【期刊】论偷税罪的防范与立法完善

涉税案例君

论偷税罪的防范与立法完善

• 期刊名称：《政治与法律》
  

   
  洪华芬
  浙江教育学院
【摘要】偷税是最普遍的涉税犯罪，但现实中被刑罚处罚的偷税行为很少，缺乏有效的社会监督、查处偷税取证困难、查处部门协作配合不力以及司法认定较难是主要原因。为有效遏制偷税行为，不仅要切实加强征税管理，同时也应完善偷税罪的立法，特别是加强罚金刑的适用，使其“罪刑相当，罚当其罪”。
【关键词】税罪；纳税管理；立法完善

On Provention and Legislative Improvement in Crime of Evading Taxes
我国偷税现象十分普遍，偷税金额不断升高。这已严重影响了我国经济的发展。但司法实践中，以涉嫌偷税犯罪立案的很少，以偷税罪提起刑事诉讼的则更少。出现这种局面，是刑法的有关立法规定存在问题？还是司法实践中查处偷税犯罪存在种种困难呢？究其原因，笔者认为，涉及偷税犯罪有关的许多问题值得研究与探讨。

一、偷税罪处罚少的原因之探析

据国家税务机关的调查资料表明，偷税在我国已成为十分普遍的现象，“要想富，吃税务”成了许多偷税者的口头禅。《经济日报》曾有报道，国有企业偷逃税面为50％，集体和乡镇企业偷逃税面为60％，个体与私营企业偷逃税面为80％，而个人所得税的偷逃税面为90％以上[1]。偷税案件真可谓比比皆是，近年来被媒体曝光的偷税数额，如厦门远华集团达上百亿元[2]，触目惊心，偷税造成的危害已成为全社会关注的焦点和热点问题。偷税十分严重，但实践中以偷税罪进行处罚为何又很少呢？我们认为存在着以下种种原因：

1．偷税者有直接经济利益。追求经济利益的最大化是企业生产经营的最终目的，减少税收支出能直接增加经济收入。目前，随着经济体制的改革，许多国有企业实行承包经营，非国有企业的私有化程度也不断提高，故绝大多数企业的收益直接关系到管理者个人的经济利益，这是造成普遍性偷税犯罪并逃避打击的内在动力。但税收属于国家所有，征税多少并不影响单位和个人的直接经济利益，税务机关虽进行着专门管理，但由于缺乏社会的有效监督，有的还存在地方保护主义，造成偷税打击不严，助长了偷税者的侥幸心理。因此，偷税者极力逃避打击，而管理者执法不严，这是引起偷税多而处罚少的主观原因。

2．查处偷税取证比较困难。我国实行由纳税主体自行申报制度，由于纳税具有内容的广泛性和时间的滞后性，使纳税主体进行偷税具有主动权，从而使税务机关查处偷税带来了困难。国税地税交纳分离，多数企业跨范围经营，存在纳税管辖上的矛盾；有的伪造帐簿与凭证，增加了查处偷税的难度；特别是现金交易不入帐，没有财务记录，进一步给纳税人带来了巨大的偷税空间。这些因素是查处偷税取证较难的客观原因。

3．打击偷税执法机关协作配合不力。税务机关是专门管理税收的国家机关，但税务机关只有行政处罚权，而涉及偷税罪的处罚，要由公安机关侦查、检察机关起诉，法院最后作出判决。故打击偷税犯罪，需要众多部门的协调与配合。实践中税务机关虽发现了许多偷逃税收的行为，但执法中注重行政处罚，刑事处罚观念淡薄。而公安机关在办理偷税案件中，因案件事实和定性较为复杂，认识上与税务机关也容易产生分歧，侦查中要付出巨大的财力、物力和精力，从而造成公安机关与税务机关难以协调配合，客观上降低了打击偷税的力度。因而查处偷税，管理体制上也存在一定的原因。

4．立法规定明确但实际认定较难。由于目前偷税罪的构成条件是偷税比例加数额的双重标准，两者缺一不可。问题是，偷税数额容易明确，但偷税比例要达到应纳税额的10％以上，在司法实践中认定较为困难，因为如何计算要涉及纳税范围和期限，由控方举证偷税比例确实较难，故多数偷税案数额巨大，但是否构成犯罪难以把握。同时，对个人犯罪容易明确主体和责任，而对多数偷税的单位主体因情况比较复杂，企业体制各种各样，有的进行各种形式的承包经营，往往难以明确责任人，若明确了责任人，但是否达到单位犯罪的程度也较难把握。这是实践中处罚偷税罪困难的立法原因。

