【期刊】偷税罪的立法缺陷

涉税案例君

偷税罪的立法缺陷

• 期刊名称：《法学》
  

   
  周少华
  西北政法学院
【摘要】当法律规范文本存在某种缺陷或错误，并且这种缺陷或错误无法经由法律推理或法律解释加以弥补和改正时，司法机关对这一法律规范“不偏不倚的执行”恰恰有可能产生与该规范内在价值目标相背的结果。这种“合法性”的悖论，在刑法第201条的规范文本中存在着。而要解决这一问题，就必须对该条规定中的定罪标准进行重构。
【关键词】法律规范 偷税罪 规范文本 技术性欠缺

An analysis of the flaws in defining the crime of tax evasion
某一法律规范一经生效，即应得到全社会的普遍遵循——即使该规范存在某种缺陷或错误，司法机关也无权以“纂改”法律的方式加以弥补。[1]我之所以重复这样一句“正确的废话”，既非要强调法律应有的权威性，亦非有意对“恶法亦法”这一古老的格言作某种通俗的展开。我想说的是，在通常情况上，缺陷或错误可能并不妨碍法律规范在司法实践中的具体适用，因为程序的正义与非正义问题被认为具有相对独立的标准，“不正义的法律也可能得到公正的不偏不倚的执行”；[2]但是，在另一些情况下，即使法律规范的表达已经明白无误、足够清楚，其中的欠缺也会足以导致法律的适用不能，而且这种司法适用上的障碍无法经由法律解释与法律推理加以解决，这时候，法律如何能够得到“不偏不倚的执行”呢？

这一问题的提出并非起源于头脑中某种抽象的观念，而是笔者在阅读我国现行刑法第201条时发现，问题就“明白无误”地存在于该规范之中。

一、司法关照下的文本解读

为了便于分析，且将刑法第201条的规定照录在此：

“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％ 以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处 5年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额 1倍以上5倍以下罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上并且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。

对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”

由上述规定可以看出，我国刑法第201条以偷税额和偷税额占应纳税额的比例两条标准作为偷税罪的成罪与量刑条件，即比例要求和数额要求必须同时满足，才能确定是否构成犯罪和适用哪一档法定刑。对于该条规定，并不存在理解上的障碍；但是，当这一规范被“不偏不倚”地执行时，却会产生这样一些问题：

（一）比例标准对数额标准之入罪功能的限制

既然偷税数额占应纳税额的10％ 以上时，才可能构成偷税罪，那么，在偷税数额小于应纳税额10％ 的情况下，无论偷税数额是1万元还是100万元，行为人的偷税行为都不会构成犯罪。也就是说，只要偷税比例不足10％ ，数额对于行为的刑法评价就不再具有意义。但是，我们难道能够认为偷税1万元与偷税100万元同样是“情节显著轻微危害不大”？它们对于国家税收征管制度的侵犯难道具有同等的危害程度？显然，肯定的结论是很难被我们接受的。

由于纳税主体的纳税能力存在很大的差异，对于某些纳税主体来说，偷税1万元就会达到应纳税额的10％以上，而对于另一些纳税主体来说，偷税100万元也不会达到应纳税额的10％以上。随之产生的问题是，偷税1万元者将构成犯罪，偷税100万元者却不会构成犯罪。这样的结果不仅难以得到社会公众的心理认同，而且在客观上鼓励了那些利税大户的偷税行为。

当然，不能构成犯罪的偷税行为并不意味着不会招致任何法律后果。税务机关可以根据有关法律的规定，对此种偷税行为给予相应的行政处罚，而刑法第201条中关于“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税”的成罪规定，可以看做是对上述欠缺的一种补救。但是，问题依然存在——

行政责任与刑事责任毕竟是两种性质不同的法律责任，这种不同并不仅仅体现在严厉程度上，还体现在，刑罚的动用意味着国家对行为人更低的道德政治评价，刑事责任的施加往往会引起被处罚者社会评价的降低，使被处罚者产生较强的罪责感，而行政责任的施加则并不能使被处罚者产生很强的罪责感，甚至不会产生任何罪责感。而且，社会公众对于两种法律责任形式的心理感受也是不同的。假如偷税1万元者仅仅由于该数额超过了应纳税额的10％而被定罪判刑，偷税1000万元者仅仅由于该数额没有超过应纳税额的10％ 而被给予行政处罚，虽然两者都承担了各自应负的法律责任，但法律的适用不仅不能有效遏止利税大户从而也可能是“偷税大户”的偷税行为，而且使得刑法第201条的一般预防功能也大受其损。另外，某些不容回避的现实因素可能还会在一定程度上扩大这样的消极影响。例如，由于执法不严、腐败等现象的存在，加上行政处罚的程序不如刑事诉讼程序那样严格，[3]这就使得偷税100万元而即将被给予行政处罚的偷税者，有更多的机会通过各种手段将事项“摆平”，而偷税1万元被提起刑事诉讼的偷税者则很少有这样的机会或能力。

