商贸企业常见偷税形式系列之一

子宁

案例要点

某商场利用促销活动，将实物赠送给消费者。该商场认为赠送品没有取得实际的销售收入，因此直接冲减了“库存商品”，而没有计入“销售收入”和计提“应交税费—应交增值税（销项税）”。

案例详情

某商场为增值税一般纳税人。该商场于2011年春节期间开展促销活动，消费者在促销期间单笔购物200元以上可以免费领取价值不等的礼品。促销期间商场赠送的所有礼品均为已经取得增值税专用发票的购进货物。

税务机关在对该商场进行税务检查的过程中核查了其“营业外支出”、“其他支出”、“销售费用”等科目的借方发生额与对应的“库存产品”等账户贷方发生额，发现该商场只为消费者在此次促销活动期间购买的主商品开具了普通发票，并按照销售额在会计上作“销售收入”处理。然而这批用于促销活动的赠送礼品却没有计入“销售收入”而是作为“销售费用”处理。这批赠送礼品的金额共计38,726元。经核算，商场因此少计提销项税38,726÷（1+17%）×17%=5,626.85（元），税务机关因此认定商场偷税5,626.85元，并处以少缴税款50%计2,813.43元的罚款。

案例分析

一、视同销售

商场的这种“满额赠礼品”活动是商业企业经常采用的一种促销行为：在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售。

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。也就是说，在常见的“买一赠一”方式下，除了按规定对售出商品计算征收增值税以外，赠送的实物款额不能从货物销售额中减除，纳税人将货物无偿赠送时应作销售收入处理申报纳税。

二、折扣销售

要免掉无偿赠送的礼品的税收，企业可以考虑将赠送商品的价格体现在商业折扣上。商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

例如，纳税人可以将促销礼品的实际价值并入商品价格中，再将礼品价格作为折扣，在同一张发票的“金额”栏注明折扣额。此外，纳税人还可以将礼品作为所销售商品的组合，在开具销售发票时，将礼品和商品共同开具在一张发票上作为合并定价处理。

这是因为，根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

但是需要注意的是，根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

补充示例--不同销售方式下的增值税纳税处理

假定某商场商品销售利润率为40%，即销售100元商品，其成本为60元。商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票。消费者同样是购买一件价值100元的商品，现对两种不同促销方案的应纳税情况作如下示例：（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，因此计算时未考虑）：

方案一：折扣销售，价值100元的商品售价70元。

增值税 = [ 70 ÷（1 + 17%）× 17% ] － [ 60 ÷（1 + 17%）× 17% ] = 1·45（元）

方案二：买一赠一，凡是购物满100元者，均可赠送价值30元的商品（成本为18元）。

销售100元的商品，应纳增值税 = [ 100 ÷（1 + 17%）× 17% ] − [ 60 ÷（1 + 17%）× 17% ] = 5.81（元）

赠送商品30元视同销售，应纳增值税 = [ 30 ÷（1 + 17%）× 17% ] − [ 18 ÷（1 + 17%）× 17% ] = 1.74（元）

应纳增值税额合计 = 5.81 + 1.74 = 7.55（元）

（以上价格均为含税价格。）