税法促进发展职能与中国式现代化建设

时代税客

作者信息
熊伟（深圳大学法学院）
高苑丽（武汉大学法学院）
文章内容
一、中国式现代化对税法职能的新要求

党的二十大报告指出：“从现在起，中国共产党的中心任务就是团结带领全国各族人民全面建成社会主义现代化强国、实现第二个百年奋斗目标，以中国式现代化全面推进中华民族伟大复兴。”习近平总书记指出：“问题是时代的声音，回答并指导解决问题是理论的根本任务。”税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用，税收法治建设应以问题为导向，立足于国家发展的大局，将人民呼吁、时代发展需要的价值和理念内化于中，推动税收法治现代化建设。
当前，我国在经济、社会、生态等方面仍面临一些挑战，亟须科学把握社会主要矛盾发生的变化，完整、准确、全面贯彻新发展理念，推动问题的解决。首先，在经济建设方面，发展不充分的问题仍然较为突出。一段时期以来，逆全球化思潮不断抬头，受制于美欧在贸易科技方面的围堵，我国产业转型升级面临严峻挑战，推动高质量发展仍是当前首要任务。其次，在收入分配方面，结构不平衡的问题也十分突出。国家应着力维护和促进社会公平正义，着力促进全体人民共同富裕，坚决防止两极分化。再次，我国人口结构出现不平衡，60岁以上的老年人口比例快速上升，新生儿出生率明显下降。人口结构的不平衡给养老、医疗和家庭关系带来重大影响。目前，国家生育政策已从限制转变为促进，老年社会建设的问题也得到重视，财政税收方面的扶持必不可少。最后，我国生态环境保护的任务依然艰巨，尤其是温室气体减排的压力很大。中国式现代化是人与自然和谐共生的现代化，国家在发展经济的同时，不能忽视环境保护和生态涵养。
税收是国家为满足社会公共需要，按照法律的规定，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式，其基本职能在于组织财政收入。除此之外，税收还具有调节收入分配、经济调控、资源配置等职能。科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。税收组织财政收入和调节收入分配的职能，主要发生在经济活动之后，重点关注“蛋糕”在国家与国民之间的分配，并借此调节国民之间的收入分配。然而，国家还负有积极推进“蛋糕”做大的职责，其意义更加不可忽视。税收除在经济活动发生后发挥作用之外，还可通过对税负的结构性增减引导企业和国民的行为，将税收的作用渗透到经济、社会、生态等各个领域，使其成为解决深层次发展矛盾的重要工具。
税法具有较强的应用性，税收在实践中的职能定位影响税法的价值主张与制度建设。在不同的历史时期，国家对税收职能的需求重点不同，税收法治建设的目标亦有所不同。以往的税法理论从限制国家税权出发，重点研究如何落实税收法定原则和税收公平原则，对税法的调控和促进发展职能研究并不充分。主流观点认为，税法的首要功能是依法组织财政收入，其次是税收负担的公平分配，而宏观调控只是其次要的、非常态的和附随的功能。以此为基础，学术界围绕税法获取财政收入及调节收入分配的职能，确立了税收法定和量能课税两大原则，为税收立法、执法和司法工作指明了方向。
现有研究契合了税收法治建设初期的需要，解决了迫切需要解决的税收规范性问题，却未必能够满足现代社会对税法的发展需求。改革开放初期，受计划经济体制的影响，我国税收制度呈现“行政主导”的特点，国家利用税收对经济活动干预过多的问题比较突出，税收权力缺乏法治约束，影响私人财产安全和经济秩序稳定。为保护纳税人财产权、约束国家征税权，这一时期税收法治建设的重要任务是依托公共权力控制的法治理念，把国家征税权“关进制度的笼子里”，保护公民财产权利，贯彻税收法定原则，建立具有稳定性和可预期性的现代税收制度。
税法学除重视对国家征税权的规范，还格外关注税负的公平分配问题，并将其视为税收的正当性基础，量能课税原则也因此被确认为税法的建制性原则。“税负能力强者多纳税、税负能力弱者少纳税”，量能课税原则得到贯彻后，可以发挥税法调节收入差距、促进社会公平的功能。只不过，改革开放之后，我国长期奉行效率优先、兼顾公平的立场，对税法公平分配功能的贯彻呈现渐进性特征。即便2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“紧紧围绕更好保障和改善民生、促进社会公平正义，深化社会体制改革，改革收入分配制度，促进共同富裕”，但税法在这方面的作用仍有很大欠缺。直到党的十九大之后，基于社会主要矛盾发生变化的判断，收入分配问题才真正得到高度重视。2018年《中华人民共和国个人所得税法》的修改，基本就是在此大背景下推进的。
