【2020年09月24日】难啃的苹果（六）- 独立交易原则的胜利

税智观察

本系列文章前篇请见：
难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地
难啃的苹果（二）-- 库克避税有理
难啃的苹果（三）-- 列文孤掌难鸣
难啃的苹果（四）-- 别想秋后算账，顶多亡羊补牢
难啃的苹果（五）-- 欧盟挑起六方大战

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爱尔兰诉欧盟委员会(Case T-778/16）和苹果诉欧盟委员会（Case T-892/16)这两个官司，主要的应诉方都是欧盟委员会，因此欧盟法院做了并案审理。从2017年1月开始，前后审理了三年。期间除过普通法院第七法庭于2019年9月17日和18日举行了听证会之外，其余都是书面审理。

一、争议的背景
争议的核心是关联交易，因此法庭对于争议背景的调查集中在两个方面：
  
（一）苹果的业务背景
美国母公司API和爱尔兰子AOE、ASI之间、以及AOE、ASI的总部和各自爱尔兰分支机构之间的交易安排的核心是两个协议。首先是API与ASI和AOE之间订立的成本分摊协议，这是针对研发服务的，AOE签订于1980年12月，到了1999年ASI也加入了。这个协议下，协议各方分摊研发所有的成本和风险（主要就是研发支出）共同开发技术，API成为知识产权的法律所有者，同时API授权相应技术（使用区域为除过北美和南美以外的世界各地）给AOE和ASI来制造和销售苹果产品，且不收取许可使用费。另一个协议则是营销服务协议，最早是2008年ASI和API签订的。根据这个协议，API提供营销服务给ASI，ASI向API支付服务费，服务费按照成本加成法来计算。
  
ASI和AOE都在爱尔兰设立了分支机构，AOE则同时在新加坡设立的分支机构。ASI的爱尔兰分支机构负责采购，销售和分销苹果产品，覆盖的地域包括欧洲，中东，印度，非洲以及亚太地区，其中很多的活动实际是由其他的关联方根据服务协议提供的。AOE的爱尔兰分支机构负责制造和装配特定范围内的计算机产品，该活动在爱尔兰进行。
  
（二）爱尔兰的税收裁定  
爱尔兰税务局的两个税收裁定是应纳税人的要求，于1991年的1月29日和2007年的5月23日分别作出的。依据爱尔兰税法下的程序，这两个裁定先由ASI和AOE的税务代表就爱尔兰的应税利润计算方法提出建议，其后由爱尔兰税务局以书面方式表示认可，最终达成的。

  

1991年的历史比较久远，这点就略过不提。2007年的税收裁定起因于苹果公司于2007年5月16日建议修改爱尔兰分支机构的利润计算方法。新方法下，ASI的爱尔兰分支机构应纳税的所得依据其发生的运营成本（不含支出给关联方的成本）的一定比例来计算。AOE爱尔兰分支机构的利润依据其运营成本的一定比例加分支机构销售收入的一定比例计算（后者代表该公司关于制造过程的技术开发应得的回报）来计算，计算过程中运营成本要减掉厂房的折旧等等。5月23日， 爱尔兰税务局书面同意了修改后的方法，形成了预约定价安排，有效直到2014年税务年度。
  
（三）欧盟委员会的不正当竞争决定  
2016年8月30日欧盟委员会公布了其不正当竞争决定，是本次诉讼的争议之所在（以下简称“受争议的决定”）。该决定在描述了相关的事实和法律背景以后，通过以下步骤分析了政府援助的存在：
  
第一，两个税收裁定由爱尔兰政府作出的决定，只要这两个决定减少了ASI和AOE的纳税义务，则可以认为爱尔兰政府放弃了其税收收入，造成了其资源损失。
  
第二，ASI和AOE属于苹果集团，而苹果集团在所有的欧盟成员国都开展运营，所以爱尔兰政府的裁定影响了欧盟内部的贸易活动。
  
第三，两个税收裁定减少了ASI和AOE的纳税义务，给这两个公司造成了竞争优势。此外，两个裁定只针对ASI和AOE单独作出，从本质上具有选择性。既而，这种做法违背了爱尔兰的通常的公司税规则。
  