可见“因偷税被税务机关给予 ’ 次行政处罚又偷税”的成罪规定，并不能从根本上补救法律适用上的上述欠缺。因为其入罪功能要真正发挥作用，还有赖于税务机关的“违法必究”，更有赖于税务机关的“执法必严”，而“违法必究”与“执法必严”毕竟是一种理想而非现实。

（二）复合标准的尴尬：比例与数额在量刑功能上的相互取消

采用二元主义的复合标准作为偷税罪的成罪标准和量刑标准并非不可，但是刑法第201条中，适用第一档法定刑 （3年以下有期徒刑或者拘役）的行为在偷税数额和比例上既有下限的规定，又有上限的规定，适用第二档法定刑（3年以上7年以下有期徒刑）的行为在偷税数额和比例上仅有下限的规定。随之产生的问题是，当行为主体偷税数额在10万元以上并且占应纳税额的10％ 以上但不足30％时，该适用哪一档法定刑呢？当行为主体偷税数额超过应纳税额的30％并且数额在1万元以上但不足10万元时，又该适用哪一档法定刑呢？

我们可以看到，在上述前一种情形下，偷税数额达到了第二档法定刑的标准，而偷税比例仅符合第一档法定刑的标准；在上述后一种情形下，偷税比例达到了第二档法定刑的标准，而偷税数额仅符合第一档法定刑的标准。由于法律对量刑条件的设计不合理，这两种情形下如何选择法定刑，显得晦暗不明。从选择可能性来看，不外乎以下四种：（1）前一种情形适用第一档法定刑，后一种情形适用第二档法定刑；（2）后一种情形适用第一档法定刑，前一种情形适用第二档法定刑；（3）两种情况都适用第一档法定刑； （4）两种情况都适用第二档法定刑。笔者认为，对于前两种选择，无论在法律上还是在理论上，都很难找到令人信服的理由。因为我们无论如何也不可能将上述两种类似的情形区别对待，而给予不同的法律处遇。后两种选择虽然能够体现对上述两种偷税行为平等的法律对待，但仍然都存在某些难以解决的问题，有详加探讨的必要。

1．假如两种情形都适用第二档法定刑，其利在于，可以表明完全符合第一档法定刑的偷税行为与其中某一个量刑条件超出第一档法定刑的偷税行为之间主观恶性或客观危害性的不同。详言之，偷税数额在10万元以上并且占应纳税额的 10％以上但不足30％的偷税行为，显然要比偷税数额占应纳税额的100以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的偷税行为具有更大的社会危害性；而偷税数额超过应纳税额的30％并且数额在1万元以上但不足10万元的偷税行为，也比偷税数额占应纳税额的100以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的偷税行为具有更深的主观恶性。[4]如果适用第一档法定刑，就不能反映它们之间的这种差异，有罪刑不相适应之嫌。但是，适用第二档法定刑虽然避免了这样的缺憾，却又超出了刑法的明文规定，严重违背了刑法的另一个基本原则——罪刑法定原则。

按照罪刑法定原则的要求，刑法应严格解释。[5]而所谓严格解释，包含着这样一些内容：（1）对于“不利于被告的规定”，法官有义务依照法律的字面含义进行严格解释，也就是说，对于那些确定什么是犯罪和应处以何种刑罚的规定，法官有义务进行严格解释；但是，对于“有利于被告的规定”，应当允许法院作出宽松的与扩张的解释；（2）在法律的意义很清楚的时候，法官无权将其扩张适用于立法者未指明的情况，凡是法律没有明文规定的行为，均不受刑事处罚——即使某一相类似的行为，情节可能还要轻一些，但因为刑法有规定而受到惩处，对于法律没有规定的行为仍不得惩处；（3）如果刑法的规定不甚明确，或者刑法的规定有可能作多种解释时，法官应当努力深入理解法律规定的真正意义，并按此意义来适用这些规定；如果法官不能做到真正抓住立法者的思想，就应当作出有利于被告人的解释；（4）在法律有“疑问”的情况下，法院没有义务一定要采取“最利于被告的限制性解释”，如同在法律的规定不甚明确的情况不一样，法官应当首先借助于一般的解释方法，从中找出法律的真正意义；如果疑问仍然存在，法官则应作出有利于被告人的解释；（5）对刑法的限制解释并不等于说要对刑法进行逐字逐句的解释，该规则仅仅是禁止法官以主观想象取代立法者，尤其是禁止他们以类推的方式来阐述理由；除此之外，法官始终可以依据立法者的思想与意图，以订正某一法律条文在事实上或语句上的错误。[6]

