【2016年10月17日】“营改增”的改革逻辑、政策缺陷与制度重构（续）

caichang

“营改增”的改革逻辑、政策缺陷与制度重构（续）

一、从营业税到增值税的逻辑
营业税在中国算是一个古老的税种。汉代征收的算缗钱属于营业税雏形，明代征收的“市肆门摊税”、清代的铺间房税、晚清施行的厘金制，都算是营业税的前身。新中国成立后，中央政府将营业税作为重要的税种纳入工商税制体系。1984年工商税制改革，更加凸显了营业税的地位，国务院颁布《中华人民共和国营业税条例（草案）》规范营业税的征收范围及征管制度。1994年，分税制改革确立销售货物（包括加工修理修配劳务）征收增值税条件下，主要针对交通业、通信业、金融保险业、服务业等行业征收营业税，并实行差别比例税率以体现行业税负差异。营业税实际上也是中央和地方共享税，营业税在为政府筹集财政收入的同时，其本身“道道征收，不扣减成本费用”的特点，也使得营业税纳税人承担着较重的税收负担。
营业税、增值税并行造成货物、服务税制的分离和税负不公平。营业税与增值税并行，允许抵扣流转环节的增值税，不允许抵扣流转环节的营业税，损害了税制公平性原则，存在着诸多税收漏洞。随着服务业等第三产业的蓬勃发展，日益呈现出营业税不断膨胀的现象。征收的流转税（主要包括增值税、消费税、营业税）远远超过所得税，税收结构失衡，税负转嫁现象普遍，纳税人与负税人严重脱节，从而导致国内商品、服务价格因承载过多的税收负担而显示价格过高。从另一层面分析，营业税在流转环节不能抵扣，意味着没有对价值创造实现清晰征税，甚至在没有利润、没有增加值的情况下也可能被强制征收一道营业税。因此，营业税制度严重破坏了税制公平，使得营业税制度的运行在中国承受着巨大的压力。

增值税作为流转税的宠儿，最早于1954年在法国成功推行后，以其税收中性的独特魅力受到世界100多个国家的推崇。我国在1979年开始引进增值税，在少数行业和少数地区实行征收试点后，于1984年由国务院经全国人大授权颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，在国内正式确立了增值税制度。1994年的分税制改革，我国实行生产型增值税制度，也意味着中国货物、服务税制的彻底分离。由于生产型增值税对投资具有抑制作用，为鼓励投资和产业结构调整，2009年我国进项增值税转型改革，实行“消费型”增值税，扩大了抵扣范围，减轻了增值税纳税人的税收负担。增值税转型改革后，增值税、营业税纳税人的税负不平等问题更加凸显。实行货物、服务一体化征税，完善增值税抵扣链条，减少服务业等第三产业的重复征税，成为广大纳税人的共同期盼。

  

二、“营改增”是中国税收领域的一场深刻革命
2014年以来，我国经济发展步入新常态。面对经济新常态，针对经济周期变化的现状，我国政府提出供给侧结构性改革，要求从需求和供给相配合角度，有效调整经济结构，推动产业升级转型。同时，我国经济受到西方主权国家债务危机冲击，面临出口受阻、产能过剩的不利局面，要求宏观经济政策从扩大投资转向结构性减税，希望通过减轻税收负担，增强企业活力，发挥市场配置资源的基础性作用。因此，政府宏观层面的税制改革决策是全面推行“营改增”，藉以扩大增值税征收范围，以“中性”的增值税替代营业税，彻底实现商品、服务、劳务税制统一，完善增值税抵扣链条，彻底解决流转环节的重复征税问题，从而激发企业技术创新和结构调整的积极性，提振中国经济发展。

“营改增”是中国税制的一场深刻革命，“营改增”注定成为中国财税改革的重要里程碑。全面推行增值税制度不仅能保持上下游行业税收链条的完整性，彻底消除流转环节中的重复征税问题，还能体现出增值税的中性特征和公平性的税制优势，为构建新型增值税体系奠定基础。全面推行增值税制度不仅是促进经济“稳增长、调结构”的关键点，也是深化财税体制改革的新基点。“营改增”完成和改革过渡期结束后，中央和地方政府之间财权重新划分的问题就浮出水面。由于“营改增”后地方财政收入占全国财政收入的比重下降，原本十分尖锐的地方财权和事权不相匹配的矛盾会更加突出。“营改增”倒逼整个财税体制改革，迫使中央和地方政府间进行事权、财权的重新配置，推动分级财政管理体制改革。

