【2020年07月23日】难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地

税智观察

从古到今，有三只苹果改变了世界。第一只被夏娃和亚当吃了，从此他们的眼睛明亮了。第二只打了牛顿爵士的头，害得他天天仰望星空。我们今天要说的是第三只苹果，它敲响了美国税改的钟声，改变了国际税收的面貌，打翻的欧盟友谊的小船。

  

一、列文历数三宗罪
2013年苹果公司在财富500强榜单中蹿升11位，一跃至第6名。而此时世界正从金融危机中复苏，美国民众对大公司不满情绪一时难以平复，政客们顺应民意开始对苹果公司展开境外避税调查。美国参议院下的国内安全和政府事务委员会常设调查分会（以下简称“调查分会”）于2013年5月21日举办了题为离岸利润转移和美国税法的听证会。此前2012年的9月份，调查分会对微软公司和康柏公司已经开展过同样的调查，先期取得了一些资料，对问题有也初步了解。这次听证会专门针对苹果公司，调查分会有备而来。

  

调查分会主席，民主党参议员卡尔·列文（Carl Levin）开场发言说，美国公司加速向境外转移利润，造成国内税收急剧下降。美国公司所得税法定税率是35%，实际税收负担率只有15%，部分原因就是利润转移。这是一个普遍性的问题，不是苹果一家的问题，根源是美国税制太烂。美国人民和参议员们要知道问题的严重性。


说到苹果公司的避税手段，列文参议员总结成了三点。
  
第一，大量利用海外公司囤积利润

  

苹果公司设立了大量的海外公司来囤积利润。其中三个公司，AOI、ASI和AOE竟然是“无国籍公司”。这三个公司注册在爱尔兰，但是根据爱尔兰法律，实际管理机构不在爱尔兰不构成爱尔兰税务居民。苹果公司利用了爱尔兰税法上的这个“漏洞”，将这三个公司申报为非居民，避免在爱尔兰缴税。另一方面，这三个公司的董事会在美国召开，主要资产在美国，银行账户在美国，主要的管理层也在美国，但是美国法律按照注册地来确定税务居民身份，仅仅因为这三个公司注册在爱尔兰，不构成美国税务居民，美国也无法对其征税。

  
第二，通过成本分摊协议转移利润
  
苹果公司的研发活动在美国进行，按理研发成果应当归美国母公司 Apple Inc（“API")。但是，美国母公司与几家境外母公司之间签了一个成本分摊协议，就把大部分知识产权转移到了海外，主要是爱尔兰。这样，苹果公司制定转让定价政策时，就得以将知识产权有关的利润归集到位于爱尔兰的ASI。

  爱尔兰税率很低，只有12%（作者注：2011年为12.5%）。但是苹果公司仍会追求更低的税负率。通过与爱尔兰政府谈判（作者注：通过预约定价安排，即“APA”，降低爱尔兰子公司的利润水平，将大量利润转移到避税地)，苹果公司进一步将税负率降至2%。这样，大量的利润纳税很少。

  
第三，利用打钩规则规避美国税
  
为了防范境外子公司避税，美国税法中设置了F分部规则对ASI这类受控外国公司的利润征税。该规则下，ASI收到特许权使用费这类被动所得的当年，美国母公司需要在美国纳税。但是，美国税法中另有一个打钩规则，允许境内外子公司通过打勾来选择不被当成子公司对待（作者注：被忽略实体，即disregarded entity，被当成分支机构来对待。一旦打勾，母子公司之间的交易也就会被忽略，当成未发生一样。关于打钩规则请参见拙著《“走出去”企业税务指南》第216-219页，京东有售）。结果苹果公司利用了这条规则，将ASI和AOE打勾，让AOE和AOI收到的特许权使用费从美国纳税申报表上神奇地消失了。
  

  历数了苹果的三宗罪之后，列文参议员最后强调，美国税制已经碎了一地，这次听证会目的是改进税制，不是专门跟苹果公司过不去。
  
二、麦凯恩打圆场：苹果还是好苹果
  
接下来出场的是共和党参议员约翰·麦凯恩（John Sidney McCain III），就是2008年总统大选中败给奥巴马，2018年去世，遗嘱中不许现任总统参加葬礼的那位。麦凯恩开场就说，我对苹果公司的景仰如长江如水绵绵不绝，尽管如此，苹果公司这种税务策略，我也不能装聋作哑视而不见，这样对美国人民不公平。美国的税收体系破烂不堪，毫无竞争力，我一直都想改进。现在是时候堵住漏洞，让苹果这种公司改邪归正，回到美国交税，把一万亿的海外利润拿回美国进行投资。

  共和党一向对大公司很友好，麦凯恩说完了事出有因情有可原，再接着说苹果公司的CEO库克是一个杰出的CEO，前期调查中他来跟我们见面态度很好，说苹果公司确实想在美国境内发展制造业，创造更多的工作机会，他有意弃暗投明啊，我们的税收制度要鼓励他这么做。

