【期刊】浅议偷税、抗税罪的几个问题

涉税案例君

浅议偷税、抗税罪的几个问题

• 期刊名称：《当代法学》
  

   浅议偷税、抗税罪的几个问题

  闵春雷
一、正确认定偷税、抗税罪必须划清的几个界限

（一）偷税、抗税罪与偷税、抗税行为的界限

根据刑法第121条规定，构成偷税、抗税罪必须是偷税、抗税情节严重的行为。“情节严重”是区分罪与非罪的主要标志。根据最高人民检察院的有关规定，结合司法实践，情节严重主要从以下四个方面来考虑：1、一贯偷税、抗税，屡教不改的；2、偷税、抗税数额较大的，3、偷税、抗税方法、手段恶劣的；4、偷税、抗税造成严重危害后果的。

（二）偷税、抗税罪与漏税行为的界限

偷税犯罪与漏税行为都是对应缴税款的未缴与少缴。二者的主要区别首先在于纳税人主观心理状态的不同。根据 税收征收管理暂行条例，漏税是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。纳税人不是出于主观故意，也不具有逃避纳税义务的目的，而是由于纳税人对税收法规和财会制度缺乏了解，或因粗心大意所致。其次，从客观行为上看，偷税犯罪具有隐瞒、欺骗的特征，而漏税行为不具备这一特征。漏税是违反税法的行为，但由于纳税人缺乏主观故意和犯罪手段，故不构成犯罪。只能由税务机关依照税法追补税款和滞纳金。

（三）抗税罪与欠税行为的界限

二者的主要区别在于纳税人主观心理状态的不同。欠税是指纳税人因故超过税务机关核定的纳税期限，未缴或者少缴税款的行为。抗税罪一般是以强硬的态度和手段拒绝履行纳税义务，其造成的影响和后果较欠税行为更加严重。欠税行为只是一般违法行为，不构成犯罪。但是，在现实生活中欠税的情况是十分复杂的，对纳税人拖欠税款的行为如何定性，应作具体分析。如果由于天灾人祸等不可抗力造成丧失纳税能力的，对其长期拖欠税款的行为不宜按抗税罪论处。但长期拖欠税款，具备下列条件的可视为抗税罪，应以抗税罪论处：1、拖欠数额已达到抗税罪规定的数额。2、必须是长期拖欠，经税务部门多次催要，限期交纳而逾期不交，且采取其他行政手段无效，继续不交者。3、有能力缴纳拖欠的税款而故意拖欠不交。

（四）偷税罪与避税行为的界限

避税，是指纳税人利用税法的漏洞达到免纳或少纳税款的行为。这里“税法的漏洞”指两种情况：一是税法没有规定；二是税法规定的不够完善。避税行为虽不违反税法的规定，但违反立法精神，且这一行为与社会道德风尚不符，应予制止。避税行为具有以下特点：1、避税人的主观目的是免纳或少纳应缴税款。2、避税人在客观行为上表现为利用税法的缺漏或者违背立法精神而使用某些条款。3、行为人规避法律的结果，除使其税负减轻外，别无其他可以认为是合理的效果。4、避税行为具有迂回性、保密性。

偷税罪与避税行为主要有以下不同：从行为特征上看，偷税犯罪是以违反税收法规为前提，且犯罪行为具有隐瞒、欺骗的特征；避税行为没有违反税法的规定，其行为带有迂回性，而不具有欺骗、隐瞒的特征，不构成犯罪。对避税行为应从完善税法入手，目前世界各国采取了不同的立法方式，有的国家采用了一般、概括性的禁止规定；有的国家采用了个别、具体的规定；也有的介于两者之间。我国税法对避税行为尚没有规定，这不利于对避税行为的制止。建议在 税收征收管理暂行条例总则中阐明对避税行为的否认及对避税行为予以征税的原则，做到有法可依。同时，应及时有效地堵塞税法的漏洞，使税法臻于完善。在处理方式上，对偷税犯罪分子要补税并予以罚款，情节严重的，应追究刑事责任；对避税行为，只做补税处理，不予罚款。

（五）偷税罪与抗税罪的界限。

偷税罪与抗税罪是两个不同的罪名，具有不同内容的犯罪构成要件。 二者的主要区别在于犯罪的手段方式不同。偷税罪是用不公开的隐瞒、 欺骗手法；抗税罪是公开的抗拒缴纳。在实践中，如果纳税人同时构成偷税罪和抗税罪的，应两罪并罚。

二、关于暴力抗税行为的定性问题

目前，司法实践中常发生纳税人围攻、侮辱、谩骂、殴打税务人员、阻挠税务人员依法征税的暴力抗税事件。在审判实践中，对暴力抗税行为的性质争论较大，主要有两种意见。一种意见认为，暴力抗税行为妨碍了国家工作人员依法执行公务，应定为妨害公务罪；另一种意见认为，暴力抗税行为其抗拒缴纳的数额达到或者接近抗税罪的立案标准，即构成抗税罪，如抗税数额较小（和立案标准距离很大）则不构成抗税罪，如构成犯罪的，应以其他罪论处。

