高新资格被取消：滞纳金和追征期条款如何适用？

子宁

2015年12月，A市稽查局对Z公司2013年度的涉税情况进行检查，发现其存在虚开发票行为，对其进行偷税处罚。2017年初，Z公司被取消了高新技术企业资格，主管税务机关依据国税函〔2009〕203号）第六条➁规定，要求Z公司在规定时限补缴2013～2015年已减免企业所得税。


案情简介
2015年12月，A市稽查局对Z公司2013年度的涉税情况进行检查，检查结果认定，Z公司在没有真实交易的情况下通过支付开票费的方式从Y公司购入增值税专用发票进行抵扣。A市稽查局作出《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，决定追缴Z公司增值税、企业所得税，并对其接受虚开发票行为及偷税行为处以罚款共计10万元。Z公司对该处罚未提起行政复议及行政诉讼。根据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172 号）第十五条➀规定，2017年初，A市科学技术委员会、A市财政局、A市国家税务局及A市地方税务局发布《关于取消XX公司等高新技术企业资格的公告》，取消了包括Z公司在内数家企业2013～2015年度高新技术企业资格。2017年A市Z公司的主管税务机关依据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知》 （国税函〔2009〕203号）第六条➁规定，发出 XX 号税务事项通知书，要求Z公司在规定时限补缴2013～2015年已减免企业所得税。Z公司在收到税务事项通知书并补缴税款300万元及滞纳金95万元后申请行政复议，行政复议维持对该税务事项通知书的决定，Z公司不服，在规定时限内向A市人民法院提起行政诉讼。


争议焦点
一、是否应当加收滞纳金

1、Z公司已按照法律规定足额申报纳税，不存在未按期缴纳税款行为。Z公司在2013～2015年间获得高新技术企业税收优惠政策，并按照实际税率15%足额申报缴纳企业所得税并取得主管税务机关出具的完税凭证，已完成按期缴纳税款的义务，不存在未按期缴纳税款的行为。

2、主管税务机关在执行税收优惠过程中，发现企业不具备高新技术企业资格时未提请认定机构进行复核。依据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》第九条第二款之规定，主管税务机关在执行税收优惠过程中，发现企业不具备高新技术企业资格的，应提请认定机构复核。但税务机关并未在2015 年处罚时向认定机构提请复核，由此推断税务机关并未将原告的行为认定为不应继续享受高新技术企业税收优惠的行为。

3、认定事实不清，不符合《税收征管法实施细则》中关于加收滞纳金的规定。《税收征管法实施细则》第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”因此，Z公司认为其缴纳义务应当自领取税务事项通知书之日发生，对税款确定之前的滞纳金没有法律依据，同时，被诉税务事项通知书没有明确滞纳金的起算时间和截止日期，属于认定事实不清，应予以返还。

二、追征期适用期限

Z公司认为要求其补缴2013～2015年度企业所得税及滞纳金已过追征期限。根据《税收征管法》第五十二条的规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”被诉税务事项通知书并未将Z公司认定为偷税、抗税、骗税的情形，也未存在纳税人计算错误等特别情形，因此税款的追征期应适用三年的规定。


观察
一、加收滞纳金是对占用国家税款承担的经济赔偿责任

《国家税务总局关于对偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号）中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”依据适时有效的《高新技术企业认定管理办法》第十五条第一款第（二）项规定，已认定的高新技术企业有偷、骗税等行为的，应取消其资格。Z公司因偷税行为被A市稽查局作出处理及处罚，且Z公司并未通过行政复议或行政诉讼对处理处罚提出异议，故Z公司因偷税未依法履行纳税义务、给国家税收收入造成损失的事实是客观存在的，应当就占用的税款对国家作出补偿，并以滞纳金的形式向国家承担经济赔偿的责任。另外，对于加收滞纳金的起止时间，结合《税收征管法》第三十二条“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”、《税收征管法实施细则》第七十五条“加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”、《企业所得税法》第五十四条“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”的有关规定，Z公司因高新技术企业资格被取消而导致少缴的企业所得税税款滞纳金起算时间为年度终了之日起五个月后，即次年6月1日。Z公司所主张的其缴纳义务应当自领取税务事项通知书之日发生并无相关的法律支撑。

二、本案不适用三年追征期

目前，税法对于追征期的规定有三年、五年、无限期三种，分别适用纳税人或扣缴义务人计算错误等失误、因计算错误累计金额达到10万元以上、偷抗骗税三种情况。关于Z公司认为其补缴税款应适用三年追征期的主张，人民法院认为目前未有相关法律法规对其所涉及的高新技术企业资格被取消后税款追征期有明确规定，且本案情形与《税收征管法》第五十二条中适用三年追征期的情况不相符，所以本案不适用Z公司所主张的适用三年追征期。参照《税收征管法》第五十二条“有特殊情况的，追征期可以延长到五年”以及《税收征管法实施细则》第八十二条“税收征管法第五十二条所称的特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”的规定，纳税人因计算错误累计10万元以上的适用五年追征期。本案中Z公司因偷税致使以前年度高新企业资格被取消，进而补缴已减免的税款金额达300万元，从案情性质与累计金额两方面看，均比《税收征管法》规定的适用五年追征期的情形更为严重，故本案适用五年追征期符合立法精神。