应该说，“税负能力强者多纳税、税负能力弱者少纳税”，这种基于实质公平的课税要求，本身就体现了税法的调控职能。即使这一理念已经在现行税法制度中得以体现，但由于税收征管能力的不足，高收入者利用税法漏洞逃税、避税的现象仍然较为严重，导致在整体税收收入结构中资本性收入课税不足、劳动性收入税负较重，引发社会对税收不公的担忧。相对于组织财政收入职能，税收的收入分配职能并不尽如人意，与新发展理念所蕴含的共享理念差距很大。
相较于收入分配，税法的促进发展职能呈现另一种落差。在实践中，税收减免等优惠政策往往以规范性文件的形式存在，以其灵活性和针对性得到广泛运用，适应了经济社会发展的需求。但一些税收优惠政策常常突破税法的合法性要件，违背税收法定原则的要求，因此在学术界受到较多批评，未能得到理论研究者的充分重视。
面对全面建成社会主义现代化强国的宏伟目标，面对中国式现代化的丰富内涵，仅仅从税法形式上规范和限制国家征税权，并不能很好地解决我国经济社会发展存在的不平衡不充分问题。促进高质量发展、把我国建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国，也应该成为税法的努力方向。基于此，税法建设应以现实需求为导向，兼顾税收调控和促进发展的职能，解决国家治理中存在的深层次问题。相对于单纯追求形式法治而言，将新发展理念融入税法体系后，税法的理论内涵会更加丰富，制度规范也会更加完备，这有助于建设发展型税法，保障公民发展权，进而推动中国式现代化目标的实现。

二、发展型税法的价值理念与功能定位

（一）发展型税法的价值理念
法治的核心是良法善治。判断法律是否为良法，要借助法背后蕴含的价值标尺。法的价值都是相对于人而言的，都是对人们需要的满足，没有人的需要就无所谓价值。随着社会的发展，人们的需要也在不断变化，法治的价值体系应保持一定的开放性。当已有价值无法适应实践需要时，有必要创新法治理念，并将其贯彻在立法及法律适用中，以体现法治建设对社会发展的回应。
传统的法治理念自西方引进，以个体为本位，关注微观层面个人权利和义务的分配，难以解决经济社会的发展问题。党的十八届五中全会首次提出创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念，要求兼顾自由与秩序、效率与公平，并注重五大发展理念的融合与协调。直面中国经济社会的现实，将新发展理念贯彻到税法中，建设发展型税法体系，不仅可以巩固公平正义等传统价值观念，更可以突出对经济增长、社会和谐、生态环保的重视，契合中国式现代化的内在要求。
1.创新理念与发展型税法
创新是引领发展的第一动力。但创新具有不确定性，失败的风险较高，即使成功，其收益也具有溢出效应，产生的个人收益小于社会收益。正因为创新属于市场相对失灵的领域，企业自发创新的意愿不高，需要国家通过激励措施促进创新。国家鼓励企业创新的税收手段是实施税收优惠政策。例如，我国对于高新技术企业适用较低的企业所得税优惠税率（15%），对于科技研发投入实行加计扣除，对于科技成果转让收入设置一定的税收减免优惠，对于企业购置的科技研发设备实行加速折旧甚至当期全额扣除。这些对科技投资和研发的税收支持，尽管背离了一体对待原则，但与创新活动的风险及其所带来的正外部效应是一致的。当前我国正处于打破美欧科技围堵、突破“卡脖子”关键技术的重要时期，健全关键核心技术攻关新型举国体制、构建有组织科研体制机制的作用越发明显。在此背景下，将鼓励创新作为发展型税法的重心，无疑具有非常重要的现实意义。
2.协调理念与发展型税法
改革开放四十余年来，我国经济社会整体快速发展，实现了第一个百年奋斗目标。不过，城乡之间、区域之间经济社会发展不平衡的问题仍然有待解决。受新生儿出生率下降、老年人口比例上升的影响，人口的结构性问题也日益严峻。税法引入协调发展理念有助于因应经济社会发展结构不平衡问题，及时从规范层面调适和应对。例如，在中央统一税收立法权的背景下，西部大开发相关税收优惠政策、民族自治地方的税收减免权、农村农业的税收减免待遇等的实施，无疑就贯彻了这方面的理念。条件成熟时，还可以进一步扩大中西部地区税收立法权，授权其因地制宜，就某些地方性税种放宽行使税收征管权和税收政策制定权。再如，针对改善人口结构的问题，个人所得税已经引入3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除，加上子女教育专项附加扣除、社会保险费专项扣除、个人养老金扣除，基本形成了相对完善的政策扶持体系。在托育服务、养老服务方面，税收扶持力度还可有针对性地加大，让增值税、企业所得税等都有机会发挥作用，以此降低人口生育和老年人照护的成本，引导更多社会资源投入相关产业。
3.绿色理念与发展型税法
