【2020年08月13日】难啃的苹果（四）-- 别想秋后算账，顶多亡羊补牢

税智观察

本系列文章前篇请见：
难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地
难啃的苹果（二）-- 库克避税有理
难啃的苹果（三）-- 列文孤掌难鸣
难啃的苹果（五）-- 欧盟挑起六方大战
难啃的苹果（六）- 独立交易原则的胜利

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第三环节由美国财政部税政司副司长马克·马祖尔和国税局转让定价和大企业局局长萨缪尔·马鲁卡作证。这两个名字实在不好记，那就分别简称“财马”和“税马”。“财马”代表财政部，负责解释税法。“税马”代表国税局，负责执行税法，实施征收管理。苹果避税这么多，财政部和国税局也得有个说法吧？国税局常驻苹果公司常年实施稽查,一直就没有发现问题？

   
一、不是我不明白，这世界变化快
财马宣誓后，开篇陈词。
  
随着经济全球化，跨国公司利润在全球各地产生。把跨国集团公司的利润分配到全球各地征税不是件很容易的事。虽然理论上应当按照独立交易原则来进行，但是实际操作中很难把握，因此跨国公司在目前的法律下能够通过多种架构和交易，把利润转移到境外，并且在境外子公司之间相互转移。跨国公司经常会用到成本分摊协议。理论上来讲，美国公司利用成本分摊协议转出无形资产时候，可以一次性地拿到相应的报酬，这不过是把未来的无形资产应得的收益提前实现了，不会造成避税，但实际操作中无法做到这一点。由于存在风险因素，事情就变得复杂了。很多美国公司通过各种方法把无形资产转移到境外，但是转出时没有拿到相应的对价，他们宣称这种无形资产的转移不适用独立交易原则。
  
我觉得产生这个问题的根本原因在于我们的税率太高。我们现行的税率是1986年确定的，当时世界各国的税率差不多都是这个水平。但是从那往后他们都降了税率，我们没降，结果跨国公司就有动力把利润转移到境外低税率国家。因此我觉得利润转移的核心问题是税率。

  

另外会计处理方法也有影响。境外子公司的利润如果永久性地投资在境外，那么他就不需要计提所得税准备，否则还要计提所得税准备。如果计提所得税准备，会计报表上的净利润就会下降，影响股价，因此很多公司就把利润实际投资在境外，或者宣布要投资在境外不汇回来。这是原因之二。几种原因综合下来，每年转移到境外的利润，大概有100亿到800亿美元之间。
  
还有F分部法规也不得不提。这个法规的主要目的是防范把被动所得转移到境外，但是这个规则又被规避了。一些跨国公司利用混合的实体或者混合的工具就能规避这个规则。混合实体就是说一个实体在一国税法下是公司，但在另一国税法下是分支机构。混合工具就是说在一个国家当成利息对待，在另一个国家当成股息对待。本届政府曾经多次提议采取措施防止这种情况发生，每年年度预算案中都提，这次总统的税改框架建议中也提到了。

  

这次总统的税改框架是一个多方位的改革方案，该方案采取多种措施来降低对跨国公司向低税国家转移利润以及转移投资的动力。这个框架最底层的原则就是增加美国税收的竞争性，让美国更有吸引力，创造更多就业机会。同时我们财政部正在和经济合作与发展组织（“OECD”）进行合作。我们深知通过多边行动来防范避税是非常必要的。
  
二、不是我们无能，是敌人太狡猾了
  
税马的开场陈词更具体。
  
国税局以及一直致力于保证美国的跨国公司遵纪守法，防范转移利润，对于跨国公司的税收筹划，一直都保持高度的关注。尽管我们的人力有限，对于境外避税这种重点领域我们一直都集中投入力量。我们关注的领域包括利润转移、纳税递延筹划、外国税收抵免以及境外积累的利润，并且我们还成立了18个国际行动网络来协调行动。

  

转让定价方面我们一直严密关注，以保证独立交易原则得以实施。但是老革命遇到新问题，美国公司利用无形资产向境外转移利润，这种情况独立交易原则用起来很吃力，这是目前我们执法过程中面临的最大挑战。这种无形资产交易在第三方之间很少见，因此关联企业之间定价时很难找到合适的可比交易来参考。另外，这些拥有无形资产的高科技公司都是高风险高回报的公司，各实体分别承担什么风险一般很难定量，因此转让定价就很难说得清楚。最后，成本分摊协议只是转移无形资产的方式之一。很多公司还可以通过公司重组来转移无形资产。重组中技术性无形资产和商誉以及持续经营等等因素混在一起，很难分辨出各自的价值。
  
截止2013年的5月9日，国税局已经发现250个公司涉嫌利润转移，涉及利润大约180亿美元。虽然国际税征管对我们挑战很大，我们仍然要集中力量全力应对。
  
三、我们来甩锅吧
  
苹果避税这么多年，政府部门难道就只能干看着？这如何向吃柠檬的小企业和吃瓜的群众们交待？民主党按说是代表这些人的。列文参议员质询起来可是要红红脸，出出汗的。
  
列文：F分部法规不就是为了防止滥用税收递延吗？

  

税马：是的，但是多少年来这个法规给出了很多例外，例外之中又有例外；还有现在国际经济环境变了，再加上打钩规则，跨国公司规避F分部的方法太多了。
  
列文：我问你F分部的初衷就是防止递延，对吗？
  
税马：没错。就是对被动所得以及流动性所得在当年征税，对积极所得允许递延。但是这个法规主要是用来防止美国的利润向外转移，而不是用来防止境外的利润在不同的子公司之间相互转移。
  