第四，综上所述，爱尔兰政府的税收裁定减少了两个公司的税务负担，增加了两个公司的竞争优势，扭曲了竞争。

  

二、苹果和爱尔兰的主张
  苹果公司提出了14项法律方面的主张，从各个角度反对欧洲委员会的决定。
  
l第1项直奔主题，说爱尔兰政府的两项裁定符合其1997年税收合并法案第25节（TAC1997 Section 25)，因此并未给予AOE和ASI额外照顾；同时，欧盟委员会认为在归集利润到两个公司的爱尔兰分支机构时应当适用独立交易原则，这是错误的。
l第2项说，根据欧盟条约第107条（TFEU 107），判断国家援助时不应当参考独立交易原则。
l第3项说，欧盟委员会在分析AOE和ASI在爱尔兰境外活动时存在严重错误。苹果公司的相关知识产权在美国管理和控制，相关利润应当归于美国总部，不应归于爱尔兰分支机构。
l第4项说，欧盟委员会分析两个公司在爱尔兰的活动时存在严重错误。两个公司的爱尔兰分支机构只从事日常功能，并未参与知识产权的开发和商业化。
l第5项说，欧盟委员会违反了举证责任原则，违反了OECD的转让定价指南以及专家的一致意见，自相矛盾，没有充分考虑反映利润应归属于爱尔兰之外的相关证据。
l第6项说爱尔兰给苹果公司的待遇与给其它公司的待遇相同，并没有选择性地给予照顾。欧盟委员会把ASI和AOE当成爱尔兰居民公司，认为其全球利润应当在爱尔兰交税，这是错误的。
以上构成反驳的主线。篇幅所限，其余主张略去。最后两项主张则值得一提：
l第13项说，欧盟委员会违反了欧盟条约第296条，越权了；
l第14项说，欧盟委员会的决定超出了欧盟条约第107（1）条规定的其能力范围。
  
同时，爱尔兰政府提出了9项主张，大部分与苹果公司的以上主张重叠。这里不再列举。
  
三、法律判定  
欧盟法院的普通法院第七审判庭（以下简称：“法院”）于2020年7月15日公布了审判结果。要点如下：
  
（一）支持了欧盟委员会的调查权限和分析方法  
首先法院认为欧盟委员会的这次调查在其权限之内，因为税务上的选择性优势的确会影响到公平竞争，欧盟委员会有权保证欧洲条约107条下赋予其的权力得以执行，因此并没有越权。此外，为了就是否构成额外的税务优势得出结论，就需必须要分析爱尔兰税法下的一般税务处理，因此这种法规分析也没有超出它的权限。

  

控方争辩的核心问题仍然是知识产权由谁来控制？显然知识产权由谁来控制大部分的利润就应当归属于谁。欧盟委员会认为AOE和ASI的总机构并没有人员，全部的人员都在分支机构，所以知识产权只能是在分支机构实施控制的。对此控方提出了三点反驳意见：第一，不能将取得优势与选择性等同对待，两个应当分别分析；第二，欧盟以独立交易原则作为参考框架，以及按OECD2010年版的转让定价报告以及其中的OECD授权方法进行分析存在错误。第三，爱尔兰根据其税收优惠政策给予AOE和ASI的待遇并不是选择性的。
  
法院对此予以驳回，理由是：第一，优势和选择性可以同时进行分析，并无过错。第二，以独立交易原则作为衡量的标准来分析是否给予特别的优惠也并无过错；尽管爱尔兰的税法中没有明确的提出独立交易原则，但是类似于独立交易原则的精神可以从其税法中看到，而且同样适用于居民公司和非居民公司。法院认为，根据OECD的转让定价原则方法以及OECD授权方法来分析正常的利润水平是适当的，而且根据OECD的方法参考知识产权的归属来确定利润分配也是适当的。
  