因此，要坚持严格解释原则，上述两种情形下的偷税行为就只能适用刑法第201条规定的第一档法定刑，即应当作出有利于被告人的解释。但是，这一符合现代刑法观念的选择，仍然不能化解司法实践中可能出现的难题。对于偷税数额超过10万元的行为来说，只要偷税比例不超过30％，则偷税数额就只具有量刑的意义，而且偷税数额越大，其作为量刑情节的功能就越小。比如，甲公司偷税20万元，占应纳税额的29％ ，其有关责任人员可能应当按照刑法第 201条规定之第一档法定刑的最高刑（有期徒刑3年）被判处刑罚；乙公司偷税200万元，同样占应纳税额的29％，如果适用第一档法定刑，其有关责任人员也只能被判处有期徒刑3年。在此情况下，显然没有理由认为200万元的偷税数额比20万元的偷税数额对于量刑有更大的影响；相反，我们倒是可以认为，在对乙公司的刑罚适用过程中，有180万元的偷税数额实际上没有发挥量刑情节的功能。所以，由于受到偷税比例这一法定要件的限制，使得偷税数额在超过一定限度时，对于行为的刑法评价也会失去意义。只要偷税比例不超过30％，偷税数额无论是20万还是200万，刑法对它们的评价结果都不会有太大的不同。我们虽然不能认为法律“鼓励”了纳税大户的偷税行为（因为它不同于偷税比例不足10％的情形，行为人毕竟可以被施以刑罚），但是我们至少有理由相信，法律适用的结果将会使偷税20万元者产生不公平之感，使社会公众对司法机关的公正性和法律的权威产生怀疑。

2．对于偷税数额超过应纳税额的30％并且数额在1万元以上但不足10万元的行为，偷税比例是否可以作为量刑情节而发挥作用呢’笔者认为，偷税比例在某些情况下可以反映行为人主观恶性，因而可以作为量刑情节予以考虑。比如，10％ 的偷税比例可以表明行为人试图少交纳一部分税款的心理，也可以表明行为人并不是很经常地实施偷税行为；50％ 的偷税比例则可以表明行为人试图少交纳较多税款的心理，还可以表明行为人更经常地实施偷税行为；而100％ 的偷税比例表明的则是行为人试图完全不交纳税款的心理和一贯实施偷税行为的客观状况。透过偷税比例增加的过程，我们可以看到行为人主观恶性逐渐加深的轨迹。当然，如同偷税数额一样，偷税比例的量刑功能也存在着某种有限性，但这并不是问题的关键所在。真正的问题是，偷税比例虽然可以反映行为人的主观恶性，但是只有在针对同一纳税主体或纳税能力相当、法律人格相当的不同纳税主体进行分析时，才能得出这样的结论；这种结论一旦适用于纳税能力或法律人格完全不同的纳税主体，似乎就不再是一种必然性。

按照税收法定原则的要求，是否纳税和纳税多少应考虑社会成员纳税能力的大小，并体现公平原则，即同等收入者应享有同等的税收待遇，不同收入者应纳不同的税。由于纳税主体十分广泛，不同主体之间的纳税能力存在较大差异，所以，对于小的纳税主体来说，偷税较小的数额（比如1万元）可能就会超过应纳税额的30％ 甚至更高（比如60％），而对于一个利税大户来说，偷税很大的数额（比如9万元）可能都不会超过应纳税额的30％甚至更低。此时，如果仅仅因为利税小户的偷税比例比该利税大户的偷税比例高，而据此认为前者具有更深的主观恶性，显然是难以令人信服的。另外，在偷税数额相同的情况下，利税小户由于其应纳税额较低而使得其偷税比例相对较高或很高，利税大户则由于其应纳税额较高而使得其偷税比例相对较低或很低，如果将偷税比例作为量刑情节，其结果就是在法定刑幅度内对利税小户科以相对较重的刑罚，而对利税大户科以相对较轻的刑罚；或者利税小户达到了第二档法定刑，而利税大户只达到第一档法定刑。这会让社会公众产生这样的印象：法律偏袒了利税大户，而对利税小户构成了法律歧视。在这里，税收法律上的平等原则恰恰成了导致刑法上的不平等的原因。而且，由于利税小户在总体数量上远远多于利税大户，这种消极影响可能会十分广泛。

如果想要避免上述现象的发生，就只能认为，刑法第201条规定的偷税比例除了可以用于确定是否构成犯罪和选择适用法定刑的档次以外，对行为的法律评价不再具有任何意义。而且，即便是成罪功能和可以据以确定适用法定刑的档次这一功能，也仅仅是由于法律的规定才获得的，并非出于某种“应然”的理由——我并非意指刑法选择偷税比例作为成罪量刑的标准之一没有任何合理之处，而是说，标准的具体设计导致了其合理性的丧失。

（三）“累计计算”对立法意图的背离

关于刑法第201条的第3款，乍一看似乎也是“明白无误”，一旦认真起来，却是疑云密布，疑窦丛生。首先，“未经处理”是指既未经刑法处理也未经行政机关处理，还是仅指未经刑法的处理’其次“按照累计数额计算”是指仅累计偷税数额，还是指既累计偷税数额又算计偷税比例’ 再次，在多次偷税行为中，是否要求每一次都达到犯罪程度’或者，仅要求其中的一次达到犯罪程度即发生“累计计算”’再或者，即使其中的每一次行为都达不到犯罪程度，只要累计数额达到犯罪程度即可’这些原本不是问题的问题，由于立法设计上的某种欠缺，而变得面目如此可疑。