“营改增”必将推动我国税收管理的现代化进程。增值税的抵扣制度设计，这会形成一种缜密的税收监督约束机制。但是，“营改增”之后，由于纳税人数量激增，国税部门的税收征管任务变得异常繁重。为了提高征管效率，税务部门推进税收信息化，增强与其他部门之间的信息交换，大力推行电子发票，从而也推动着税收管理组织再造和征管流程重构。

“营改增”有助于加强企业间的密切联系与合作，在微观层面调整经济结构、重塑产业链。“营改增”之后，集团公司通过企业分设、流程分拆等方式组建多个产业模块和公司架构，在集团内部形成税款抵扣链条，完善产业链构造，为微观经济结构调整奠定坚实基础。所以，“营改增”不仅能够加强企业之间的合作，还能够鼓励集团公司采取业务单元外供或者采购活动外包模式，将其非核心业务剥离出来，“有所为有所不为”，专注于核心业务拓展，核心技术研发，走技术型、专业化发展道路。

“营改增”不仅是中国经济改革的助推器，对世界税制建设也具有示范效应。全部行业全面推行“营改增”后，我国不仅实现了货物、服务、劳务的一体化征税，各行业之间基本实现了税制公平，也预示着我国在金融业率先实行增值税制度，成为世界范围内金融领域第一次大规模采用增值税制度的变革，必将为世界增值税制度改革提供研究样本和实践案例，我国金融业的“营改增”也必将成为世界上其他国家或者经济体金融税制改革的一个典范。

概括而论，“营改增”的全面推行，对中国税制乃至世界税制都将产生积极的、深远的影响。“营改增”是一种减税制度设计，也是国家减税战略的一部分，企业也因“营改增”而呈现整体税负下降趋势，“营改增”开启了中国增值税的新时代。

  

三、“营改增”对不同行业的影响和冲击
“营改增”区分不同行业、不同税目，分别规定不同的税收政策和税务处理模式，每一行业受到“营改增”的影响程度也不尽相同，增值税税负率情况各异。结合改革的四大重点行业——建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，以及传统的制造业、商贸业等行业，对“营改增”的行业影响情况和冲击分述如下。

（一）传统制造业与商贸业
原来已经实行增值税制度的制造业（涵盖销售货物、加工、修理修配劳务）、商贸业，这次“营改增”也获得大大利好。原因在于其他新增“营改增”行业拓展了制造业与商贸业的进项抵扣范围，新增的三大税目——“销售服务”、“销售不动产”、“销售无形资产”都纳入增值税征收范围，企业购买服务、购买不动产和无形资产，只要拿到增值税专用发票都可获得进项税额抵扣，都能起到明显的“减税效应”，也标志着我国的增值税正式过渡到规范的消费型增值税。因此，“营改增”有利于降低制造业、商贸业的税负水平。

（二）建筑业
建筑业在“营改增”初期允许老项目和“甲供工程”、“清包工”项目采用简易计税方法，其税负不会出现大的波动，甚至因为价税分离而减少其应纳税额，过渡期比较舒缓、平稳。但是经历过渡期之后，建筑业获取的能抵扣的进项税额往往不足，新项目的税负率会相对提高。所以，建筑业在“营改增”之后面临着较大的税负波动、经营模式及管理行为的调整，其税负波动也会经历一个震荡调整期。由于建筑业营业税原来适用税率仅为3%，而“营改增”后建筑业新项目适用的税率为11%，如果不能获取足额的可抵扣的进项税额，该行业将面临税负率的显著增加。即建筑业的税负水平不仅取决于计算销项税额的税率大小，也取决于可以抵扣的进项税额的多寡。由于砂、石料、土等就地取材的建筑材料很难取得进项税额，加上建筑业的人工费用呈逐年增长之势，而工资薪金、职工福利费等不能抵扣进项税额，无形中扩大了不能抵扣进项税额的支出比重。