中国式现代化是人与自然和谐共生的现代化。保护生态环境和建设美丽中国是国家既定目标，关乎国民大众的生存质量，关乎经济的可持续发展。税收既是调节人们绿色生产、绿色消费的重要工具，又可为环境治理提供资金来源，对绿色发展有着特别重要的意义。当前，我国已经建立了以环境保护税为基础，消费税、资源税等多税种配套协调的绿色税收体系，在所得税、增值税中也存在大量促进生态环境保护的优惠措施。但在税收收入整体结构中，来自绿色税收体系的收入和比重并不高，筹集的可用资金非常有限，说明其发挥的调节作用有待进一步提升。面对全球气候变化，我国已经向世界作出了实现碳达峰、碳中和的承诺。在控制温室气体排放方面，除了发挥现有税法的促进发展作用，还有必要对碳税的开征展开论证，使其与环境行政措施、碳排放交易机制相结合，共同发挥应对全球气候变化的作用。
4.开放理念与发展型税法
开放带来进步，封闭导致落后。在开放发展理念的指引下，积极建立开放型现代市场体系是我国经济高质量发展的必然要求。改革开放初期，为顺应经济全球化趋势，我国设立沿海、沿江开放城市，积极加入世界贸易组织（WTO），经济获得了快速发展。现阶段，经济全球化仍是不可逆转的趋势。我国提出和实施“一带一路”倡议，推进粤港澳大湾区深度融合，建设自由贸易试验区和海南自由贸易港，推动双边和多边自由贸易协定的谈签，这些均是打造我国更高层次开放型经济的有效举措。税法应更好地服务于国家建设开放型经济体系的战略目标，发挥其在吸引外资和促进对外投资中的作用。未来我国还应不断加强国际税收合作，拓展税收协定网络，解决跨境重复征税问题，化解“走出去”企业税收风险。更进一步而言，我国还应考虑积极参与国际税收治理，如落实二十国集团（G20）/经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，积极参与OECD“双支柱”方案，推进公平竞争和开放发展。
5.共享理念与发展型税法
共享理念是实质正义的具体体现。缺乏实质正义基础的法律是岌岌可危的，无法提供稳定的社会秩序。“不管它们如何有效率和有条理，都必须加以改造或废除。”税法要着重解决我国目前面临的发展不平衡、不协调矛盾，在坚持发展市场经济的基础上，发挥税法调节收入分配的职能，缩小城乡居民收入、区域发展差距，使发展成果由全体人民共享。从我国现行税法体系看，企业所得税和增值税在这方面的功能不明显，个人所得税和财产相关税种的潜力更为巨大，不论是累进税率的合理适用，还是财产持有环节的税制设计，都可以缓和阶层间的收入差距，有助于实现共享发展的目标。面对共同富裕的新发展要求，税法体系的确还有很大的优化空间。
（二）发展型税法的功能定位
1.促进人的全面发展
发展型税法注重税法实施的社会效果，视税收为国家激发市场主体活力的工具，强调税法调控职能的发挥，以此促进经济发展、维护社会公平、建设生态文明，最终实现人的全面发展。
发展权是人类的一项基本权利，在20世纪70年代末到80年代，其效力先后被联合国大会通过的《关于发展权的决议》和《发展权利宣言》所确认。发展权是关乎人类在经济、政治、文化和社会各个方面发展的一项综合性权利，其权利主体既包括个人，也包括国家。人的发展和国家的发展紧密相连，实现人的全面发展是国家的义务与责任。《发展权利宣言》指出：“国家有权利和义务制定适当的国家发展政策，其目的是在全体人民和所有个人积极、自由和有意义地参与发展及其带来的利益的公平分配基础上，不断改善全体人民和所有个人的福利。”国家依赖强力实施禁止或命令性规范，仅可以实现保障自由和维护秩序的目的。实现人的全面发展更有赖于国家积极作为，在法律体系中引入促进性规范。发展型税法概念的提出，正是希望在传统的税法调控功能之外，引入促进发展的功能，通过设置差别性税收待遇，推动经济社会高质量发展。
2.保障国家履行促进发展职能
传统税法理论认为，税收主要作为国家组织财政收入的工具，不应过多干预市场活动。基于此，传统税法理论侧重于关注微观层面个人权利和义务的分配，税法建设的重点也落脚于保护纳税人的财产和自由，防御国家征税权的扩张。然而，在当下发展日新月异的现代化社会中，人类生存愈加相互依赖，人的利己本性和社会性矛盾单靠个人道德无法彻底排除，需要国家权力的干预，通过蕴含正当性价值的法律来分配和协调利益冲突，建立公正与平衡的社会秩序。在此背景下，国家还应积极介入社会生活，在经济、社会、生态等各个方面承担更多职能。引入缩小贫富差距、熨平经济周期、保障人的全面发展等要求后，法治将逐步从个人本位向社会本位转变。