二、切实加强征税管理的措施

加强税务机关征税管理，提高执法水平，落实行之有效的征税措施，是预防和打击偷税的基础。针对目前偷税犯罪的特点和原因，笔者认为应强化以下管理措施：

1．努力减少现金交易。分析偷税的手段，有两种基本方法，一是不列或少列收入，二是多列支出，从而达到减少纳税的目的。针对我国目前的经济环境，偷税的本质根源是现金交易。现金交易才能实现收入不入帐，才能偷逃营业税、增值税和所得税等税额。减少现金交易，就应加强使用票据结算和信用卡制度。对企业或单位，在工商登记时，就应落实一个企业一个交易帐户制度，提倡票据结算。对公民个人应提倡使用信用卡，信用卡号码应与身份证相统一，全国银行可统一使用和结算。这样使社会资金流动通过银行渠道，不仅安全，而且使税收管理纳入“有据可查”的轨道。如目前有的批发市场，采用现金交易，而且重费轻税，征税十分困难。

2．提高税务机关的执法能力和刑罚观念。税务机关是预防和处理偷税的国家专门机关，严格征税管理，提高执法能力和水平，是防止和打击偷税的决定力量。要深化税收征管措施改革，严肃纳税申报制度，消除各种纳税障碍，强化纳税稽查和审核。如私营企业的股东，每年领取的红利所得，应交纳个人所得税。有人认为已交企业所得税，又要交个人所得税，存在重复纳税，但私营企业的大股东，按个人所得税累进税率，往往超过企业所得税率，存在纳税差额，同样也应纳税，而实践中均未严格执行。同时要加强税务人员的刑罚观念，严厉查处执法不严和以权谋私行为，对徇私舞弊不移交刑事案件罪、徇私舞弊不征或少征税款罪及受贿罪等渎职犯罪，要从严查处，严格执行刑法，为预防和打击偷税犯罪，落实相关的管理体制。

3．加强纳税管理的透明度。公开是实现公正的前提，监督是严肃执法的保证。如今盗窃公私财物1000元要构成盗窃罪，实践中执法较严。但偷逃国家税收100万元，是否构成犯罪不明，实践中也很少作出刑事处罚。如此强烈的反差，追究其根源，虽有偷税罪取证较难和构成犯罪条件较高等原因外，主要是税务机关执法不够公开。一方面纳税行为仅是税务机关的少数人的管理范围，另一方面偷税因为只影响国家利益，表面上没有直接的受害人，因而缺乏有效的监督，一旦纳税管理缺乏社会和公民的监督，就会使执法腐败有机可乘。因此，手中握有秘密的巨大权力，就容易渎职犯罪或以权谋私。故加强税务管理的公开性，才能提高防止和打击偷税犯罪的力度。在具体措施上，应公开各纳税人的纳税数额，处理偷税案件实施公开听证制度，保证纳税人申辩权的同时，提高公民的纳税参与意识，从而减少暗箱操作。

4．加强举报和奖励措施。提高全社会打击偷税罪重要性、紧迫性和严肃性的认识，提高公民的参与意识，才能达到严肃执法。司法实践中，偷税犯罪的普遍性和广泛性，客观上也要充分调动群众的积极性，提高整体公民的执法观念，为税务机关和公安机关查处偷税案件提供帮助。但要提高公民的自觉性和积极性，不仅要疏通举报途径，更要明确奖励措施，创造与偷税作斗争的良好外部环境，从而才能改善治理偷税的内部环境。

三、偷税罪的立法完善

现行刑法第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”这是目前对偷税罪构成条件和处罚的规定，但司法实践中，因该条款中的偷税比例规定过高，给案件定罪带来困难，而偷税数额规定则过低，实际难以严格执行，故笔者认为有必要进行相应的立法修改：

1．偷税比例的认定。目前刑法规定偷税数额和偷税比例是构成偷税罪的必要条件，即规定了双重标准。立法规定双重标准的目的，是能均衡照顾大额纳税人和小额纳税人，采用比例制不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪，采用数额制不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪[3]。其实这样的规定并没有科学依据，一是将大额纳税人与小额纳税人区别对待，没有法律依据，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行为人的主观恶性和行为的社会危害程度；三是比例加数额制，还存在立法上的漏洞，如偷税比例在30％以上，而偷税数额在10万元以下的，如何量刑立法没有作出明确规定。另外，在现实生活中，纳税人其中的一次偷税，若是全额偷税，本身就不涉及偷税比例问题。对一个企业来说，偷税比例如何计算，涉及到纳税范围和时间段问题，以前没有明确规定，目前公布的最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，虽规定以一个纳税年度为依据，但也同样要涉及到许多统计范围的问题，实践中偷税比例确实较难查清。对偷税者来说，能偷则偷，不会考虑偷税的比例。偷税比例高而数额小，与偷税比例低而数额大相比，前者的社会危害性并不大于后者。如按照现行刑法规定，某大型企业偷税100万元，偷税比例小于10％，不构成刑事犯罪，而某个体户偷税1万元，偷税比例大于30％，却要作出刑事处罚。故现行立法规定偷税比例达10％以上才构成犯罪，本身没有科学与理论依据。这样的规定事实上也给执法不严者放纵犯罪创造了有利条件。因此，笔者认为，偷税的社会危害性的大小，要以偷税数额为主要依据，偷税比例不能作为构成犯罪的限制条件。但偷税比例在某种程度上能反映行为人的主观恶性程度，可作为定罪后的量刑情节考虑。