此外，还有两个因素也显著影响建筑业的税负率：一是上下游企业之间的博弈关系体现在争夺建筑材料的购买权以增加税款抵扣力度，这导致建筑行业“甲供工程”、“清包工”明显增多，虽然可以选择简易计税方法，但是无形中削减了建筑业的利润空间；二是以往建筑行业内部存在大量“挂靠模式”，如果继续采取“挂靠模式”，销项税额的提高不仅抬高了被挂靠方的税负水平，而且也会给“挂靠模式”的多方当事人带来虚开专用发票方面的风险，所以建筑业“挂靠模式”可能会因“营改增”而消失，这次“营改增”的“打假”活动也使建筑业趋于规范运作，其经营成本和增值税负都会呈现增长态势。综合上述多角度的分析，笔者认为建筑业短期内很难扭转税负增长的大趋势。当然，税负增长的大趋势可能会导致建筑业通过提高工程款的方式向房地产业实施税负转嫁，但这只是具有市场竞争力的建筑企业的权宜之计，建筑企业若想彻底减负，必须实现规范化运作，同时做好采购预算和成本规划工作，做好进项税额抵扣管理工作。

（三）房地产业
“营改增”之后房地产业享受非凡的利好政策。原因在于房地产业确认项目销售额时，允许以全部价款和价外费用之和扣除土地出让金后的余额作为销售额，虽然销售不动产税率为11%，但计算税基（销售额）时允许减除土地成本，这导致销售环节出现较低的实际税负率，有助于缓解房地产业的税负压力。譬如，当土地成本占到全部价款和价外费用之和的40%时，则销售不动产的实际税负率就下降为6.6%[11%x（1-40%）]，相当于比原来的销售不动产的5%的营业税税率高出1.6%，但此时还未抵扣进项税额，若满足下式：

可抵扣的进项税额≥（全部价款+价外费用-土地成本）x1.6%，则房地产业最终的增值税税负率会低于营业税制下的5%的税负率。实际上，房地产业购入的所有货物、服务、无形资产、不动产等相关取得扣税凭证的合法的进项税额都允许抵扣，房地产业因此会出现显著的“减税效应”。

房地产业的特点在于业务流程复杂，成本明细项目繁多，所涉及的进项税额较多，因此，进项税额抵扣管理成为控制税负的重中之重。在“营改增”初期，房地产业的老项目可以选择采取过渡性优惠政策，即老项目按照5%的税率按照简易计税方法计税，这在一定程度上缓和了政策变动所带来的震荡和税务风险。

（四）金融业
金融业虽然主业围绕融资业务展开，相对单纯，但其衍生出的金融服务和金融商品类型繁多，衡量金融服务增值的口径不统一，金融商品的界定不统一。增值税顾名思义，侧重于对经济循环中的增值额征税，针对金融业而言，难点在于科学界定和衡量增值额，这是金融业“营改增”关键之所在。金融业“营改增”后一般纳税人采用一般计税方法，允许采用税款抵扣制。但是，由于存款方（法人或自然人）获取的存款利息收入免征增值税，贷款方向金融机构支付的贷款利息支出也不得计算抵扣增值税，仅对金融机构所获取的贷款利息收入征收增值税。因此，贷款利息支出和贷款利息收入的增值税处理不匹配，导致未能彻底解决金融业和实体经济之间的增值税抵扣问题，全行业、全范围打通增值税抵扣链条的理想远未实现。

“营改增”之后金融业税率为6%，相当于含税销售额适用的税率为5.66%[（1/（1+6%））]，略高于原来的营业税税率5%，但是金融业允许抵扣合法的进项税额，金融业的实际税负率取决于税基大小与进项税额抵扣情况。此次“营改增”扩围，融资性售后回租业务回归金融业，按照6%的税率缴纳增值税，税负率有所下降。原来免征营业税的同业拆借虽然仍会享受免征增值税优惠，但年末交易累计金融商品转让价差不得结转抵减下一年度应税收入却会稍微加大增值税负担；此外，金融业普遍购置大额固定资产（包括有形动产和不动产）的概率较低，如果仅凭购进一些服务项目抵扣进项税额，则最终金融业的增值税负担也难以出现较大幅度的下降。