当前我国社会的主要矛盾是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，发展是解决中国所有问题的总钥匙。党的二十大报告指出，实现高质量发展是“中国式现代化的本质要求”之一，是“全面建设社会主义现代化国家的首要任务”。传统税法理念以个体为本位，强调限制国家权力、保障公民自由，已不能完全满足我国发展的需要。为促进和保障经济社会发展，税法不能将权力控制作为唯一目的，需要同时保障权力运行的能动性，在制度建设中融入创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念，为国家履行职能提供正当性依据。
三、发展型税法与传统税法的理念调适

传统税法以组织财政收入的职能为逻辑起点，以税收法定和税收公平为建构原则。发展型税法旨在利用税收调控职能，达成促进发展的经济社会效果。如何对二者的价值追求进行协调，保持动态、宽松的制度平衡，已经成为税收法治建设的新问题。要发挥税法促进发展的职能，税收政策应当具有足够的灵活性，及时适应经济社会发展的需要，但这与税收法定原则会存在冲突。为促进特定产业和主体的发展，税法还会突破量能课税原则，牺牲税收横向公平的要求，让具有相同纳税能力的人承担不同税负。因此，有必要平衡税法的组织财政收入与促进发展职能，让二者在法治框架下相得益彰，共同服务于中国式现代化建设。
（一）税收法定与促进发展的平衡
传统税法理论认为，税收法定意味着绝对的法律保留，除全国人民代表大会及其常务委员会外，包括国务院在内的任何政府机关都不享有立法权，其目的在于限制政府权力，防止其损害公民的财产自由。然而，在全面深化改革的过程中，税法除了筹集财政收入职能，还具有促进发展的职能，为推动税制改革，赋予国务院以及地方部分税收立法权具有一定的正当性。
基于党的宗旨和宪法要求，国家任务不限于消极保护公民财产和自由，而是要采取措施、积极作为，解决发展不平衡不充分的问题，保障公民的生存权和发展权。法律的制定程序通常极其严格和复杂，如果一概要求税收政策履行立法程序，则会出现缓不济急的情况，导致机会窗口丢失，影响宏观调控目标的实现。更为实事求是的做法是，可以让国务院分享部分税收立法权，允许其根据经济社会发展的需要，对特定税法要素进行一定程度的调适。
我国幅员辽阔，人口众多，经济社会发展不平衡，各地的资源禀赋也不一样。对于复杂、敏感的税制改革事项，可以考虑在特定地域“试点”，便于积累经验，发现制度运行中存在的漏洞，降低后续立法失败的风险。对于属地性较强、税基流动性较弱的税种，如资源税、房地产税等，鉴于地方拥有信息优势和利益激励，可以适当赋予地方较大的决定权。其中的理由在于，对于这类税种，严格的税收法定虽然有助于限制政府权力，但也可能窒息税法的发展功能，让税收法定的作用徒具皮囊，反而无助于税法目的的实现。
促进发展功能与税收法定原则的冲突，反映的是改革与法治的关系，体现了形式法治与实质法治的张力。自党的十八大以来，党和国家高度重视改革与法治的协调，“凡属重大改革都要于法有据”，重大改革必须建立在法治轨道上。党的二十大闭幕后，全国人民代表大会常务委员会对外公布《中华人民共和国立法法（修正草案）》，公开向社会征求意见。该修正草案新增的第八条提出:“立法应当适应改革需要，坚持在法治下推进改革和在改革中完善法治相统一，引导、推动、规范、保障相关改革,发挥法治在国家治理体系和治理能力现代化中的积极作用。”这进一步体现了协调法治与改革关系的重要性。
按照《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）的要求，税收立法权是全国人民代表大会及其常务委员会的专属立法权，税收政策不能脱离税收法定原则的约束。不过，税收制度并非《立法法》第九条规定的绝对保留事项，而是第八条所列的相对保留事项，税收法定原则因此被赋予一定的弹性空间。全国人民代表大会及其常务委员会可以根据改革发展的需要，对国务院或地方作出法律授权，由国务院制定行政法规，或由地方人民代表大会及其常务委员会制定地方性法规，用于推进改革措施，落实改革于法有据的要求。
在以往的改革实践中，不乏税收政策游离在法治体系之外、有悖税收法定原则的情况。2021年10月23日，全国人民代表大会常务委员会发布授权决定，授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。授权决定严格遵循《立法法》的要求，授权目的明确、内容具体、对象清晰、期限确定，对试点到期之后的处理也有具体指示，体现了很高的立法水平。相对于2011年国务院对地方的房产税试点授权，这是一个非常大的法律进步，可以解决房地产税改革中地方试点的合法性问题，也为地方参与房地产税改革提供了广阔空间。