笔者认为，暴力抗税行为符合抗税罪的构成要件，应定为抗税罪。从客体上看，暴力抗税行为既侵犯了国家税收管理制度，又破坏了国家机关的正常活动。根据特别规定优于一般规定的原则，暴力抗税行为侵犯的直接客体应为国家税收管理制度，属于破坏社会主义经济秩序的犯罪。客体的这一特别性质使这一犯罪与妨害公务罪区别开来；从主体上看，行为人是法律上负有纳税义务或负责纳税义务的直接责任人员，符合抗税罪特殊主体之规定，而妨害公务罪的主体为一般主体，从主观方面看，行为人不是以阻碍国家工作人员依法执行公务为目的，而是以不纳或少纳应缴税款为直接目的；从客观方面看，纳税人围攻、侮辱、谩骂、殴打税务人员情节恶劣，后果严重，必须依法予以制裁。不能单纯以抗税数额是否达到或接近抗税罪的立案标准来确定其行为性质，而应全面地考虑这一案件的犯罪构成，才能做到定性准确，处理恰当。

在司法实践中，要注意把纳税人由于拒绝错征税款而引起的拒绝纳税行为与暴力抗税行为区别开来。例如，个别税务人员由于不熟悉税法，错征了税款，导致纳税人拒绝纳税，甚至发生谩骂、殴打税务人员等情况，因纳税人不具备逃避纳税的故意，故不能视为暴力抗税行为，不能以抗税罪论处。

在暴力抗税案件中，纳税人因暴力抗税致人重伤、死亡的，应视为牵连犯，从一重罪处罚，即按伤害罪或杀人罪处罚。

三、对越权减免税案件应如何定性

目前，在税收工作中，各种形式的越权减免税案件大量存在，越权减免税的税额十分惊人。究其原因，一是地方行政领导无视国家利益，只顾发展本地区经济而进行越权减免税，二是税务工作人员私自给纳税户减免税款，三是一些地区、部门违反国家法规，任意下达超越自己管理权限的减免税文件、规定。越权减免税收，不仅破坏了国家税法的统一性和严肃性，使税收法令不能正确执行，而且造成国家税款的大量流失，并加剧了税负不公的局面，损害了国家税务机关的威信。对于越权减免税的直接责任人员，情节严重的，应予以定罪处罚。

对这一犯罪行为的性质，当前有四种意见；第一种意见认为，行为人违反了税收法规，采取了弄虚作假的手段为纳税户减免税收，其行为侵犯了国家税收管理制度，应构成偷税罪。第二种意见认为，行为人不认真履行职责，违反税法给国家造成了经济损失，并且破坏了国家机关的正常管理活动，应定为玩忽职守罪。第三种意见认为，越权减免税实质上是一种徇私枉法的渎职行为，应定为徇私舞弊罪。第四种意见认为，行为人明知所征税款属于国家公有财产，却利用职务之便擅自越权减免税收，侵犯了公共财产的所有权，应视为一种特殊形式的贪污罪。

笔者认为，前述四种观点都是欠妥当的。第一、此行为不能构成偷税罪。因为行为人在法律上无纳税义务，就不能构成偷税罪主体资格。受到减免税的纳税户由于不具备犯罪故意和犯罪行为，不能构成偷税罪，故越权减免税的直接责任人员也不构成偷税罪的共犯。第二，此行为不能构成玩忽职守罪。因玩忽职守罪必须由国家工作人员的职务过失所造成，并且行为人必须持过失的心理状态。而越权减免税案件中，行为人在主观上是故意的，对越权减免税所造成的危害后果是十分清楚的，故不能构成玩忽职守罪。第三，也不能构成徇私舞弊罪。《全国人大常委会 严惩严重破坏经济的罪犯的决定》规定：“国家工作人员，无论是否司法人员，利用职务包庇、窝藏本条（一）（二）规定的犯罪分子；……都按《 刑法》第 一百八十八条徇私舞弊罪规定处罚。”这里首要的一点，受到行为人减免税收的纳税户不构成偷税罪，不是犯罪分子；其次，“本条（一）（二）规定的犯罪分子”也不包括偷税罪的犯罪分子。第四，这一犯罪也不构成贪污罪。越权减免税虽然侵犯了国家公共财产的所有权，但这一犯罪侵害的直接客体应为国家机关的正常活动。国家工作人员利用职务之便将公共财物占为己有是贪污罪的本质特征，而越权减免税案件中行为人没有把国家税款塞进个人腰包，与贪污罪的本质特征是不相符合的。

笔者认为，越权减免税行为属于逾越职权行为的一种。越权减免税，情节严重的，应构成逾越职权罪，为此，必须打击逾越职权的犯罪活动，才能刹住越权减免税的歪风。任何减免税的活动，都必须按照税收法规和 税收管理体制的规定进行，以保证税法的统一性，维护国家税务机关的威信。