（五）生活服务业
由于生活服务业所涉及的购入的进项税额不会太多，因此“营改增”后增值税实际税负率不会比6%下降很多，可能会在5%左右徘徊，这将与原来的营业税税负率没有太大差异。生活服务业涉及多个领域，比如餐饮、酒店，还有日常生活服务等具体业务，它们之间还是因为进项税额抵扣情况不同而存在一定程度的税负率差异。针对每一类生活服务业，还需要进行更深入细致的税负测算。此外，一些生活服务类公司不含税营业额在500万元以下，属于小规模纳税人，按照简易计税方法计税，适用3%的征收率，其总体税负也较轻。

四、“营改增”的抵扣政策与重大突破
此次“营改增”，最大的突破是自此开始实行严格意义的消费型增值税，即允许各个行业的各类企业均采用税款抵扣制，且可以抵扣所有购进环节的进项税额。虽然不同行业、不同类型企业的销售额的计税税率因税目不同而有所不同，但其所采购的货物、服务、劳务、无形资产、不动产等涉及的进项税额都纳入抵扣范围，抵扣政策不分行业、不分企业类型、不分业务模式，采取高度一致的做法。进项税额抵扣率因购进货物、服务、劳务、无形资产、不动产的不同而适用多档税率，采购所涉及的进项税额抵扣税率如表1所示。

表1 采购所涉及的进项税额抵扣税率表

采购项目	具体内容	进项抵扣税率
购进货物	电子设备、办公设备、劳保用品、电等	17%
购进货物	图书、报刊、杂志、印刷品、暖气、热水等	13%
购进货物	自来水	13%、3%
取得不动产	直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产	11%
取得无形资产	购买技术（专利技术、非专利技术）、商标权、著作权、经营权、代理权等。	6%
电信业	基础电信服务（如：电话费）	11%
	增值电信服务（如：短信、彩信、移动数据流量）	6%
交通运输业	2016年5月1日至7月31日，道路、桥、闸通行费	3%
	高速公路通行费	3%
	一级公路、二级公路、桥、闸通行费	5%
建筑服务	工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务等	11%
金融服务业	贷款服务、金融商品转让	6%（不能抵扣）
	直接收费金融服务、财产保险服务	6%
研发和技术服务	研发服务、转让专利、技术咨询、技术培训、分析评价报告、专业知识咨询、工程勘察勘探等	6%
信息技术服务	软件开发、软件咨询、软件维护、软件测试、网络管理、网络安全服务、人力资源、审计、税务管理、金融支付服务等	6%
文化创意服务	设计服务、网站设计、广告服务、创意策划、文印晒图、广告服务、会议展览服务等	6%
物流辅助服务	航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、装卸搬运服务、仓储服务、收派服务	6%
广播影视服务	广播影视节目（作品）制作服务、发行服务、播映服务	6%
租赁服务	有形动产的融资租赁服务、经营租赁服务等	17%
	无形资产租赁	11%
	2016年4月30日前取得的不动产租赁	5%
	2016年5月1日后取得的不动产租赁	11%
	2016年5月1日后取得的不动产租赁（不含住宅）	5%
	2016年5月1日后取得的不动产租赁（个人、个体户的住宅）	5%减按1.5%
鉴证咨询服务	会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、资产评估、财务咨询、税务咨询、法律咨询等	6%
商务辅助服务	安全保护服务、物业管理、代理记账、安全保护服务、安全系统监控等	6%
生活服务业	档案馆的档案管理、教育服务、医疗服务、住宿服务等	6%

此次“营改增”，重大突破在于将不动产纳入抵扣范围。不动产是一类特殊的资产，在我国土地有限产权框架下更显示出不动产抵扣制度的重要性。按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号）和《关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）规定：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

上述不动产进项税额分期抵扣政策非常优惠，有效降低了购买不动产类固定资产的纳税人的税收负担。相比较而言，不动产折旧年限不得短于20年，而分期抵扣进项税额却只需要2年，这一利好政策超出了社会各界的预期。该不动产抵扣政策对房地产市场产生拉动效应，可能会带动房地产市场价格上扬，尤其是用于办公、经营活动的商业地产，其价格上涨趋势会更为明显。