在海南自由贸易港建设方面，虽然中共中央、国务院发布了《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》《海南自由贸易港建设总体方案》，其中已经就海南2025年封关之后的税制改革提出明确思路，全国人民代表大会常务委员会仍然适时制定了《中华人民共和国海南自由贸易港法》，将相关内容通过立法方式确定下来，为后续海南税制改革提供合法性支持。可见，随着立法能力和立法技术的进步，在法治轨道上推进改革并非高不可攀的要求。只要认识发生改变，法律意识随之增强，税收法定原则与促进发展功能之间的冲突是可以解决的。
（二）税收公平与促进发展的平衡
发挥税法促进发展的职能，还可能会导致税法突破量能课税原则，与税收公平的要求有所抵触。长期以来，税收的主要目的被定位为组织财政收入，因而公平分配税收负担、量能课税成为税法的建构性原则。一旦要发挥税收的调控职能，必然会引入各种差别性待遇，让同等能力的纳税人缴纳不同的税收。例如：税法为了鼓励创新，会对高新技术产业提供税收优惠政策；为了促进节能减排，会对新能源汽车免征车船税和车辆购置税；为了协调区域发展，会对西部地区企业适用企业所得税低税率，以体现对特定对象、特定行业、特定地区的鼓励和促进。在经济改革持续推进的过程中，基于高质量发展的要求，税收作为调控工具的作用与日俱增。平衡税法的组织财政收入职能与促进发展职能，防止为促进发展而过度挤压公平原则，也成为新时期税法理论需要解决的问题。
一般情况下，税收负担分配当然应遵循公平原则，但当促进发展有利于增进社会整体利益时，发展价值便具有了宪法意义，其位阶高于个人财产权。此时，牺牲税收公平原则虽有违分配正义，但因符合公共利益和实质法治之精神，只要控制在合适范围内，也就具有了充分的正当性。
第一，差别性税收政策在形式方面应当符合法治要求，具备相应的法律依据。实质法治注重法律背后价值理念的正当性，虽在一定程度上缓解了形式法治的缺陷，但在纠正形式主义价值中立的同时，又使价值判断具有极大的不确定性，在个案实践中缺乏可操作性，增加了行政专断的风险。形式合法性是法治建设的基本要求，它追求法律的规则性和体系化，法律保留、法律优位、依法行政、正当法律程序等都是其中的具体内容。对于重大改革，如果不能直接制定法律，至少要有合法的授权程序，才能让改革具备合法性。对于差别性税收减免等措施而言，法律规定的权限范围也是其合法性前提。例如，至少在目前阶段上，无论是依据《立法法》还是各项单行税法，税收减免的权力一直保留在中央。地方政府如果要实施税收减免，只能在法律允许的范围内实施，或者得到中央政府的授权，否则就会失去合法性。长期以来，地方税收优惠政策之所以屡屡被中央清理，一方面与建立全国统一大市场、防止地方间恶性税收竞争有关，另一方面也在于地方税收优惠政策侵蚀了中央税权。可见，税收措施无论具备多大的合理性，只要与法律法规的要求相冲突，仍然会被归入违法的范畴。
第二，突破公平原则的税收制度，在实质层面应当符合比例原则。相比法定原则的形式合法性，比例原则强调的是内容的适当性。它要求政府采取的税收措施不能过度，在手段与目的之间保持关联，以免造成适得其反的效果。具体而言，可以从以下三个方面进行审视。一是目的正当性原则。实施税收促进发展措施的主要目的并不在于给特定主体带来利益，更重要的是为了促进经济社会发展，调节收入分配，推进生态文明建设，达到增进人民福祉的最终目的。如果偏离这个方向，只是给个体带来具体利益，就会违背目的正当性要求。二是必要性原则。只有在不严重影响市场竞争的前提下，政府调节市场的法律才是必要的。在促进高质量发展方面，税收措施对经济运行的干预较小，对公民利益的损害也相对轻微，是一种比较理想的调控措施。不过，税收促进发展措施的类型多样，既可能是优惠性的税收减免，也可能课征新税或加重征收。另外，究竟要优惠或加重到什么程度，每一种措施的选择空间也很大。如果多种方法都能达到同样效果，决策者只能选择负面影响最小、正面效果最优的手段。三是狭义比例原则。狭义比例原则要求税收调控带来的发展利益应大于其对财产和秩序造成的侵害，既不会过分加重某一类主体的税负，以至于形成“绞杀”的效果，也不会过于减轻特定主体的税负，导致彻底丧失正当性。比例原则的引入和适用，让税收促进发展措施进入法律审查的视野。虽然其主要适用于政策决策环节，但如果法院在案件审理中发现规范性文件滥用职权、欠缺基本的正当性，也可能以违反比例原则为由认定其违法。在规范性文件的备案审查中，比例原则的作用空间会更为广阔。
四、发展型税法在税收立法、政策制定及征收管理等方面的体现

发展型税法不是将现行税法体系推倒重来，而是强调将新发展理念融入其中，让税法在规范税收行为的同时，也能发挥对经济社会的促进作用。党的十八大以来，我国创造性地提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念，并推动其在各个领域贯彻落实，对实现高质量发展起到了重要作用。新发展理念在现行税法体系中已有充分体现，在后续税收法律和政策的创制中，还可以进一步强化。对比税法的规范职能，发展型税法的特别之处可以从税收立法、政策制定、征收管理三个方面加以展示。