1．由于刑法第201条已经规定了“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”，可以直接按照第一档法定刑定罪处罚，不发生数额的累计计算问题。所以，“未经处理”似乎应当理解为“既未经行政机关处理，也未经刑法的处理”。但是，如果行为人因偷税被税务机关给予1次行政处罚，又再次偷税并构成犯罪时，就需要“认真”一番，正确界定“未经处理”的真实含义。

如果“未经处理”是仅指“未经刑法的处理”，就意味着行为人的第一次偷税行为虽然已经经过行政机关的处理，但在其第二次偷税行为构成犯罪时，仍要将前后两次偷税的数额累计计算——这显然是不合理的。私法与公法之间的规范竞合可能导致公法上的责任与私法上的责任同时适用，例如，当某一犯罪行为也构成侵权时，侵权的民事责任与犯罪的刑事责任并行不悖，互不排斥。但是，行政责任与刑事责任虽然也是两种不同的法律责任，却不存在规范竞合的问题，这两种法律责任不能同时适用。作为公法上的法律后果，行政责任与刑事责任都是国家机关代表国家对行为人的违法行为作出的否定性法律评价，一旦同时适用，就构成了对违法行为的重复性评价。[7]所以“未经处理”应当是指“既未经刑法处理也未经行政机关处理”。对于某一具体的偷税行为来说，要么不构成犯罪，应由税务机关给予行政处罚；要么构成犯罪，应由司法机关作出处理，或由税务机关移交司法机关进行处理。对于税务机关在职权范围内已经作出处理的行为，司法机关就不能再行评价。

但是，如果行为人的第一次偷税行为事实上已经构成犯罪，税务机关应当移交司法机关而未移交，并自行作出处罚决定，且该决定已经执行，司法机关在对行为人的第二次偷税行为进行处理时，对行为人的第一次偷税行为应当如何处理呢？有权机关固然可以依法追究税务机关有关人员的行政责任乃至刑事责任，但是如果将税务机关的越权处理仍视为“未经处理”，是否会对行为人构成双重处罚？

笔者认为，在此情况下，行政机关越权的行政处罚属于违法，只能归于无效。司法机关当然不能以此“既成事实”为理由，而对行为人的第一次偷税行为不做处理；否则，无异于承认“以罚代刑”的合法性，无异于对行政机关越权行为的默认。因此，对于税务机关超越职权作出的“处理”，仍然属于“未经处理”。在司法实践中，检察机关应当将行为人的两次偷税行为作为同一案件的犯罪事实一并起诉，人民法院在定罪量刑时，也应当对两次偷税的数额累计计算。当然，在执行判决时，应当考虑行为人已经被施以行政处罚这一事实，以免双重处罚之虞。具体做法可以是：税务机关将已经执行的罚款移交人民法院，法院在执行罚金时，应当将相应的数额从所判处的罚金数额中扣除；已经由税务机关追缴的税款不得再重复追缴。

2．既然“未经处理”是指“既未经刑法处理也未经行政机关处理”，则实践中又会出现以下两种情况：

第一种情况是，行为人的第一次偷税行为尚未构成犯罪，亦未经税务机关的行政处理。在此情况下，行为人的第一次偷税行为本来应该得到相应的行政处罚，但是由于某种原因——行为人的偷税手段比较高明，税务机关的执法疏漏，税务人员徇私舞弊，税务机关尚未来得及处理等——而未被处理。无论何种原因造成的“未经处理”，客观上都会使第一次的偷税数额成为影响第二次偷税行为定罪量刑的因素。而假如第一次偷税行为已经被税务机关给予行政处罚，基于上文所述的理由，其偷税数额不能再累计计算，因而不会影响第二次偷税行为的定罪量刑。在此，我并不是想说明这两种结果之间存在不公平，而是说，累计计算可能会产生某种出人意料的结果。例如，行为人第一次偷税2万元，占应纳税额的5％ ，该行为依法不构成犯罪；第二次偷税4万元，占应纳税额的10％ 。假如行为人的第一次偷税行为已经由税务机关进行了行政处罚，即不发生累计计算的情况下，行为人的第二次偷税行为应当构成犯罪；而如果行为人的第一次偷税行为没有经过税务机关的行政处罚，就应当累计计算，累计计算后，行为人偷税数额为6万元，而偷税比例为7．5％ ，反而达不到构成犯罪所要求的条件。这样，没有逃得过第一次的行政处罚，也就逃不掉第二次的刑罚处罚；而逃过了第一次的行政处罚，也就有可能逃过第二次的刑罚处罚。我们不得不反问一句：一个非罪行为如何能使一个有罪行为变得无罪呢？在此，我们不难感受到法律规范逻辑上的荒谬。