“营改增”政策还规定，纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。该政策的言外之意是，若购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值未超过50%的，其进项税额可以在购入时一次性从销项税额中抵扣。上述政策允许将不动产改扩建、修缮、装饰中的进项税额予以抵扣，拓展了不动产抵扣的政策内涵。
  
五、“营改增”的政策缺陷剖析
全面推行“营改增”利大于弊，政府以其大手笔赢得社会各界的普遍认同，倒逼攻坚阶段的财税体制改革。但此次“营改增”试点也显露出一些政策弊端，从制度设计、政策细节到执行层面都不同程度的存在一些问题，整个“营改增”过程所暴露出来的问题也不容忽视，下面对此进行剖析以对未来增值税立法有所裨益。

（一）“营改增”的顶层设计与基层政策解释问题
“营改增”政策（财税【2016】36号文）是在2016年3月23日颁布的，这是继李克强总理2016年3月5日在政府工作报告中提出全面推行“营改增”半个多月后推出的，顶层设计时间其实不算仓促，屈指算来，自2012年上海首次“营改增”试点以来，已经历时四年多，但“营改增”政策阅后的确让人感觉留有一点遗憾，可以概括为“政策不全、政策不细、政策不透”，从而导致政策出台后各地基层税务机关的政策解读蜂拥而至、络绎不绝。政策解释应该由中央统一作出，不应该让各地基层随意进行政策解释。

随后的近三个月时间里，财政部、国家税务总局又突击补充出台一批关键性“补丁”文件，“补丁”文件多如牛毛，如果这些“补丁”文件不出台，无法确保每个行业的税负只减不增，也无法使框架性的“营改增”政策在实践中落地。这足以说明“营改增”政策制定的不够细腻，政策解释不够透彻，政策实操性要求跟不上社会经济发展现状。这里举一个典型的例子，时至2016年7月4日，财政部发布《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）意见的函>》（财办会【2016】27号），进一步规范增值税会计处理。但这一文件未来肯定会对企业财税处理产生影响，可以说该文件早应该出台，至少应该和“营改增”政策同步执行。若企业此前未能采取与上述规定一致的会计处理，是否未来必须对会计处理进行调整呢？从专业角度讲这是必然的，当会计处理出现差错、偏离政策要求时，必须进行追溯调整。如果政府早一点颁布该项会计处理规定，就不会给企业的财税工作增添无谓的政策执行成本，这其实也是降低财税制度转换成本的关键。

（二）“不含税”报价模式未能在实践中推行
增值税是价外税，如果采用“含税价”报价体系，则必须进行价税分离，才能计算应纳增值税额；如果采用“不含税价”报价体系，则不须进行价税分离，可直接计算应纳增值税额。但此次“营改增”试点，政府未能就此问题进行有效引导，最终结果还是选择了“含税价”报价模式，从而导致增值税的计算缴纳必须首先进行“价税分离”，尔后才能计算增值税额。“含税价”报价模式有三大弊端：一是增加了增值税计算的复杂性。价税分离计算增值税的过程必须先做除法，再做乘法，由于增值税适用17%、13%、11%、6%、5%、3%等多档比例税率，无疑增加了计算的难度和保留的小数点位数。二是增加了其他相关税种的计算难度。按照《财政部、国家税务总局关于营改增后、契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税【2016】43号）的相关规定，营业税改征增值税后，契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据明确如下：（1）计征契税的成交价格不含增值税；（2）房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。（3）土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。三是不利于培养法人和自然人的依法纳税意识。采用“含税价”报价模式，法人和自然人纳税人发生了销售货物、加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产等业务时，都不认为自己必须承担增值税，而是想方设法转嫁税负或规避税收。如果采用“含税价”报价模式，则不仅销售方清晰知悉所应承担的增值税税负，就连购买方也非常清楚自己所付出的增值税额，有利于在市场经济中树立依法纳税意识。所以，报价模式深刻影响着纳税人的思维方式和行为模式。