（一）税收立法对发展导向的贯彻落实
我国现行税法大多没有立法目的条款，其具有组织财政收入的效用自不待言，但是否承载调节市场行为、促进经济社会发展的功能，并没有清楚明晰地表达。从其实际内容看，大部分税收法律都兼顾了筹集收入与经济发展，尤其是与经济社会关联密切的企业所得税。例如，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）专设了“税收优惠”一章，其中第二十五条就特别规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”该章除了列举各项税收优惠的内容，还对国务院作了一般性授权，如第三十六条规定：“根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。”又如，在2022年12月全国人民代表大会常务委员会公布的《中华人民共和国增值税法（草案）》中，其“税收优惠”一章也有类似条款。
现行税法中，只有《中华人民共和国环境保护税法》载明了立法目的，即“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”，鲜明地表现了其不以收入为目的的特点，为税收征管和法律适用指明了方向。在其他税收法律中，组织财政收入职能往往占据主要地位，促进发展职能只是附带功能，给税收立法宗旨的表述带来了困难。不过，受《中华人民共和国民法典》编纂的影响，国家立法工作的思路已有所转变，税法体系建设也有可能走向法典化。税法总则无论是先行单独立法还是与法典同步立法，都不妨考虑确认税法的促进发展功能，在基本制度条款中明确规定下来，将其与组织财政收入的功能并列。基于收入型与发展型税法的区分，不同的税种承担不同的功能，不同的条款体现不同的导向，税法的条理会更加清晰。
发展导向的融入，还可以为税法创制提供指引。从2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，到2021年通过的“十四五”规划纲要，都提到要逐步提高直接税比重。直接税与间接税的结构性调整，不只是税制自我优化的问题，还跟经济发展方式的转型息息相关。从全面推开营业税改征增值税试点，到增值税税率大幅度降低、留抵退税政策大规模推行，近年来增值税改革大大降低了企业生产经营的税收负担，对增强企业竞争力、促进经济发展助益良多。从海南自由贸易港的税收改革规划还可以看出，一旦流通环节的增值税取消，只保留零售环节的销售税，那么企业就只需对利润获取和财产占有缴税，生产经营过程则不再需要考虑流转税的问题。这无疑对企业是一个巨大的激励。此外，加大资源税和环境保护税的作用力度，适时扩大其征收范围或者引入新税种，也是新时期促进全面发展的重要选项。就微观的税制要素而言，每一个税种如何选择纳税人、确定征税对象、设定税率，除了财政收入预测，同样需要考虑对经济社会发展的影响。在现代国家中，“涸泽而渔”的情况一般不会出现，但因税制设计不利而妨碍经济社会发展的情况并不少见。
目前，我国税收立法呈现一定的层级性，法律、行政法规、规章次第排列，法律效力逐级降低。在贯彻发展导向方面，法律直接设定促进发展措施的情况并不少见，例如《企业所得税法》第二十八条将小微企业的适用税率设为20%，将高新技术企业的适用税率设为15%。此外，《企业所得税法》还设定了不少减免税项目。不过就整体来看，这一层面的优惠措施并不十分明确，适用时还需补充具体条件。例如，在减免税项目中，何为符合条件的高新技术企业，如何定义农林牧渔业，什么样的技术转让所得可以减免税，诸如此类的内容，有待进一步细化。这些不确定性概念的存在，既是为了保持法律文本的相对简洁性，也是为了应对经济社会未来的不确定性。例如，高新技术企业的标准就应该适时而变，不可能一次认定后终身不变。除此之外，现行税法中还融入了不少授权条款，允许国务院视情况制定税收特别措施，甚至赋予国务院财政、税务主管部门一定的决策权。这种灵活开放的立法风格与税收确定性要求有所差距，但其主要针对税收的促进发展职能，与特定的经济社会目标相关联，而不是为了分配税收负担，只要不是过于泛滥，仍可获得正当性支持。
（二）税收政策对发展导向的贯彻落实