第二种情况是，行为人的第一次偷税行为已构成犯罪，但尚未经司法机关处理。在此情况下，当然发生数额的累计计算——如上所述，即使税务机关越权（应移交司法机关而未移交）对第一次偷税行为实施了行政处罚，仍应当累计计算，两次行为的偷税数额和比例将共同成为影响定罪量刑结果的因素。而如果行为人的第一次偷税行为已经由司法机关定罪判刑，虽然不再发生“累计计算”的问题，但它可能会成为行为人构成累犯的原因，从而影响第二次偷税行为的量刑（从重处罚）。在此，笔者并不认为这两种情况之间有什么不公平，也无意强调它们之间存在某种差别，我要说的是，在上述偷税行为中，数额的累计计算同样可能会产生出人意料的结果。例如，行为人第一次偷税5万元，占应纳税额的20％ ；第二次偷税15万元，占应纳税额的20％ ，两次行为单独都可以构成犯罪。如果只处理行为人的第二次偷税行为，则应当按照第二档法定刑判处刑罚，而在累计计算之后，行为人偷税数额为20万元，偷税比例为10％ ，反而只能按照第一档法定刑判处刑罚。这岂不是偷税越多罪责越轻了吗？

由于刑法第201条对偷税罪的成罪和量刑标准既有数额的要求，又有比例的要求，所以可以肯定地说，“按照累计数额计算”应当是指数额和比例同时进行累计计算。我们如果把“按照累计数额计算”理解为仅仅累计偷税数额，偷税比例将难以确定，规范也将无法适用。其实，问题并不在于如何理解“累计计算”，而在于“累计计算”的结果罪与刑严重的不均衡。刑法将多次偷税的数额累计计算，其立法意图显然是想让行为人承担他应当承担的更重的刑事责任，而累计计算之后，实际上却可能出现相反的结果，欲重反轻。这样的结果恐怕会令立法者大为惊诧，令偷税者暗自窃喜。行为人完全可以设计“合理的”偷税数额和比例来规避法律，逃脱刑事责任。而正是这种“出人意料的结果”，才使得上述各种情形之间的不平衡性凸现出来。

3．对于多次偷税的行为，刑法第201条提供了两种处理模式：一种是“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”，直接依照该条规定的第一档法定刑定罪处罚；另一种是将“未经处理”的多次偷税行为按照累计数额进行认定。我们的问题是：在第一种处理模式中，是否要求行为人的第三次偷税行为达到犯罪程度？在第二种处理模式中，是否要求行为人的每一次偷税行为都达到犯罪程度？要给出这两个问题的答案很容易，但是，恰恰是“正确答案”本身，让法律的缺陷暴露出来。

在第一种处理模式中，法律显然并不要求行为人的第三次偷税行为须达到犯罪程度。因偷税被税务机关给予2次行政处罚而又实施偷税行为，属于明知故犯并且知错不改，表明行为人确实具有较深的主观恶性，立法者完全可以以此为理由而对行为人的违法行为给予更强烈的否定性评价，将法律之网作适当的延伸。刑法第201条设计这一处理模式的立法意图，就是要将多次偷税而其中的每一次单独又不能构成犯罪的行为纳入刑法的调控范围，以打击那些“大错不犯，小错不断”的偷税者。可见，这一处理模式针对的就是那些因偷税被税务机关给予2次行政处罚而又再次偷税，并且再次偷税行为不构成犯罪的情形。如果要求第三次偷税行为达到犯罪程度，这一处理模式就没有存在的意义，完全可以根据其偷税数额和比例直接适用相应档次的法定刑。

从立法意图和法律的规范逻辑来看，上述第二种处理模式似乎不必要求行为人的每一次偷税行为都达到犯罪程度，甚至不必要求行为人的任何一次偷税行为达到犯罪程度。但是，如上所述“累计计算”有可能导致单独构成犯罪的行为变得“无罪”（形式上而非实质上），使法律适用的结果背离立法意图，亦不合法律的规范逻辑。那么，法律能否将单独都不能构成犯罪的多次偷税行为通过“累计计算”而使其“合理”地受到刑事处罚呢？

在我国刑法规定的其他贪利性犯罪中，也存在累计计算的处理模式，如刑法第383条第2款规定：“对多次贪污未经处理的，按照累计贪污数额处罚。”但是，贪污罪的累计计算只是数额的简单相加，因而单独都不能构成犯罪的多次贪污行为，完全可以通过累计计算而达到犯罪程度。[8]而偷税罪的情况则完全不同，如果数次行为的偷税比例均低于10％，即使其偷税的累计数额很大，累计计算后的偷税比例一定仍然低于10％ ，行为的总体评价总是不构成犯罪。如果其中的一次或数次行为的偷税比例高于10％ 而偷税数额低于1万元，其余行为的偷税数额高于1万元而偷税比例低于10％ ，则累计计算的偷税数额虽然高于1万元，但偷税比例仍然不可能高于10％ ，行为的总体评价同样总是不能构成犯罪。

可见，在刑法第201条中，立法者虽然试图通过“累计计算”的办法，将多次偷税而每一次单独都不构成犯罪的行为纳入刑法的规制范围，但是，复合的定罪量刑标准导致“累计计算”事与愿违。