此次“营改增”，我国错过了改变报价模式的绝佳时机。政府部门的治税意识没有因“营改增”而发生改变，就连住房城乡建设部也在“营改增”期间多次颁发文件指导建筑业计税依据的制定。譬如，《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标【2016】4号）规定，工程造价=税前工程造价×（1+11%）=（人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+规费+利润）×（1+11%），这里的工程造价采取的是“含税价”报价模式。本来建设工程的内部成本费用预算采取的是不含税价，但对外报价时必须加上相应的增值税额作为最终报价。此后，全国各地纷纷效仿，颁布类似的政策以规范建设工程报价，这里以北京市和上海市为例，这两市分别于2016年4月份颁发《北京市住房和城乡建设委员会关于印发<关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见>的通知》（京建发【2016】116号）和《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市建设工程计价依据的通知》（沪建市管【2016】42号），对辖区内的建设工程报价予以指导，这就是“含税价”报价模式的典型例证。

（三）金融贷款利息支出抵扣进项税额问题
此次金融业“营改增”不彻底，存在明显的制度设计缺陷。虽然金融机构实行税款抵扣制，增值税抵扣链条趋于完整，体现着税制的公平性。但是，对于其下游客户而言，如果属于一般纳税人，则仅允许抵扣接受直接收费金融服务所支付的手续费、佣金、管理费、服务费、开户费、结算费等各类费用支出的进项税额，而贷款利息支出不允许抵扣进项税额，金融商品转让也不能获得增值税专用发票（政策规定金融机构转让金融商品时不得开具增值税专用发票），导致金融借贷环节大量利息支出的进项税额得不到抵扣，造成增值税抵扣链条中断，增加了金融机构下游客户的增值税负担。

“贷款利息支出不允许抵扣进项税额”的政策规定，其最大的缺陷在于未能打通金融业与实体经济之间的增值税抵扣通道，税款抵扣链条被无情地割断了，这极大地影响着实体经济举债经营的积极性，实体经济可能因此而产生对融资租赁的更多依赖。但融资租赁只能满足缺乏购买设备或不动产所需资金的融资诉求，对于缺乏货币资金满足营运所需的企业而言，亦无法找到能够满足抵扣进项税额的融资渠道。

（四）选择采用简易计税方法的科学性
为了防止“营改增”各行业税负增长现象的发生，自财税【2016】36号文开始，就规定了可以选择简易计税方法的多种情形，为兑现李克强总理关于“各行业税负只减不增”的承诺。除小规模纳税人外，一般纳税人选择采用简易计税方法的情形如表2所示：

表2 一般纳税人选择采用简易计税方法的情形

行 业	业务类型	简易计税方法描述
建筑业	1.建筑工程老项目	建筑工程老项目科研选择采用简易计税方法，税率为3%，在服务发生地预缴税款，在机构所在地纳税申报。（预缴时分包款允许减除，但须取得有效凭证） 预缴税款=（全部价款+价外费用-分包款）/（1+3%）※3%， 应缴增值税=【（全部价款+价外费用-分包款）/（1+3%）※3%】-预缴税款
	2.建筑“清包工”	建筑企业（乙方）以清包工方式提供的建筑服务，可以选择采用简易计税方法。 应缴增值税额=（全部价款+价外费用）/（1+3%）※3%
	3.“甲供工程”	建筑企业（乙方）为甲供工程提供的建筑服务，可以选择简易计税方法。 应缴增值税额=（全部价款+价外费用）/（1+3%）※3%
房地产业	4.房地产老项目	房地产老项目可以选择采用简易计税方法，但不允许减除土地价款，按照3%的预征率在项目所在地预缴，然后按照5%的征收率在机构所在地纳税申报。 预缴税款=（全部价款+价外费用）/（1+5%）※3％ 应缴增值税=【（全部价款+价外费用） /（1+5%）※5％】-预缴税款
	5.转让2016年4月30日之前取得的不动产	差额征税，征收率5%
	6.转让2016年4月30日之前自建的不动产	全额征税，征收率5%
	7.不动产经营租赁服务	（1）房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。 （2）房地产开发企业中的一般纳税人，出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目，应按照3%预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 （3）房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。
	8.有形动产租赁服务	（1）以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。 （2）在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。
租赁业	9.原签订的不动产融资租赁合同	一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
	10.公路收费	（1）公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。 （2）一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。 【注】：试点前开工，是指相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前。
现代服务业	11.劳务派遣（安保服务）	应纳税额=（全部价款+价外费用-代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金）/（1+5%）x 5%
	12.人力资源外包服务	（全部价款+价外费用-代为向客户单位员工发放的工资-代理缴纳的社会保险、住房公积金）/（1+5%）x 5%
生活服务业	13.非学历教育服务	一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。
金融业	14.涉农金融服务	（1）农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。 （2）对中国农业银行纳入“三农金融事业部”改革试点的各省、自治区、直辖市、计划单列市分行下 辖的县域支行和新疆生产建设兵团分行下辖的县域支行（也称县事业部），提供农户贷款、农村企业和农村各类组织贷款（具体贷款业务清单见附件）取得的利息收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。
无形资产	15.土地使用权转让	纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
交通运输业	16.公共交通运输服务	公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

