【期刊】完善刑事立法 严惩偷税抗税犯罪

涉税案例君

完善刑事立法 严惩偷税抗税犯罪

• 期刊名称：《现代法学》
  

   
  吕克胜；张翔飞

Perfect the Criminal Legislation and Severely Punish the Crime of Tax Evasion and Refusal to Pay Taxes
一

税收是贯彻国家经济政策，调节生产、消费、收入的重要手段，是国家财政收入的主要来源。利改税后，税

收已占国家财政收入的90％左右。但是，据有关部门统计，近年来全国国营和集体企业偷税漏税面达50％以上，个

体工商户偷漏税面达80％以上。1985年—1987年，全国共查出偷漏税款105亿元，1988年全国查出偷漏税款34．8亿

元，1989年又查出偷漏税款88亿元。据最高人民检察院统计，全国检察机关立案查处的偷税抗税案，1988年为

4479件，1989年为6737件，1990年为7564件，1991年为9258件。1985-1991年全国察机关共立案查处偷税抗税案件

32898起，挽回税款损失6．02亿元。其中，1991年挽回税款损失1．66亿元，是历年来最多的一年。值得注意的是

，近几年来，暴力抗税案件十分突出数量，数量持续上升。根据各地税务机关反映的情况初步统计，从1987年至

1990年底，全国发生各类暴力抗税案件共11084件，其中冲击、打砸税务机关案件1580件，围攻、殴辱税务人员案

件9622起，税务人员被打10055人，其中重伤1074人，致残24人，致死17人。湖北、山东、内蒙等地区发生百余人

聚众冲击、打砸税务机关，爆炸、轰击税务人员住宅以及残酷报复税务人员及其家属等恶性案件。

尽管我国刑法把偷税抗税情节严重的行为规定为犯罪并给予相应的刑事处罚，但现行刑法的规定，无论是在

犯罪构成上还是在刑罚处罚上，都不能完全适应当前形势的需要，从某种意义上讲，对偷税抗税罪立法上的不足

是造成偷税抗税行为愈演愈烈的一个不可忽视的因素。因此，如何完善刑事立法，强化刑罚手段，严厉打击和有

效预防日趋严重的偷税抗税犯罪行为，成为刑法理论界亟待解决的一项课题。

二

我国刑法第121条规定：“违反税收法规、偷税抗税、情节严重的，除按照税收法规等规定补税并且可以罚款

外，对直接责任人员处三年以下有期徒刑或者拘役。”刑法的这一规定是根据10年前偷税、抗税罪发案率低，偷

税、抗税主要发生在国营、集体单位，偷税抗税数额不大的实际情况制订的，在当时看来是适宜的。但是，随着

经济体制改革的不断深入，多种经济成分的出现和企业的全面利改税，税收已成为国家财政收入的主要来源。相

应地，由于片面强调个人和局部利益及其他制约机制的不配套，从而使偷税抗税行为日趋严重，其危害之大已远

远超出了原立法时的估计。现行刑法暴露出严重的不是，主要是：

（一）从偷税抗税罪主体的变化看，“直接责任人员”这一提法已显得狭窄片面，很不准确。

首先，当前我国偷税抗税罪的主体与1979年制订刑法时相比已不再只是某些企业和集体单位的“直接责任人

员”了，更多的是承包企业的个人，个体工商户或其他纳税户个人等“唯一责任人员”。为此，有关司法解释已

将“唯一责任人员”纳入“直接责任人员”范围。可见偷税抗税罪的主体再囿于“直接责任人员”已显得狭窄片

面。

其次，按照现行刑法规定，法人不能成为偷税抗税的主体，对于法人犯偷税抗税罪的，只能追究其中直接责

任人员的刑事责任。这种规定很不科学，极不利于打击企事业单位的偷税抗税犯罪活动。因为企事业单位的偷税

抗税犯罪绝大多数都是在法人决策机构的授意下，为了法人的整体利益而实施的，完全符合法人犯罪的特征。刑

法放弃追究企业法人的刑事责任，使其保护国家税收制度的目的不能充分实现。在一些法人犯罪的企业里，犯罪

分子往往被视为功臣，而真正检举揭发犯罪的有功人员，却不断受到打击报复。这不能不说与法人不能成为犯罪

主体有关。

第三，从税法理论上讲，代征人代缴人虽不直接具有纳税业务，但依法负有扣缴税款的义务。其偷漏拒交代

扣税款的行为，性质与偷税抗税完全相同。但他们并不是刑法上所谓的“直接责任人员”。因此，代征人和代缴

