【2017年01月17日】付广军：中国行业税负轻重的判定及调整方法初探

付广军老师

付广军：中国行业税负轻重的判定及调整方法初探

说明：本文是付广军著《中国税收统计与计量分析》2005年6月版“第五章税源的产业、行业状况分析”中的“第三节对我国行业税负高低的判定”。虽然是12年前的旧文，但是该文运用投入产出方法，结合马克思平均利润理论，分析了由于行业资本有机构成不同，其税负高低与税负轻重并不对应，税负高的行业，税负不一定重，反之亦然。并探索性地采用计量方法测算出了生产环节税负的调整数量。对当前行业税负、企业税负的分析仍然具有现实的借鉴意义。

  行业所得税负担是行业税收负担的另一组成部分。行业所得税负担的真实承担者是企业。因此研究行业税负实质是研究企业税负。调整好企业的税负也就解决了行业的税负不公平和不平衡问题。如果从企业总体的所得税税负水平分析，根据企业所有制性质计算的税负，2001年内资企业的平均税负是22%左右，涉外企业的平均税负为12%左右，显然内资企业的税负是很高的，也是较重的。主要原因是税前扣除与优惠政策的差别所致。这也说明需要通过新的税制改革和调整税收政策来实现公平税负。

   一、行业税负轻重的判断

  行业税负的高低经过计算是一目了然的。但是轻重难于判断，需要一定的条件和参照标准。税负高的行业，不能简单说明税负重，税负低的行业也不能说明税负一定轻。这就是需要建立一个参照标准或参照系。并要结合考虑加入多种影响因素权衡。然而加强产业、行业税收收入统计，以及增加产业、行业经济统计数据的可比性和规范性，以便于进行税收统计分析，这是一个基础。产业、行业税负的高低可以作为评价税收负担轻重的参考指标，但不是唯一标准。应根据产业、行业的收益状况，经济结构调整方向等因素进行综合分析、评价。从数量分析的角度看，流转税负轻重的判断方法是以行业平均利润率和生产税负作为基本的参照系，一般而言，高于的行业应当降低税负，低于的行业应当提高税负。

   二、分行业税负比较分析

  中国的投入产出表不是每年都编制的，离我们最近的是2000年的投入产出表。因此只能依据2000年的投入产出表进行分析。根据2000年投入产出表资料，所有行业平均生产税税负为13.53%。其中，生产税税负最高的前5个行业是炼焦、煤气及石油加工业为40.27%；金融保险业为37.87%；食品制造业为34.17%；化学工业为22.92%；商业饮食业为20.99%。生产税税负最低的后5个行业是其他服务业为1.77%；农业为2.94%；公用事业及居民服务业为7.56%；建筑业为8.15%；运输业邮电业为8.20%。因此，是否有理由根据平均税负，将高于平均税负的行业的税负降下来，将低于平均税负的行业税负提上去呢？如果简单以此判断税负轻重，是否可行和科学？同时行业税负包括流转税负与所得税负。在我国现行税制下，流转税收入占税收收入70%，研究行业税负主要应是流转税负，但所得税负也应研究。从行业总体看，全面的研究行业总税负即流转税税与所得税综合的税负是十分必要的。这是调整行业税收政策和改革的依据。

   三、分析行业税负轻重应考虑的问题

  由于各行业投入结构不同，其取得相同增加值所投入的生产要素成本是有差异的。因此不能简单地就行业税负高低比较税负的轻重。生产税净额是指生产税减生产补贴后的余额。生产税指政府对生产单位生产、销售和从事经营活动以及因从事生产活动使用某些生产要素（如固定资产、土地、劳动力）所征收的各种税、附加费和规费。生产补贴与生产税相反，指政府对生产单位的单方面收入转移，因此视为负生产税，包括政策亏损补贴、粮食系统价格补贴、外贸企业出口退税收入等。具体说生产税包括：增值税、消费税、营业税以及房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、养路费、水电费等进入生产费用的税费，不包括所得税。

  因而区分不同行业的增加值构成，是从另一角度分析税负的轻重。在国民经济不同行业中，由于生产要素的构成（资本有机构成）不同，有劳动密集型行业、也有技术密集型行业。农业、服务业、建筑业、商业饮食业属于劳动密集型行业，这从它们的劳动者报酬占增加值的比重就可以看出，劳动者报酬占增加值的比重，农业为88.00%；其他服务业为78.10%；建筑业为69.20%；商业饮食业为50.00%。由于劳动者报酬所占比重高，因此影响该行业生产税税负的高低。公用事业及居民服务业；电力及蒸汽、热水生产和供应业；运输邮电业为技术密集型行业，它们的固定资产折旧所占比重较高，公用事业及居民服务业为36.00%；电力及蒸汽、热水生产和供应业为31.00%；运输邮电业为29.20%。由于固定资产折旧比较高，同样也影响生产税税负的高低。我国目前实行的是生产型的增值税，固定资产中所含的进项税额不得抵扣，显然对这些行业是不利的。