根据简易选择计税方法的动因和结果，选择采用简易计税方法的情形可归纳划分为以下几种情况：（1）简易计税方法出于税制平稳过渡考虑，防止老项目在“营改增”后出现税负激增的现象，选择采用简易计税方法可以保证平稳过渡，譬如，2016年4月30日之前动工的建筑承包工程老项目、房地产开发老项目，允许采用简易计税方法。但这种情形不会长久存在，等老项目结束之后就不会再有此类情况。（2）对于“营改增”后抵扣较少造成税负激增的业务模式，允许选择采用简易计税方法，这一种情形属于税收照顾，属于例外事项的特殊性规定。譬如，建筑业常见的“清包工”、“甲供工程”业务模式，因为建筑工是企业（乙方）存在建筑材料抵扣较少甚至没有任何抵扣，允许选择采用简易计税方法以有效控制该类业务的税负率。（3）某项业务在营业税制度下享受低税率优惠，“营改增”后延续该项优惠税率政策，即采用简易计税方法保证该项业务享受低税率待遇，这属于税收优惠范畴。譬如，县及以下级别的农村合作银行和农村商业银行提供的涉农金融服务业务，可以选择采用简易计税方法，适用3%的优惠税率。（4）采取差额计税方式的某些业务，选择简易计税方法可以控制销售额以保证该业务模式下不会产生过高的增值税负担。譬如，劳务派遣、人力资源外包服务等业务，允许选择采用简易计税方法差额计税，即以全部价款和价外费用减去代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险、住房公积金后的余额确认为销售额。

虽然简易计税方法的应用都是有一定条件和理由的，但是这种处理思路还是破坏了税收规则。简易计税方法可以视为一种对特殊事项的例外处理，那么只要是例外处理，就一定会和常规处理思路相违背，而且“营改增”政策中给出如此之多的例外事项，多多少少会对常规事项产生一种冲击。简易计税方法对例外事项的处理思路合理吗，能否对简易计税方法给出的科学性给予充分解释？其实，社会各界不愿面对更多的例外事项的例外处理，例外不是意味着给予另一种形式的优惠吗，不是意味着制造出一些税制不公平吗？在此次“营改增”试点中广泛采用简易计税方法的现象是值得我们深思的，能否从实践层面验证其科学性及适用范围的科学性是一个值得探讨的话题。
  
六、“营改增”后增值税制度重构
“营改增”是增值税改革新的起点，而非终点。虽然我们一再强调此次全面推行的“营改增”利大于弊，但是，“营改增”的政策缺陷和疏漏之处始终困扰着税制改革的步伐。“营改增”之后，面临的一个重大问题就是增值税立法，即系统重构增值税制度。增值税立法，一个重构增值税制度的大好时机，我们必须抓住关键问题，创造一个发挥公平透明、减税增信效应的良税典范。

（一）增值税制度重构，凸显市场调节机制
增值税制度重构，必须破除“营改增”的政策积弊，完善增值税立法的市场机制，减少行政干预手段。此次“营改增”试点，政府主导改革方向，承诺做到行业税负“只增不减”，强调“营改增”的平稳过渡。为满足平稳过渡要求，税制改革所设计的过渡期的政策一般以维持或降低原税负水平为标准，体现在“营改增”方面就是采取了一系列特殊性扣除政策和简易计税方法，这些例外做法确保过渡时期税负不增反降，这本身就是一种行政干预。这是一种与构建良税制度背道而驰的做法。同时，“营改增”试点还存在一些与税收法定原则相背离的地方，实现税收法定原则并非只剩下最后一公里，在中国还有很长的路要走。因此，重构增值税制度，必须广泛征求社会各界的意见和建议，废除一系列违背税制公平原则的不合理条款，高举税收法定原则的旗帜，减少行政干预和人为因素的影响，还原增值税的税收中性，为增值税立法奠定基础。