相对于税收立法，此处的税收政策主要指政府根据法律授权而创制的规则，或在法律规定范围内确定的具体内容。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条相关规定，除了法律，只有国务院制定的行政法规才可以设定减免税措施。在现实中，国务院除了直接制定减免税措施，还经常授权职能部门设定减免税措施。许多税收优惠政策以财政部、国家税务总局的名义下发，并没有经过国务院的正式授权，仅仅在文首表示经过国务院同意。从税收法定的角度看，这种做法值得进一步规范，不过就其客观效果而言，的确具有快捷、便利、高效的优势，能够迅速应对各种经济社会形势。在推动科技创新、提振居民消费、促进新能源产业发展、引导节能减排方面，财税规范性文件仍在发挥着不可替代的作用。
例如，2008年5月12日汶川特大地震发生后，财政部、国家税务总局在第一时间梳理了支持抗震救灾和灾后重建的税收优惠政策，并于5月19日发布了《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》（财税〔2008〕62号）。随后，财政部、国家税务总局和海关总署发布《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号），明确了支持汶川地震灾后恢复重建的一揽子税收政策。又如，为突破“卡脖子”关键技术，财政部、国家税务总局、国家发展和改革委员会、工业和信息化部于2020年12月发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局 发展改革委工业和信息化部公告2020年第45号），规定对于企业研发集成电路达到要求的，可以对应享受“十免”“五免五减半”“两免三减半”的税收优惠政策。财政部、国家税务总局、科技部于2022年3月发布《关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》（财政部 税务总局 科技部2022年第16号），将科技型中小企业和制造业企业的研发费用加计扣除比例从2012年的50%、2018年的75%，提升到100%。
再如，为鼓励汽车消费、促进能源结构转型，财政部、国家税务总局、工业和信息化部2018年就规定，免征纯电动商用车、插电式（含增程式）混合动力汽车、燃料电池商用车的车船税；自2020年起又规定免除新能源汽车的车辆购置税，一直延续到2023年12月31日。另如，根据《企业所得税法》及其实施条例，环境保护、节能节水项目免税的具体条件和范围，需国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门确定。财政部、国家税务总局据此制定《节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》《环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）》，并定期更新。企业购置并实际使用目录中规定的专用设备，投资额的10%可以从企业当年应纳税额中抵免；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个年度结转抵免。
以上税收促进发展措施并非完美无缺，在工具选择及优惠力度方面都可以进一步优化。不过，在保证国家财政收入基本不受影响的前提下，政府通过行政措施制定或落实税收优惠待遇，将税负在不同的企业、人群中重新分配，的确可以引导要素资源的流向，对经济社会发展产生推动作用。事实上，这部分内容已经形成了数量庞大的规则体系，通常以国务院职能部门规范性文件的形式存在，被业界统称为“税收政策”，而不是完整呈现在税收法律、行政法规中。传统的收入型税法所要求的公平课税、量能负担，在发展型税法体系中并不具有适用空间，取而代之的是各种特别待遇，旨在贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念。正是由于致力于经济社会调控，因此随着情况的变化，政策的内容和力度还需要相机调整。我国现行税法并没有要求税收优惠政策设定日落条款，定期评估效果后再决定是否继续施行，但在实践中这方面的工作并非完全缺位。例如，以上所列的车辆购置税免税、研发费用加计扣除、环境保护节能节水的优惠目录，要么设定了政策截止日期，要么在事实上不定期更新。
政府机关基于促进发展目标而制定税收优惠政策，虽然在形式合法性及民意代表性方面相对欠缺，也很难有司法审查介入的机会，但也不是毫无制约。事实上，在公共行政的理念下，问责制可以发挥作用，让政策制定者不断总结经验、改进措施。对滥用职权、利益输送的行为，或者因缺少调查研究导致政策效果南辕北辙的，政府内部会有相应的追责机制。基于《中华人民共和国预算法》所赋予的职权，全国人民代表大会及其常务委员会通过听取报告、专题调查、询问、质询等方式，监督政府制定的税收优惠政策。如果相关政策出现负面评价，意味着政府需承担相应政治责任。对于重大经济社会政策的出台，党内还会有审核控制机制。因此，对政府出台和实施税收促进发展措施，虽然确有必要继续加强法律控制，但只要辅之以行政和政治控制，其实质合法性并不存在太大隐忧。