  
当天预定发言的还有调查分会中还有两位参议员，分会主席列文当场征求他们意见。
   
三、兰大炮火力全开
  
共和党人参议员兰德·保罗（Rand Paul）人称“兰大炮”早就坐不住了，一听此言，立刻开炮说，你们这是干嘛呢？堂堂国会欺负一个公司合适吗？尤其是这么伟大的一个公司！避税有错吗？你们在座的参议员们，哪个不想少交税？你们雇CFO的时候，哪一个不想让他帮你们合法节税？苹果公司违法了吗？你把人家CEO拉过来做什么？我认为国会这件事做得不对，应当向苹果公司道歉。国会向伟大的美国公司海外利润伸手征税，这很不对，受审的应当是国会。我们的税法有问题，税太高！在座的各位应当扪心自问，谁制定的这么糟糕的税法？想让公司把海外利润拿回来，就不要征人家35%的税。我曾经提案把海外利润的税率降至5%，鼓励大公司把利润拿回来搞基建。这个提案在国会得到了70票，但是没法通过。他们害怕这是引诱他们接受整体税改，但整体税改太难了。这觉得我们真应当向苹果公司道歉，感激他们创造了就业机会，然后回过头来把自己的工作做好，把我们的税法修改得更好，更公平，更有国际竞争力。

  列文参议员回应说，老炮啊，你想向谁道歉向谁道歉，没人拦你。我们这个委员会并不是来干这个的，我们是来调查税务法规问题的。苹果公司很了不起，也很能游说，但是该交多少税，该在哪里交税并不是它说了算。避税是不对的，美国人民不答应。我们没有强迫他们来这里，他们是自愿来解释清楚的。我们只是想听听他们是如何做的，同时我们也请到了一些专家，也想听听专家们怎么说。
  
四、哈维教授主张放弃全球税制
  
议员之外的参会人都是以证人身份出席的。作证前都要举手宣誓所言属实，人神共鉴，忒有仪式感。宾夕法尼亚州Villannova大学法学院教授理查德·哈维（Richard Harvey）履历十分亮眼：前国税局官员，1986年税改时在财政部税政司任职，后从普华永道管理合伙人位置上退休。哈维教授说，我仔细看了苹果公司的架构，个人意见是苹果公司所作所为没有越过国际税法的边界，但是对他们的一些做法我有看法。
  

  “2011年苹果公司将64%的利润归入爱尔兰的子公司，其中ASI一家税前利润就有220亿美元，只缴了千分之五的税。这些子公司纯粹是纸面上的，没有员工，也没有活动，也不在爱尔兰管理和控制。苹果公司说它没有玩过什么花招，我惊呆了！这不是花招是什么？”

  
接下来哈维教授提到了转让定价、独立交易原则、成本分摊协议和打钩规则，就此涵盖了列文参议员提到的三宗罪。可以看出，哈维教授是列文参议员背后的智囊。哈维教授说，苹果公司有60%的利润即不在爱尔兰交税，也不在美国缴税，在哪里都不缴税。因此，问题并不是苹果公司是否违法，而是容忍苹果公司这么做是否有道理。大家都同意应当做出改变了。但是如何改变，大家意见不同。
  
哈维教授说，如何行动？大体上有两种情形：一种是大家等一等OECD出成果。OECD在研究这件事，据说近期会出一些成果。但是我个人认为OECD行动迟缓，咱等不起。另外一种情形就是咱大美国单边行动，这种情形下很合适。因此，我建议短期内强化F分部法规防止通过打钩规则来规避它，同时，强化信息报送要求增加透明度；长期来看，独立交易原则不靠谱，因此除非美国将税率降至15%，否则美国就应当放弃全球税制。如果这种做法无法实现，那么就要考虑最低税。另外，美国公司在美国境内借债并转借贷给境外公司，这种利息支出也要做出限制。
  
五、美国税改从这里启航

  

2017年11月2日，当选刚好满一年的美国总统特朗普履行承诺签署了《减税和就业法案》（“TCJA”），该法案于2018年1月1日正式实施。这次税改是继1986年里根税改以来涉及范围最广、力度最大、影响最深远的一次。公司税方面，TCJA将公司所得税最高35%的累进税率改为21%单一比例税率，通过对境外子公司汇回股息免税放弃了全球重新税制。此外，TCJA推出了税基侵蚀最低税额（BEMTA）规则和利息列支限制规则，并通过全球无形资产低税收入 （GILTI）的征税规定来加大针对CFC的反避税力度。
  
现在回头看，这次税改中的所有武器，在五年前的苹果听证会上已经亮相过了。美国税改法规至今已经有1000多页，数量庞大，质量很高，是美国政客和税务专家通力合作的成功典范。哈维教授功不可没，但是教授们当时不敢奢望如此激进的改革措施能够很快变成现实，结果税改方案历经数次修改，终于以51:49票在参议院涉险过关，政客们的领导力也可圈可点。从税改开始，经济强劲上升带动股市屡创新高，这是后话。
  
听证会还在继续。正如哈维教授所述，这次听证会是针对苹果公司的批斗会，即使现行法规拿你没办法，公开你避税细节对你公众形象不利。苹果公司如果应对才能逃出生天？且听下回分解。

（未完待续）

本系列文章前篇请见：
难啃的苹果（二）-- 库克避税有理
难啃的苹果（三）-- 列文孤掌难鸣
难啃的苹果（四）-- 别想秋后算账，顶多亡羊补牢
难啃的苹果（五）-- 欧盟挑起六方大战
难啃的苹果（六）- 独立交易原则的胜利

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