二、规范欠缺与“合法性”的悖论

笔者曾经以具体的刑法条文为文本，分析了法律规范技术性欠缺所导致的解释上的困境[9]和规范表达对规范价值的背离。[10]本文对刑法第201条的分析，将继续关注法律规范的技术性问题及其在立法和司法实践中的意义。

众所周知，“以法律为准绳”是我国司法活动的一项基本原则，该原则要求司法机关在处理案件时，必须严格遵守法律的明文规定。尽管当代的法律理论普遍认为，法律在现实生活中付诸实施离不开人的活动，在追求和实现法治的过程中，应当在法律规则与人为裁量之间达成一种平衡状态，因而必须赋予法官一定的自由裁量权和法律解释权；[11]而且，无论是否获得制度上的认可，法官的解释活动从来都是法律实践中无法避免的一种事实。在刑事领域，实质意义上的罪行法定主义虽然仍坚持严格解释原则，但该原则并不要求法官必须对法律进行逐字逐句的解释。然而，承认法官的自由裁量权和法律解释权，并不意味着成文法规范的权威性应该受到质疑。因为法律解释必须先从法律规范的文意入手进行解释，只有当法律规范的文字不够明确，即只有存在复数的解释结果时，才能进行创造性解释。而且，“创造性解释本身也应该受到一定的限制，不受约束的‘创造’根本不存在。”[12]这种限制表现在，自由解释必须以法条的明文规定为出发点，不能离开文字所蕴涵的立法宗旨进行所谓的“自由创造”。[13]

既然法官的创造性解释必须在法律条文的文字可能包含的含义范围内进行，那么，当法律的明文规定并不存在含糊不清的问题时，法官是否有权改变法律的“明文规定”来纠正法律的错误呢0显然，法官并没有这样的权力。

正如本文开头所言，通常情况下，法律规范的缺陷或错误可能并不影响法律的执行，严格执行该法律规范时，即使产生了某种实质上的不公平，也符合法律规定的外在要求（法条语言所表明的意义），即具有形式合法性。这就是所谓“不正义的法律也可能得到公正的不偏不倚的执行”。但是，在另一些情况下，虽然法律条文的规定已经十分明确、具体，仍然会存在适用的问题，“不偏不倚的执行”将带来司法实践上的众多困惑。

刑法第201条中，正好面临这样的问题。该条规定就文字表述本身而言，可谓明白无误，并不存在理解上的障碍，它在适用过程中的种种弊端是由于规范构造上的逻辑冲突所导致的。要清除司法实践上的困境，必须对法律现有的规定作大幅度的调整，而只有立法机关才有修改法律的权力。司法裁量权和法律解释权的有限性，使得法律上的某些缺陷或错误不能依赖于司法活动中“人的作用”。虽然法律解释具有填补法律漏洞的功能，但是这种“填补”无论如何也不可能包括对法律规范文本的直接篡改，即使这种篡改在适用效果上符合法律自身的价值追求，也不被允许。这就意味着，对于诸如刑法第201条这样一个存在严重缺陷的法律规定，仍应当得到严格的遵守。于是，必然产生一个“合法性”的悖论：当司法机关严格地执行这一法律规定时，产生的结果有可能正好违背该条法律的内在追求；而要想在司法活动的结果中体现法律的精神，又不得不逾越法律的明文规定。

可见，法律规范的不可操作性不仅表现为法律规范语言的含混不清，还表现为法律规范逻辑上的自相矛盾，这种矛盾必然反映到司法实践中，为具体的法律适用带来困难。由此带给我们的启示是，要求司法机关的活动“以法律为准绳”，其前提是首先要有科学、严密的立法。只有这样，才能保证司法机关在“以法律为准绳”的时候，也就同时实现了法律自身的追求，使法律的精神在司法过程中得以“保真”；相反，如果法律本身存在缺陷，并且这种缺陷无法经由法律推理或法律解释加以弥补，那么，形式上“以法律为准绳”的司法活动，实质上恰恰有可能背离法律自身的追求。[14]

三、文本重构的能与不能

有人认为，数量加比例的二元复合标准制造了应纳税额的认定困境，违反了平等原则，给予了纳税人规避法律的空间，致使对连续犯的处理陷于两难，而一元主义的数量标准有能力克服偷税罪现行规定中的各种弊端。因而，建议取消偷税罪中比例标准的规定，采用一元主义数量标准，即仅以偷税数额作为认定偷税罪的标准。[15]