（二）核心证据不足  
法院认为欧盟委员会的论证线存在硬伤。法院认为，一个非居民公司拥有的财产由其高管控制，如果高管并不在爱尔兰任职，相应财产带来的利润并不应当归属于爱尔兰分支机构。尽管爱尔兰分支机构实际运用了这些财产开展业务，只要分支机构的人员，并没有控制相应的财产，相应财产对应的所得，就不应当归集到爱尔兰分支机构纳税。即使分支机构拥有全部的人员，总部一个人都没有，也不能证明分支机构拥有了这些财产，因为即使没有一个人的总公司，也有可能通过它的管理机构来对公司财产实施控制。
  
也就是说欧盟委员会想通过反证的方法来证明无形资产只能属于爱尔兰公司，但是法院不这么认为。法院认为举证的责任在欧盟委员会，所以它不能将结论建立在反证上，他应当证明分公司的人员实际控制了这些无形资产，并且实际管理这些无形资产。虽然分公司事实上没有人员，但是总公司可以仍然通过管理机构（例如外包）来控制这些财产，并不能证明这些无形资产由分支机构来管理和控制。欧盟委员会的证据不足，这是很致命的，因此控方认为欧盟委员会对独立交易权原则的应用方式不对，因为它没有考虑苹果公司的经济现实，结构架构以及特点，法院对此予以支持。

  

欧盟委员会在受争议的决定中认为分支机构从事产品质量管理、设施管理以及业务风险管理的部门涉及了对无形资产的管理和控制，苹果和爱尔兰则提供了详细的证据证明分支机构人员的职责只是日常性的行政性的工作。受到欧盟委员会怀疑的爱尔兰分支机构的部门的经济活动和功能在整个公司只占很小的一部分，因此他们所应分配到的利润也应只是公司的整体利润中的很小一部分。这些活动和功能既不是针对无形资产的管理，也不是针对无形资产的战略性决策，这些管理和决策实际上都是在美国进行的。API在美国的人员通过一些管理机构来实施这些管理和控制，因此，将大量与无形资产相关的利润分配给爱尔兰分支机构是完全没有道理的。
  
由于欧盟委员会缺乏核心证据证明ASI和AOE在爱尔兰少交了税，因此整个不正当竞争决定也就不攻自破，其他的主张也就没有必要再去检查。综上所述，欧盟委员会并没有充分地证明爱尔兰给了苹果公司选择性的税收优惠从而违反了欧盟条约107（1）条的规定，因此，欧盟委员会的决定应当取消。
  
四、跟你没完  
本来是爱尔兰挖别国墙角，这本是个税务问题，但是欧盟委员会无法追究这个问题，非得要拿企业与企业之间的公平说事，将公平竞争法赶鸭子上架，这官司也太难了。欧盟委员会煮熟的鸭子又飞了，但也不是一无所获，至少独立交易原则站住了脚，这一点非同小可。欧盟条约下各成员国税务司法主权独立，解决这个税务问题束手束脚，但这个税务问题的核心是独立交易原则，现在把独立交易原则这个旧酒装到公平竞争法这个新瓶下，这场架还能继续打下去。
  

2020年7月15日欧盟法院宣判当天，玛格瑞特·维斯塔格(Margrethe Vestager)发表声明说，欧盟委员会要仔细研究该项判决，研究接下来如何行动。作为欧盟委员会的执行副总裁，维斯塔格说现在的疫情危机下，各国政府和民众急需用钱，但是一些成员国放纵某些跨国公司少纳税，不仅不公平，也损害了政府和民众的财力；因此，呼吁从公司哲学和立法层面采取措施协助国家援助法案的执法行动。
  
在维斯塔格看来，此前普通法院在卢森堡和菲亚特、以及荷兰和星巴克的政府资助法案中，已经确立了成员国必须尊重欧盟的国家援助法的原则，这次普通法院又确认了可以参照独立交易原则来判断税收优惠是否具有选择性，这都是巨大的进步。维斯塔格说，欧盟委员会还会一如既往地审查激进的税务筹划，根据国家援助法判断其是否构成非法的国家援助，这项事业此前已经在国家、欧洲以及全球层面取得了显著进展，今后仍会坚持，直到取得全面胜利。
  
维斯塔格在向苹果喊话：“你等着，跟你没完。”

（未完待续）