人能否成为偷税抗税的主体往往引起争议。不少人认为代征人代缴人不具有纳税义务，不是直接责任人员，不能

成为偷税抗税罪的主体。司法实践中，也往往忽视对代征人偷税抗税犯罪活动的打击，致使代征税款流失严重。

（二）立法技术落后，将偷税抗税罪混合排列在同一法条中，规定相同的量刑幅度，混淆了这两个罪之间的

内在区别，不能很好绝体现罪刑相适应原则。

偷税罪与抗税罪虽然在犯罪主体、犯罪主观方面是一致的，但在犯罪性质、手段和危害后果方面却存在着明

显的差别：

从犯罪性质看，偷税罪的手法虽然多种多样，但“万变不离其宗”，都是“偷”，都具有隐瞒欺骗的性质。

而抗税罪的关键在于“抗”，具有公然抗拒的性质，犯罪分子明目张胆地抗拒履行纳税义务，以积极的作为或消

极的不作为使已经成立的纳税事实不能实现。

从犯罪手段看，偷税通常采用的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证，转移资金、财产、帐

户，不报或谎报应税项目、数量、所得额、收入额，虚增成本、多报费用、减少利润，虚构事实骗取减免税等。

而抗税分为暴力抗税和非暴力抗税。暴力抗税的主要手段有：围攻、殴打、污辱税务人员，冲击、打砸税务机关

，对税务人员及其家属直接实施暴力或以暴力相威胁、恫吓。非暴力抗税则表现为一种消极的不作为，既不直接

采取暴力行为，也不履行纳税义务，或以各种借口拖延不缴或抵制缴纳税款，或拒绝按照法定手续办理税务登记

、纳税申报和提供纳税资料，或拒绝接受税务机关依法进行的税务检查等等。

从危害结果看，偷税罪减少了国家的财政收入，破坏了国家的税收管理制度。而抗税罪特别是暴力抗税，不

仅减少了国家的财政收入，破坏了国家的税收管理制度，而且往往造成人身伤害或死亡结果的发生。

可见，在同等条件下，抗税罪特别是暴力抗税比偷税罪的社会危害性更大。对二者的性质、手段、危害结果

不加区分、混合规定在同一法条内，采用同一法定刑，显然有违罪刑相适应原则。

（三）法定刑畸轻，量刑幅度单一。

按照刑法的规定，偷税抗税罪只有一个量刑幅度。在偷税抗税犯罪活动危害日益深重的今天，刑法的这一规

定软弱无力，社会效益极低。

我们不妨把偷税抗税犯罪与贪污罪和挪用公款罪进行比较。偷税抗税罪和贪污罪都有非法占有国家财产的目

的，客观方面都实施了将国家财产占为已有的行为，客体方面都侵害了国家财产所有权。贪污数额在5万元以上情

节特别严重的，就可以判处死刑，而偷税抗税无论数额多么巨大，情节多少严重，法定最高刑只是三年有期徒刑

，这显失公平。挪用公款罪的行为人将挪用的公款无论用于何种目的，但并没有非法占为已有的意图，而偷税抗

税罪的行为人则有将税款占为已有的目的。从两者的主观恶性和实际危害后果看，我们认为在数额和其他情节大

致相同的情况下，偷税抗税罪的社会危害性大于挪用公款罪，而他们的法定最高刑恰恰是前者轻于后者。

由于偷税抗税罪的法定刑偏低，刑罚失去了应有的威慑力和警戒作用。一些犯罪分子胆大妄为，有恃无恐，

能偷则偷，一抗再抗。新的情况需要新的法律。提高偷税抗税罪的法定刑，已成为税务司法实践的当务之急。问

题不仅如此，由于偷税抗税罪的法定刑畸轻，量刑幅度单一，很难适应对千差万别的偷税抗税案件的处理。同样

是偷税抗税案件，由于数额大小悬殊，犯罪手段各异，危害后果轻重不一，认罪悔罪表现有好有坏，因而社会危

害性差别甚大。对此仅适用一个很轻的量刑幅度，势必放纵犯罪。

（四）对国家工作人员特别是税务干部越权减免税收的犯罪行为未作规定。

当前税收工作中一个突出的问题是，一些地方政府领导和税务干部滥用职权随意减免税收，对于这种行为构

成犯罪的，应如何定性，人们认识不一。主要有下述四种意见：第一种意见认为应定玩忽职守罪。第二种意见认

为应定徇私舞弊罪。三种意见认为应定贪污罪。第四种意见认为应按偷税罪的共犯论处。上述四种意见虽然都有

一定的道理，但都不准确。玩忽职守罪的罪过形式只能是过失，而滥用职权任意减免税收，主观上出自故意。贪

污罪主观上具有非法占用国家财产的目的，客观上实施了利用职务之便侵吞、盗窃、诈骗国家财产的行为。而滥

