【2018年01月04日】付广军：中国房地产业经济与税收统计分析

付广军老师

付广军：中国房地产业经济与税收统计分析

说明：本报告为2016年度国家税务总局重点课题《中国房地产业经济与税收统计分析》总报告，课题编号为2016 ZD12。原刊于国家税务总局税收科学研究所《研究报告》2017年6月5日第22期，并公开发表于李杨主编《经济蓝皮书春季号：2017年中国经济前景分析》，社会科学文献出版社2017年5月版，第227-257页；国家税务总局税收科学研究所 编著：《税收前沿问题研究报告(2016)》，中国税务出版社2017年12月版，第156-179页。此次《广君微言》刊发基本保持原貌，只将页下注移到正文括号内。

   自1998年中国实行房改政策以来，中国房地产行业得到了迅猛的发展，对经济发展和税收收入产生了深远的影响；房地产业成为中国经济的支柱产业，其对经济的影响举足轻重。而税收作为国家宏观调控的重要工具，也对房地产行业的发展起到了重要的调节作用。将二者结合起来进行深入研究和探讨，对中国房地产行业的发展以及与之密切相关的税收政策制定、征管实践，都具有十分重要的现实意义。

   一、中国房地产业发展状况

  （一）中国房地产发展环境分析

  1、政策环境。近年来，房地产市场告别了高增长和高利润的常态，“去库存”这个词汇频繁出现在各大新闻媒体，这一切标明房地产行业已然步入了新的格局，房地产这个行业正在发生着巨大的变化。

  据房地产开发行业市场调查分析报告显示，在楼市各项指标下行压力空前之下，国务院近期明确将住房消费列为重点推进的六大消费领域之一，提出要稳定住房消费，加强保障房建设，放宽提取公积金支付房租条件。调控部门的一系列政策举措，引发各界关注。

  前几年，面对处在亢奋状态的楼市，调控部门通过限购、限贷等政策进行调控，虽说有些政策有行政式调控之嫌，然而，在楼市价格涨幅过度的非常时期，这些非市场化的政策成为楼市回归理性的可选择手段。

  然而，随着新房市场的巅峰期已过，大部分已进入平稳期，2015年以来，市场供求关系的逆转，除北京、上海、广州、深圳（一线城市）以外的城市，此前供不应求的房地产市场都已开始出现去库存压力。在这样的背景下，此前降温性的政策在达到预期目标之后，退出舞台也是理所当然。因此，在新的市场环境下，房地产政策环境发生重大变化，特别是央行限贷政策调整或将进一步改变市场预期。

  随着各项政策的落地实施，各类需求释放或将促进市场回暖，但在高库存以及全年销售业绩压力等因素影响下，未来房地产企业仍将会以去库存为主，价格降幅或将逐步收窄，然而，寄希望政策带来房价大幅反弹，可能性已经不大，对于开发商而言，抓住销售窗口期，积极走量将是上策。

  2、经济环境。2016年上半年，全国经济保持平稳发展，GDP同比增长6.7%，其中居民消费平稳释放，但投资、出口仍然乏力。货币方面，M1、M2增速剪刀差持续扩大，社会资金大量“闲置”，说明宽松货币政策带来的负面效应正在显现，尽管目前企业现金流充裕，但多数行业投资风险较大，宁愿持币上观，扩张意愿不足。

  2016年1至6月，全国固定资产投资（不含农户）25.8万亿元，同比名义增长9%。具体来看，基建投资同比增长20.3%，房地产业投资同比增长6.2%。其中，一季度，由于房地产投资改善，推动固定资产投资增速有所提升，但是二季度以来，随着房地产投资和制造业投资增速回落，固定资产投资增速有所回落。预计全年固定资产投资增速仍存回落压力。房地产业投资在下半年增速将有所放缓，在去库存压力较大背景下制造业投资增速亦将趋缓，加之民间投资短期内难有起色，全年整体投资增速仍将保持低位（数据来源：CREIS中指数据，fdc.fang.com）。

  3、法制环境。2016年3月11日，十二届全国人大4次会议举行记者会，请5位全国人大相关负责人就人大监督工作答记者问。全国人大常委会预算工作委员会副主任刘修文在回答记者关于房地产税试点和改革的问题时表示，全国人大常委会已将房地产税法列入2016年立法工作计划的预备项目。