  四、判断行业生产税轻重的定量方法及基本步骤

  计算各行业的全部投入成本，包括原材料、固定资产、劳动力，计算与这三项有关的费用，即财务会计上所讲的生产成本。

  计算全社会总资本投入，即各行业生产成本之和；计算全社会利润总额，即各行业利润之和。用总利润除以社会总成本，计算出全社会平均利润率。

  按照马克思《政治经济学》所讲的，各行业的投入相同，取得的利润也应相同，计算出各行业按照社会平均利润率，应取得的利润额。

  计算出各行业所取得的超额利润，即各行业实际利润与按照社会平均利润率计算出的平均利润额的差额。差额为正值时，该行业实际利润高于平均利润；差额为负值时，该行业实际利润低于平均利润。

  在资本流动不畅，或为避免市场盲目竞争，税收作为政府调节经济的主要手段，应发挥调节行业利润率的作用。因此，对实际利润较高的行业应提高生产税税负，增加税收；对实际利润较低的行业应降低生产税税负，减少税收。

  计算出各行业应缴的生产税额，应缴生产税等于实际交纳的生产税与超额利润（低于平均利润的行业为负值）之和。

  计算理论生产税税负，即用应缴生产税除以各行业增加值。

  计算增税行业或减税行业，将理论生产税税负与实际生产税税负比较。如果实际生产税税负低于理论生产税税负，该行业为增税行业，应提高税负；如果实际生产税税负高于理论生产税税负，该行业为减税行业，应降低税负。

  行业税负轻重应以是否增税或减税作为判断标准。

  上述方法在所得税制不规范、不能体现公平的情况下，可能扭曲其真实性。如果经过所得税制的改革，实现统一的比例税率；流转税制实现差别税率，能够体现效率原则，这一方法的参考性是很大的。

  注：生产税净额：指生产税减生产补贴后的余额。生产税指政府对生产单位生产、销售和从事经营活动以及因从事生产活动使用某些生产要素（如固定资产、土地、劳动力）所征收的各种税、附加费和规费。生产补贴与生产税相反，指政府对生产单位的单方面收入转移，因此视为负生产税，包括政策亏损补贴、粮食系统价格补贴、外贸企业出口退税收入等。

  
  各行业税负增减的合理确定。根据判断行业税负轻重的基本方法，增税行业应当有：采掘业，食品制造业，其他制造业，电力及蒸汽、热水生产和供应业，机械设备制造业，运输邮电业，商业饮食业，公用事业及居民服务业，金融保险业。

  减税行业有：农业，纺织、缝纫及皮革产品制造业，炼焦、煤气及石油加工业，化学工业，建筑材料及其他非金属矿物制品业，金属产品制造业，建筑业，其他服务业。

  但是所谓上述增税或减税行业是按照一定方法的计算，可作为参考。在国家政策制定和具体调整时，还应结合产业政策方向来设计、实施。

  
  五、行业税负状况的成本因素分析

  在国民经济各行业分析中，应将行业按生产因素分为劳动密集型、资金密集型和技术密集型三类。由于其技术构成不同，税负也会不同。

  将原材料占成本比重大的行业为资金密集型行业，将劳动者报酬占比重大的行业为劳动密集型行业，将固定资产折旧占比重大的行业为技术密集型行业。我们根据投入产出表中各行业的资料进行分析。

  
  通过表5-11分析，调减税负的行业一般为劳动密集型行业（如农业、其他服务业）或资金密集型行业（如纺织业、化学工业、金属产品制造业），这些行业由于资金投入比较大，所需原材料和劳动力所占份额多，在增值税税率较高的情况下，由于增值税的抵扣不足，造成这些行业的生产税税负过高、过重。因此，从这种意义上说也应该降低这些行业的税负。

  对调增调减行业税负的总认识。应当考虑取消按企业所有制性质、按企业地区隶属关系，给予税收优惠的办法。对企业的税收政策，应根据行业不同而不同，同一行业其税收政策、税收负担应是相同的。这样才能使生产相同产品的企业起跑线相同，才能公平竞争。

  由于生产税不包括所得税，在企业所得税的设计上，不再采用差别税率，应设计同一税率。这样由于企业投入成本一样，利润率一样，收益一样，所得税率一样，所交纳的所得税也一样。因此，所得税就不会影响企业税负的公平。

  加快税收收入核算改革，尽快实现与统计口径的统一，建立分产业、分行业的税收收入统计指标，以便进行产业、行业税负的比较和分析。

  加入WTO后，在税收上实行国民待遇原则，一是取消按所有制类型制定的税收政策，如外商投资的税收优惠；二是取消按地区划分的税收优惠政策，如对经济特区的优惠政策。改为实行按产业、行业划分的税收优惠政策，这样有利于企业的公平竞争，生产同一产品，从事同一行业的企业，不论所有制、不论地区，一律享受同样的税收政策。但不同行业的税收政策是有差别的，这可以体现国家宏观政策的取向。

  加强产业、行业税收政策的研究，实施税收宏观调控，对农业、高科技产业、环保产业给予优惠。

  注：为了保持文章的原貌，仅对标题做了改动，正文部分一字未改。