诚然，刑法第201条在适用过程中产生的种种问题，的确是由于刑法对偷税罪认定标准的设置不当所造成的。但是，简单地取消比例标准虽然可以消除法律适用过程中的困境，却又会造成另一种实质上的不公。由于纳税主体十分广泛，而不同的纳税主体在纳税能力上存在很大差异。如果仅以偷税数额作为定罪标准，则无论这个标准如何确定，都会存在一个难以克服的缺陷：利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税也不能构成犯罪。这无疑对利税大户过于严苛，而放纵了大多数纳税主体的偷税行为。对于小额偷税行为，虽然可以通过数额的累计计算而达到刑法规制的目的，但是，一个无法回避的问题是，小额偷税者经常、多次的偷税行为即使通过数额的累计计算进行处理，多数情况下也可能仅被课以较轻的刑罚，而利税大户偶而的偷税行为就有可能被施以过重的刑罚。可见，一元主义的数额标准虽然体现了形式上的平等，却完全忽略了对行为人主观恶性的考量，有客观归罪之嫌。而且，它所导致的实质上的不公，不但不利于刑罚功能的实现，而且不利于保护正常的经济秩序关系。

笔者认为，在偷税罪中采用比例标准，不但可以体现税收平等原则，并将这一原则内化为刑法上的平等，而且，比例标准确实可以在一定程度上反映行为人主观恶性的大小。因此，取消比例标准似乎并不是一个好的选择。在此，笔者试图通过对偷税罪立法的历史考察，来探讨重构现行刑法第201条之偷税罪定罪标准的可能。

在我国1979年刑法中，关于偷税罪的规定 （第121条） 并没有设置具体的定罪标准，只是笼统地规定，违反税收法规偷税，情节严重的，处3年以下有期徒刑或者拘役。而且，对于什么是“情节严重”，也未加界定。1986年《人民检察院直接受理的经济检察案件立案标准的规定 （试行）》（以下简称《规定》） 中，对“情节严重”进行了界定，即单位偷税金额1万元以上，且偷税额占该单位同期应纳该税种税款总额的30％以上的……，属于情节严重；单位偷税30万元以上或者个人偷税2000元以上的也属于情节严重。

1992年3月16日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用的法律若干问题的解答》（以下简称《解答》）中，对属于“情节严重”的偷税数额标准又作了非常详细的规定。即，认定个人偷税“情节严重”的数额起点为2000 至5000 元；[16]认定单位偷税“情节严重”的数额标准为下列情形之一：（1）偷税5000 元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40％的；（2）偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30％的；（3） 偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20％，的；（4） 偷税10万元以上不满30万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10％的；（5） 偷税总额达30万元以上的。

我们可以看出，《规定》和《解答》在偷税罪的定罪标准上，对个人偷税的定罪标准采用了单纯的数额标准，对单位偷税的定罪标准则同时采用了数额标准和数额加比例标准。笔者认为，这种定罪标准的设计对不同性质的偷税主体进行了区分，设置了不同的定罪标准，这不但与税收平等原则一脉相承，而且也体现了刑法平等的真实内涵。尤其是在单位偷税的定罪标准上，对数额标准和比例标准的关系处理得非常成功，二者此消彼长、相互配合，很好地界定了几种“情节严重”的情形。可以说，这种立法方法以一种客观化的标准比较合理地表达了偷税行为的社会危害程度与主观罪过程度。而且，同时采用数额标准和数额加比例标准，有效地解决了偷税数额巨大但偷税比例不足10％时的刑事责任问题，用数额标准填补了数额加比例标准的漏洞，使偷税罪的定罪标准显得十分严密。

但是，必须指出的是，旧刑法中对偷税罪只规定了一档法定刑，而且没有多次偷税行为偷税数额累计计算的规定，因此，上述定罪标准的设计才显得比较科学、合理。在全国人大常委会与1992年9月4日通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》） 中，由于对偷税罪设置了两档法定刑，并规定多次偷税未经处罚的“按照累计数额计算”，从而导致数额加比例标准合理性的丧失，带来了法律适用上的诸多问题。

《补充规定》第1条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的10％， 以上并且偷税数额在1万元以上的，或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒或者拘役，并处偷税数额5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％ 以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额5倍以下罚金。……对多次犯有前两款规定的违法行为未经处罚的，按照累计数额计算。”

与《解答》相比，《补充规定》取消了对偷税罪主体的区分，也取消了数额标准，只采用了数额加比例的定罪标准。由此带来的问题是：（1）抹杀了不同偷税主体之间的差别，用形式上的平等掩盖了实质上的不平等；（2）取消数额标准，造成了立法上的漏洞，即当偷税数额很大（这意味着社会危害性较大）而偷税比例不足10％时，法律无法规制，可能放纵利税大户的偷税行为；（3）对多次偷税的行为“按照累计数额计算”时，可能产生某种出人意料的结果——一次单独不构成犯罪的偷税行为与一次单独可以构成犯罪的行为经过累计计算之行为的总体评价有可能反而不构成犯罪；一次单独可构成第二档法定刑的偷税行为与一次单独可构成第一档法定刑的偷税行为经过累计计算之后，行为的总体评价有可能只构成第一档法定刑，这与“累计计算”的立法意图相去甚远（参见本文第一部分的分析）。