（三）税收征管对发展导向的贯彻落实
税收征管是一种执法活动，目的是将税法规定的内容落到实处，精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治是其基本要求。通过税收征管行为，税务机关一方面征收税款，惩治税收违法行为，另一方面也在间接促成税法设定的发展目标。这一过程原本不存在太多的创造性空间，只需要基于纳税人的收入和财产情况，将依法发生的税款不折不扣征收到位。从这个角度可以说，应收尽收、罚过相当、公平对待、不枉不纵，本身就是在落实税法的发展导向，税务机关无须发挥能动性再去推动或促进。
不过，税收征管并不是在完全透明的状态下进行，对于纳税人的交易事实、财产状况、主观意识、具体情节，只有通过一定的程序和努力，税务机关才有可能发现和确定。在此过程中，如何分配征管资源、如何取得纳税人配合、如何确定裁量结果，税务机关仍存在判断选择的余地。政策立场不同，行为模式会不太一样。
从实际效果看，纸面上的税收优惠措施要落到实处，需要借助于税务机关与纳税人的合作。在此过程中，税务机关积极宣传税收优惠政策的内容，鼓励和协助纳税人享受税收减免，是推动税收优惠政策落地的重要环节。尤其对于中小企业而言，由于缺乏足够的涉税信息和税收遵从能力，如果没有税务机关的主动作为、积极服务，很有可能白白错过税法赋予的发展机会。新冠感染疫情发生以来，为了帮助小微企业克服困难，国家出台了大量税收优惠政策，内容涉及企业所得税、增值税等税种，也包括延期纳税、分期缴纳等征管措施。为了刺激经济发展、改善企业的资金流动性，2022年，增值税留抵退税政策在全国普遍推开。政策出台后，税务机关投入大量人力物力，调整征管系统，宣传政策内容，鼓励纳税人积极申请，确保税费支持政策效果及时落地。税务系统内部甚至设置了考评机制，从上到下形成了强大压力，鲜活地呈现了税收征管服务经济发展的一面。
即便是正常的税收征管，如果能够将发展意识融入其中，也有许多文章可做。最起码，税务机关不能以依法征税为由，在程序上过度干扰纳税人的生产经营，而应该尽量照顾其实际情况。例如：如果没有充分的理由，不宜启动税务稽查程序；税务稽查应有期限限制，不能无限制延长，不能频繁对同一纳税人立案稽查；不能随意拒绝向纳税人发放发票，不能随意收缴纳税人的发票；等等。税务机关可以对纳税事实保持合理怀疑，必要时通过税务检查加以确认或排除，但不能对纳税人的生产经营造成太大干扰。如果能够通过简化程序、网上办税、智慧税务等途径，帮助纳税人降低遵从成本、提升办税效率，则可以更加体现税收征管服务经济社会发展的功能。
在查处税收违法行为时，税务机关的作为空间同样存在。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》就提出，“创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融”；“准确把握一般涉税违法与涉税犯罪的界限，做到依法处置、罚当其责”。《关于进一步深化税收征管改革的意见》还特别提出：“坚持包容审慎原则，积极支持新产业、新业态、新模式健康发展，以问题为导向完善税务执法，促进依法纳税和公平竞争。”这些内容对税务机关增强服务意识提出了明确要求，希望避免执法结果对纳税人造成负面影响，避免妨碍经济社会发展的整体效能。这些内容可以作为税收征管贯彻新发展理念的绝佳例证。
五、结语

我国经济社会发展不平衡不充分的问题比较突出，传统税法理论围绕税法组织财政收入及调节收入分配的职能，确立了税收法定和量能课税两大建制性原则，相对忽视税法调控职能的规范和发挥，对税法促进高质量发展的研究并不充分。在中国特色社会主义新时代，我国社会的主要矛盾已经发生变化，促进人的全面发展成为国家重要职责，税收法治建设因此也面临新的要求。为实现国家促进和保障发展的职能，税法体系不能将控权作为唯一目的，还要基于保障政府能动运行的要求，将创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念融入税法，充分发挥税法推进高质量发展、促进社会公平正义和建设生态文明的作用，为实现中国式现代化作出应有的贡献。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）
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