列文：这种状况是不是违背了原始的立法意图？
  
财马：大概是吧。
  
列文：你在政策建议中提到了1998年曾想修改打钩规则，但是由于国会尤其是企业界的反对，最后没能实现，对吗？
  
财马：是的。
  
列文：转让定价法规的初衷是防止人为转移利润。苹果公司几个雇员之间签了个协议，这个转让定价法规就给绕过去了。你觉得这是不是太容易了？
  
税马：这个事情还真是比较复杂。公司之间这种交易，你不能拿事后的结果去挑战事前的决定。事前定价的时候信息有限，有很多情况预料不到，你要求他保证结果正确这就强人所难了。
  
列文：那新签的协议你难道不应当仔细看看吗？

  

税马：当然要仔细看啦，但是要看整体情况…
  
说到细节，列文参议员毕竟不是专业搞转让定价的，也不敢多说担心露怯，于是转向问财马。
  
列文：那我们到底有没有义务去防止跨国公司转移利润？
  
财马：财政部的职责就是保证国会通过的法律能够按照国会的意图去执行，我们能做的就是制定规章。一旦出现问题，我们就提出立法建议，仅此而已。
  
列文：税法的482节难道不是说过应当保证关联交易符合独立交易原则吗（这立法意图不是很明显吗）？
  
财马：是的。2009年我们提出了一个关于成本分摊的临时性规章来应对这个问题，2011年完成了。
  
  列文：你有没有听说过有些公司竟然没有国籍？

  
财马：那就是个法律问题啊。两国法律规定不一致的时候会出现这种情况，不足为怪。
  
列文：这个打钩规则你也没有办法了？

  

税马：我们现有的法规只能防范通过转让定价转移利润。但是设立境外公司，这不是个转让定价问题，我们没有办法防范。
  
列文：即使境外公司没有员工，就是一空壳，你们也没有办法？如果一个交易没有商业目的，纯粹是为了节税，你也没有办法？
  
财马：有时候经济实质可以用来做判断标准，但是（这个标准比较模糊）大多数情况下我们还是要看法律上明确的标准。比如说，如果符合法规中规定的风险转移等要件的安排，税务上还是要承认的。现在我们讨论的问题是转让定价中最难的问题，因为转让的无形资产并没有可比的活跃市场交易价，所以准确定价非常难。
  
列文：那么即使一个空壳子公司，所有的控制都归于母公司，子公司虽然有资产，但是控制都归母公司，你还是要尊重它的形式安排？
  
财马：一般情况下我们是要尊重它的。
  
…（以下略去228字）
   
列文：转移无形资产经济所有权对我们的影响有多大？
  
财马：大概100亿~800亿美元吧。
  
列文：财政部也许能够部分地解决这个问题。比如改变打钩规则，出台一些规章，让国税局放开手脚去应对空壳公司，阻止成本分摊协议等等。你打算这么做吗？
  
财马：本次行政部门的预算方案中我们提出了一系列的立法选项，也有具体建议。
   
国税局说它依法征管，财政部说它已经提出了立法建议，这个锅谁也不接，说来说去竟然还是怨国会立法没有跟上？好吧，过去的事情到这里就打住了，谁也不要提了，说说以后怎么办吧。列文参议员做了第二环节的结束陈词：

  

“谢谢各位证人，我们本次听证的目的是让大家了解美国税法的缺陷，虽然我们聚焦在苹果公司，但是问题显然是普遍性的。我觉得事实很清楚了，税法上有巨大的漏洞，这些公司利用了漏洞。苹果公司的说法，很多方面我都不同意。我认为苹果在税务上耍了很多花招，因此我建议在会议记录中列举了苹果的几个花招做示例用。苹果公司的做法是否合法我们并不想评判，我们要决定是不是可以容忍它继续这么做？这些做法损害美国的财政健康，妨碍我们为保护美国人民、为美国人民服务。
  
“苹果公司的三个雇员签了一个协议，就能决定有多少的利润回到美国来交税。他们决定他把皇冠上的明珠，也就是他们的无形资产留在海外的避税地来避税，我们的税收法律法规竟然能容忍它。我们的法律本来是要求符合独立交易原则的，但是这种情况根本不符合独立交易原则。这种做法对我们的税收造成了巨大的影响，是可忍孰不可忍？我们要堵塞漏洞，不光是简化税法，不光是像苹果公司主张的那样保持税负不变，我们要保证这种利润转移行为不能继续进行下去。我希望本次听证会过程中发现的事实将催生以上变革，谢谢各位。”
  
四、SEC收场和2017年税改

  

苹果的做法到底有没有违法，总得有个说法吧？财政部和国税局都说了没有违法，参议院又能怎样？最后参议院找了个台阶下，将这个烫手的山芋甩给了证券交易委员会（“SEC”）。毕竟苹果是个上市公司，归SEC管，而且SEC的宗旨是保证公平竞争，那你就说说有没有违反公平竞争原则吧。SEC装模作样地调查了4个月，然后宣布苹果无罪。这还用说，如果能够确定有罪，国税局早动手了，还用得着SEC？于是2013年10月，苹果的税务调查终于画上了句号。
   
苹果听证案后，美国的税改进程明显加速。2017年11月，川普总统签署了最终的税改法案。该法案下，美国将企业所得税率降低至21%吸引投资，对境外子公司汇回利润免税鼓励资金回流，规定了最低税GILTI和反利润侵蚀BEAT税限制将利润向境外转移，推出了境外无形资产收入FDII优惠吸引美国公司将境外销售收入确认在美国。这些措施都是美国政府与苹果等公司的碰撞中找到的，现在看来是很成功的。

（未完待续）