（二）增值税制度重构，揭秘“增值额”构成
增值税制度重构，必须揭秘“增值额”的涵义。增值税是对增值额的征税，这里所说的“增值额”，是指从销售额中扣除当期购进商品与劳务的价值后剩余的价值量，即企业或个人在生产经营过程中新创造的价值。商品与劳务的价值包括两个部分：一部分是物化劳动转移的价值，包括耗用原材料、燃料、低值易耗品和固定资产等转移到商品中的价值；另一部分是活劳动所创造的价值，表现为工资薪金、资金利息以及企业利润等。因此，增值额等于活劳动所创造的价值量，即V+M部分，相当于国民净产值或国民收入的部分。

在税收实践中，增值额是指法定增值额，即一国政府根据其国情、政策要求，在增值税制度中人为界定的的增值额。计算法定增值额主要有两种方法：一是按照增值额的构成项目，逐一加总计算而成；二是采取抵扣制，从销售额中将成本、费用等属于转移的价值（不属于增值额）减除，剩余的部分就是增值额。一般纳税人所适用的增值税计税制度就是税款抵扣制，即将交易活动中的进项税额从销项税额中予以抵扣，最终计算应缴纳的增值税。如果进项税额和销项税额所适用的税率一致，则增值税恰好等于增值额乘以税率。

制造业、商贸业、建筑业、房地产业所创造的增值额易于理解、易于计算，但银行、保险、证券、融资租赁等行业的增值额不易理解，增值额的口径也不易把握，导致增值额不易计算。所以，金融业征收增值税的基本原理不是很清晰，各类金融业务的运作模式和收益率均有所不同，其增值额也不好确定，这是金融业“营改增”遇到的致命问题。这在下一步增值税立必须法阐述清楚金融业增值税原理，严格界定金融业的增值额的计算口径。

（三）增值税制度重构，打破实体经济与金融经济之间的屏障
增值税制度重构，必须打破实体企业与金融机构之间的天然屏障。而这次“营改增”，本来是一次打通金融经济与实体经济之间抵扣链条的绝佳机会，出于财政收入、抵扣技术等层面的考虑，最终的政策结果是金融机构可以抵扣实体经济的进项税额，但实体企业不能抵扣利息支出和金融商品转让的进项税额，这就造成两大经济体之间增值税抵扣链条断裂，增加了到金融机构融资的下游企业的税收负担。其实，“营改增”不仅需要打破实体经济与金融经济之间的屏障，也需要在其他各个行业之间建立完整的抵扣链条，提高各个行业之间的关联度，实现实体经济各产业板块之间以及实体经济与金融经济之间的融合。

（四）增值税制度重构，旨在建立“公平透明，减税增信”的税制体系
我国全面推行“营改增”试点，其经济效应在于“公平透明、减税增信”，即“营改增”不仅能够促进税制公平、信息公开透明，还能合理降低企业整体税负，有效增强社会各界的税收信用度，对我国税制改革和税收信用体系建设起到重要的推动作用。增值税制度不仅在专用发票管理方面相当严格，而且也对业务的真实性和现金流提出了强制性约束，是加强税务管理、推进税收信息化的重要举措。所以，“营改增”后的增值税立法，不仅是一次重塑税制公平原则的良机，也是一次构建税收信用的契机。
增值税制度重构，我们期盼建立一个公平透明、诚信高效的增值税法律体系，让增值税真正在流转环节打通各个产业，实现产融结合、产业融合，发挥市场对资源的优化配置功能。
  

参考文献

【1】高培勇.营改增的功能定位与前行脉络.税务研究，2013（7）
【2】胡怡健、田志伟.我国“营改增”的财政经济效应.税务研究，2014（1）
【3】蔡昌.“营改增”契机与操作指南.中国财政经济出版社，2013
【4】刘亚干.“营改增”理论研究与实践——基于商业银行视角的热点、难点及案例分析.中国金融出版社，2016-8-3
【5】李福如等.建筑企业如何应对“营改增”.中国建筑工业出版社，2016