺利和彻底。如此处理,还能使1994年前后设立的外商投资企业及内资企业在出口退税政策和方法上一致起来,更彻底地体现这次税收"统一税法,公平税负"的目的。这样也符合"税收无差别待遇"的国际惯例和我国一贯坚持的涉外税收的税收优惠从优的原则,即当新旧税制、国内税法与国际惯例发生矛盾和冲突时,选择最优惠的政策执行。


二、关于增加税负退税问题

国务院国发[94]10号文《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知》中规定:"1993年12月31日前已批准设立的外商投资企业,由于改征增值税、消费税、营业税增加税负的,由企业提出申请,税务机关审核批准,在已批准的经营期限内准予退还因税负增加而多缴的税款,但最长不得超过5年。"这一规定是国家为了保持对外开放政策的稳定性和连续性,对 1993年底前设立的外商投资企业因执行新的流转税而比原工商统一税增加的税收负担,可以最长在5年内,对多交的部分给予返还。


"增加税负退税"是一种特殊的优惠政策。总体上看,减轻了企业的税负,造成国家财政收入的减少,而增加的税负又要退税,这无疑增加了国家财政的压力。更重要的是现行按年度计算退税的规定,漏洞很大,极易造成企业避税。因为,这项优惠政策的实行,外商投资企业就可以选择原工商统一税或现行的增值税中税负较轻的一个来计算缴纳税款。即当现行的增值税税负大于原工商统一税时,增加部分的税负企业可以得到退税;当现行增值税税负小于原工商统一税税负时,企业则按现行增值税来完税。这项优惠政策使外商投资企业有机可乘,企业可以采取年末多购少销,人为地降低增值税税负,使其低于原工商统一税税负,这样企业可以采取税负较轻的增值税来完税,以达到少交税款的目的。来年采用相反的作法,即少购多销,人为地提高增值税税负,使其大大高于原工商统一税税负,从而企业可以得到更多的退税。企业可以在五年内,如此往复,忽升忽降,从国库里拿走大量的税款以达到避税的目的。对此,我们可举例进一步说明这个问题。


例如∶1993年底前设立的某一外商投资企业,生产某种产品(假设为不纳消费税的产品)。现行增值税税率为17%,原工商统一税税率为5%。在1994年该企业不含税的销售额为100万元,进项税额为10万元。


1994年应交增值税税额=100×17%-10=7(万元)

1994年按原工商统一税计算税额=(100 +100×17%)×5%=5.85(万元)

由于新的增值税税额大于原工商统一税税额,因此企业可退税额 1.15 万元(7 - 5. 85)。实际交纳税款为5.85 万元。

倘若企业为了避税,它在1994年末采用多购原材料手段,使进项税额增大到12万元,则∶

1994年应交增值税税额=100×17% - 12=5(万元)1994年按原工商统一税计算税额=(100+100×17%)×5%=5.85(万元)

由于新的增值税税额小于原工商统一税税额,企业可按新增值税来完税,其实际交纳税款为5 万元。可见,企业采用年末多购原材料使进项税额增大,从而避税 0. 85万元(5.85-5)。

1995年该企业的不含税销售额仍为100万元,进项税额为10万元。

1995年应交增值税税额=100×17% - 10=7(万元)1994年按原工商统一税计算税额=(100+100×17%)×5%=5.85(万元)

应退税额=7-5.85=1.15(万元)

倘若企业采用与上年相反的作法,年末少购进原材料使进项税额降低为7万元,其它条件假设不变。

1995年应交增值税税额=100×17% - 12=5(万元)1995年按原工商统一税计算税额=(100+100×17%)×5%=5.85(万元)

应退税额=10-85=4.15(万元)

由此可见,企业采用年末少购原材料使进项税额减少而获得多退税款3万元(4.15 - 1.15)。


为了解决1993年底前设立的外商投资企业利用增加税负退税这一优惠政策而进行避税的问题,笔者建议;国家对此作出明确的补充规定。即在五年内增加税负退税优惠期满时,对1993年底前设立的外商投资企业五年来的总税负进行一次清算,即比较一下原工商统一税和新增值税的五年总税负的高低,然后再进行总税款的多退少补,以解决企业避税问题。


责任编辑∶丁学斌




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