用职权任意减免税收主观上客观上都不具备这些特征。因此，第一种意见和第三种意见不符合犯罪构成理论。根

据刑法和全国人大常委会的有关规定，徇私枉法罪的主体只能是司法工作人员和利用职务之便包庇、窝藏走私、

套汇、投机倒把、盗窃、贩毒、盗运珍贵文物出口、受贿犯罪分子的国家工作人员，因此第三种意见也无法律依

据。在国家工作人员滥用职权任意减免税收的情况下，纳税主体没有履行纳税义务，并不一定都构成偷税罪，在

偷税罪不成立的情况下，偷税罪的共犯又何以成立呢？可见第四种意见也不妥。

认识上的混乱必然导致行动上的偏差。由于对这类案件的定性分歧较大，未有定论，实践中对越权减免税收

的国家工作人员往往给以纪律处分便告了事，致使这种行为愈演愈烈。据不完全统计，1987年全国减免税额多达

120多亿元，其中越权减免的达30亿之巨，个别单位减免税额占应交税额的比例高达百分之十几。税员的公平性，

税法的完整性和严肃性遭到极大破坏。

三

完善刑事立法，严惩偷税抗税犯罪，必须清除上述弊端，对症下药。具体地说，可以从以下几方面进行考虑

：

（一）对偷税抗税罪主体的表述，应抛弃“直接责任人员”这一提法，直接表述为纳税主体。

从我国现行税收法规看，按照纳税方法的不同，纳税主体大致可以分为三类：一类是依照税收法规及其实施

细则的规定，直接承担纳税义务的单位和个人，第二类是依照个别税收法规，承担间接纳税义务即通过某种中间

环节间接履行其纳税义务的单位和个人。这类纳税主体主要有两种情况，一种是通过代征人向主管税务机关交税

的纳税单位和个人，另一种是通过其主管机关向中央税务机关纳税的单位。第三类是按照税法规定具有代征、代

缴、代扣税款义务的单位和个人。因此，在刑法中把偷税抗税罪的主体直接表述为纳税主体，既可以与税法相一

致，又可避免因“直接责任人员”这一概念有其相对固定的内涵而引起的误解，并可象规定法人可以成为走私罪

的主体一样，明确规定其亦可成为偷税抗税罪的主体。对其的处罚实行双轨制，即除追究直接责任人员的刑事责

任外，对法人判处罚金，以遏止企事业单位偷税抗税的违法犯罪活动。

（二）对价税抗税罪分列条文，分别根据数额和情节的不同，规定不同度的法定刑，适当提高偷税抗税刑的

法定刑。

众所周知，刑罚的确定应建立在科学地评价犯罪行为的社会危害性的基础上。诚如马克思所说，罪犯受惩罚

的界线应该是其行为的界线。同样是偷税抗税案件，社会危害性却不尽相同。这就需要科学地评价不同情节的社

会危害性，区别对待，分别规定不同的量刑幅度，以体现罪刑相适应原则，特别是一些偷税抗税的大案要案，常

使国家的巨额财产白白流失，危害极大，应成为刑罚打击的主要对象。

对于偷税罪，应以数额为基本情节，同时兼顾其他情节，规定三个量刑幅度。偷税数额较大的，可处三年以

下有期徒刑或者拘役，数额巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，数额特别巨大的，处七年以下有期徒刑。司

法解释上，应就数额较大、巨大、特别巨大制订统一标准。

对抗税罪，情节一般的，处五年以下有期徒刑，情节恶劣的可处五年以上十年以下有期徒刑，情节特别恶劣

因而过失致人重伤死亡的，是抗税罪的结果加重犯，不宜实行数罪并罚，可处十年以上有期徒刑或无期徒刑，可

以并处没收财产。建议对情节一般的，情节恶劣的，情节特别恶劣的作出司法解释。

（三）增设越权减免税收罪。

笔者认为，国家工作人员特别是税务干部滥用职权，随意减免税收，情节严重的，是一种新的犯罪形式。国

外有关刑事立法就此设立了独立的罪名，并处以严厉的刑罚。例如，泰国刑法第154条规定：“有征收或检查税捐

费用或其他金额职责或自称有此职责之公务员，不法征收税捐费用或金钱，或以作为或不作为期使缴纳税捐费用

责任之人不为缴纳或缴纳少于其应缴纳之数额者，处无期徒刑或五年至二十年有期徒刑，并科两千至四万巴特之

罚金”。

为整肃税收法纪，维护税法尊严，我国刑法也应吸取这一立法例，增设越权减免税收罪。国家工作人员特别

是税务干部滥用职权，任意减免税收，情节严重的，构成本罪，可处五年以下有期徒刑。