2．偷税数额的修正。偷税数额反映了客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度，偷税数额应当作为社会危害性的主要依据。实践中偷税数额一般也容易明确。但是，现行刑法规定偷税1万元就构成犯罪，比职务侵占罪的起刑数额还低，立法规定太严。实践中偷税数额多数十分巨大，但由于达不到比例要求，构不成犯罪，又显得立法太宽。从法理上分析，除房产税等财产税外，税款的真正承担者是消费者，从本质上说，纳税人只是扣缴义务人。非法占有消费者已交纳的税金，是一种侵占国家财产的行为，因而偷税犯罪的社会危害性相当于职务侵占罪。在取消偷税比例作为犯罪构成条件后，有必要提高犯罪起点数额。同时，考虑经济在不断发展，偷税数额与刑事处罚也不应是固定的比例关系，以便今后根据情况可适当调整。故笔者认为，以规定“数额较大”和“数额巨大”为妥，目前宜以5万元作为“数额较大”的标准，以50万元作为“数额巨大”的标准。由于偷税大多数是单位犯罪，故单位偷税犯罪的数额也应作出相应的规定。

3．扩大量刑情节。行为构成犯罪后，不同情节决定从重或从轻处罚。通过上述分析，偷税定罪以“数额为主”，但也要“比例兼顾”。偷税比例也是衡量偷税者主观恶性和社会危害性大小的重要因素，故笔者认为，偷税比例应作为重要的量刑情节。建议规定偷税比例小于10％，可以从轻或者减轻处罚，情节较轻的，可以免除处罚；偷税比例大于30％，应当从重处罚，以体现罪刑相适应的刑罚原则。

4．增加量刑幅度。偷税罪是危害税收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虚开增值税专用发票罪是立法规定的特定型偷税犯罪。特定型犯罪与基本型犯罪，在犯罪手段上虽有区别，但犯罪的本质目的是一致的，即都是为了偷逃国家税收，故在定罪与量刑上应相互协调配合。目前，对偷税罪只规定3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑两档量刑幅度，但骗取出口退税、虚开增值税专用发票等犯罪，却规定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和 10年以上有期徒刑至无期徒刑三档量刑幅度。其他涉税犯罪有无期徒刑的处罚规定，而基本型的偷税罪最高只能处7年有期徒刑，基本型犯罪量刑规定较轻，与其他特定型犯罪不相平衡，这就会使偷税者避重就轻，在某种程度上使特定型犯罪的处罚规定失去实际意义，使基本型犯罪泛滥和严重。因此，针对目前实践中偷税数额十分巨大，社会危害性也相当严重，有必要提高量刑的幅度，对偷税数额巨大的，应处3年以上10年以下有期徒刑。综上分析，笔者认为，刑法第201条应修改为：“纳税人采用伪造、隐匿等手段，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，从而不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金；数额巨大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。偷税数额占应纳税额的百分之十以下，可以从轻或者减轻处罚，情节较轻的，可以免除处罚；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，应当从重处罚。”

四、加强罚金刑的适用

现行刑法对盗窃等犯罪普遍规定了并处或单处罚金刑，但对贪污、行贿、偷税等特定主体的犯罪，有的没有规定罚金刑，有的虽规定有并处罚金刑，但没有规定单处罚金刑。盗窃等财产型犯罪，判处罚金刑虽有针对性，但大多数无法执行。对偷税犯罪，判处罚金刑不仅具有针对性，也容易执行，能体现刑罚的相当性、有效性和严肃性。因此，笔者认为对偷税罪要增设单处罚金刑，并强化罚金刑的适用。

（责任编辑：由文）
【注释】
作者简介：洪华芬，浙江教育学院讲师。
*浙江教育学院，杭州 310020
[1]《经济日报》1999年2月23日。
[2]田开友：《浅析中国税收流失之现状及法律对策》，刊载于《北大法律新闻网》。
[3]赵秉志主编：《中国刑法案例与学理研究》分则篇（二），法律出版社2001年版，第169页。