1997年修订刑法时，对《补充规定》又作了少许修改，值得提及的一点修改是：在第一档法定刑内设置了比例标准和数额标准的上限。有人认为，对偷税罪的这种修改“体现了加强对偷税罪的打击力度和对罪与刑规定的明确化”。[17]然而，正是这种画蛇添足的“明确化”，使现行刑法第201条在《补充规定》的基础上又产生了更多的问题。即当某一偷税行为的偷税数额和比例其中一个达到第一档法定刑标准而另一个达到第二档法定刑时，如何选择应当适用的法定刑成为困难（本文第一部分已经作了详尽的分析，故不赘述）。

而在《补充规定》中，就不存在这样的问题。《补充规定》中偷税罪的第一档法定刑没有设置偷税数额和比例的上限，所以，当某一偷税行为的偷税数额在10万元以上而偷税比例不足30％（但高于10％），或者某一偷税行为的比例高于30％而偷税数额不足10万元（但高于1万元）时，可以理所当然地适用第一档法定刑，而不存在解释上的困难。因为10万元以上当然也是1万元以上，30％以上当然也是10％以上，这在逻辑上并不矛盾。

通过对偷税罪立法历史的考察，我们似乎可以得出这样一个结论：当法律规范变得越来越明确、越来越具体的时候，它给司法实践带来的障碍却越来越多；法律的可操作性并没有随着规范文本的细化而得到增强。[18]那么，我们究竟应该对法律的明确性抱有多大程度的期望呢？或许，法律规范的文本构造存在多种可能的选择，但有一点应该是确定无疑的，那就是：无论立法者多么高明，我们都只可能在法律中追求相对的合理性。本文并不试图提供一个所谓“完善”的规范文本对刑法第201条进行补正，那是立法者的责任。何况，任何“求善”的企图都可能只是徒劳。当然，追求还是应该有的。在本文中，笔者只是想通过对具体规范文本的技术性分析，提供一些立法理论上的思考，仅此而已。

不过，既然堆砌了如此之多的文字，关于刑法第201条偷税罪定罪标准的重构，似乎也有必要将自己的看法作一个最基本的交代。我认为，总的来说，《解答》中对偷税罪定罪标准的设计比较可取。但是，由于新刑法第201条设置了两档法定刑，要采用数额加比例的定罪标准，在立法技术上比较困难。而如果只设置一档法定刑，又难以适应当今打击偷税犯罪的现实需要。笔者认为，在刑法第201条中借鉴《解答》中的立法方法，同时采用数额标准和数额加比例标准，分别确定可以适用于第一档法定刑和第二档法定刑的多层次的定罪标准，或许是一种可行的选择。

（作者单位：西北政法学院）

（责任编辑：力心）
【注释】
[1]当然，这主要是针对制定法而言，而且并未否认司法机关对法律的解释权。在采用判例法的国家，遵循先例原则并不排斥法官在某些情况下可以新的判决推翻先前的判例。
[2]（美）P·范伯格：《自由、权利与社会正义》，贵州人民出版社1998年版，第152页。
[3]此处并非意指行政处罚的程序和刑事诉讼的程序在法律上的严格程度不同。作为法律上的程序，二者应当得到同样严格的遵循。笔者的意思是，在执法现实中，刑事诉讼因其事关重大，相应的法律程序一般能够得到较好的遵守，而行政程序则由于长期以来的法律意识的影响，仍未得到足够的重视。
[4]关于偷税比例可以反映主观恶性的理由，笔者将在后文进行分析。
[5]陈兴良《本体刑法学》，商务印书馆2001年版，第26页。
[6]（法）卡斯东·斯特法尼等：《法国刑法总论精义》，罗结珍译，中国政法大学出版社1998年版，第137—143页。
[7]刑法第212条规定，构成刑法第201条至205条规定之罪，“被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”需要说明的是，“追缴”税款对偷税行为人而言并不是一种行政责任，而是法律对行为人纳税义务的一种强制。因此，在执行刑事判决前“追缴”税款，不属于刑事责任与行政责任的竞合。
[8]类似的情形还有刑法第153条关于“走私普通货物、物品罪”和刑法第347条关于“走私、贩卖、运输、制造毒品罪”的规定。
[9]相关的论述可参见周少华：《立法的缺陷与解释的尴尬——对新刑法第310条规定的理论解构》，《法学研究》1999年第4期。
[10]相关的论述可参见周少华《伪证罪——一个规范的语境分析》，《法学研究》2002年第3期。
[11]宗建文《刑法机制研究》，中国方正出版社2000年版，第2页。
[12]宗建文《刑法机制研究》，中国方正出版社2000年版，第2页。
[13]陈兴良主编《刑事司法研究——情节、判例、裁量》，中国方正出版社1999年版，第406页。
[14]周少华：《伪证罪——一个规范的语境分析》《法学研究》2002年第3期。
[15]应飞虎《我国偷税罪评判标准探析》《税务与经济》2001年第6期。
[16]这里的“个人”是指：个体工商户、个人承包户、租赁经营户、个人合伙或者其他纳税个人。
[17]曹子丹、侯国云主编《中华人民共和国刑法精解》，中国政法大学出版社1997年版，第186页。
[18]此处仅针对本文所分析的特定的规范文本而言，并非泛化的观点。