  刘修文表示，加快房地产税立法并适时推进改革，是党的十八届三中全会提出的一项重要改革任务，由全国人大常委会预算工作委员会会同财政部牵头研究。目前，调整后的全国人大常委会立法规划已将房地产税法列入第一类立法项目，同时，2016年全国人大常委会的立法工作计划将房地产税法列入预备项目。对房地产税改革，不同的人从不同视角赋予了不同的期许，如抑制房价过快上涨、构建地方税主体税种、缓解贫富差距，等等。

  近20年以来，中国的商品房房价涨势明显。房价较快上涨的原因，一个很重要的原因是土地资源有限，特别是一、二线城市面对着庞大的外来人口，有限的资源决定了土地供应乃至住房供应，显然供不应求。在这样一种国情和大背景下，房价上涨是趋势。如果仅仅是以个人住房纳入房地产税征收范围来遏制房价上涨，显然力度有所欠缺，但对于投资性房地产会有一定的遏制。

  4、社会环境。房地产市场的社会环境主要包括人口密度（特别是外来人口的数量）、大众消费心理等。例如，人口密度高的地方对住房需求多，价格也就较高，近20年来，中国经济持续增长，人口流动频繁，城镇化水平不断提升。在这一大背景下，住房价格持续快速上涨，“买房难”已经成为影响人们生活的主要问题之一。北京、上海、广州、深圳的表现尤为明显；人们消费心理的变化也影响着房地产的设计和开发建设，当人们消费心理倾向于经济实用型的时候，房地产的设计和开发都会以降低成本和售价为目标；当人们消费心理趋于舒适方便时，房地产开发则注重功能的完善和居住环境的美化，虽然这可能会增加开发成本，但同时也提高了售价；而当人们消费心理对投资需求增加时，则必然会影响着房地产市场的供求关系，从而提高房价。

   （二）中国房地产业发展历程回顾

  中国房地产业是和中国近现代商品经济的发生、发育和成长紧密联系的。中国近代房地产业发端于年鸦片战争后中国通商口岸开埠之后，成型于20世纪20年代至40年代，主要发育成长于中国东部的大中城市之中。新中国成立后，土地和房屋从商品领域退出，土地无偿划拨，房屋无偿分配且高度匮乏，可供市场公开销售的商品房屋几乎没有，房地产市场销声匿迹，独立的房地产不复存在。改革开放以后，中国房地产业大体经历了三个发展时期。

  1、起步阶段。1981年—1990年，是房地产业和房地产市场初步形成时期。20世纪80年代开始，中国明确建立社会主义商品经济体制，实行土地经济制度改革和住房经济制度改革，变土地使用权的无偿划拨为有偿转让，变职工住房的福利分配为货币分配，变财政单一承担为多元化渠道共同承担，开辟土地收益支付动迁、市政基础设施建设、教育卫生商业配套、住房保障的新路径，房地产业开始了高度开放和充分竞争。随着土地与住房制度不断改革与发展，中国住房商品化和市场化不断推进，商品土地和商品房屋实质性地成为房地产业的商品，中国现代房地产业得以恢复发展，初步形成了符合市场经济规律的房地产业和房地产市场。

  2、稳定发展阶段。1991年——1999年，是房地产业稳定发展时期。在这一时期，房地产业的发展在曲折之中不断前进，20世纪年代90初期进入稳定发展状态，1997年跌入谷底，1998年恢复性增长，1999年平稳增长，中国现代房地产业开始进入稳定发展的历史时期，逐步奠定了房地产业在国民经济中的支柱地位。

  3、高速发展阶段。2000年至今是房地产业高速发展时期。在这一时期，中国住房制度改革取得了突破性进展，房地产业发展的制度障碍大大消除。居民个人成为房地产消费和投资的主体，为房地产成为新的消费热点和投资热点打下了坚实的基础；住房公积金制度、住房补贴制度和货币分房制度不断建立和迅速完善，为房地产业的长期持续增长提供了广阔的市场需求城市化和再城市化快速发展，城市人口在总人口中的比重迅速上升，人均住房面积不断扩大，为房地产业的高速发展提供了强有力地的市场支撑。得益于中国宏观经济形势的总体向好，特别是城乡一体化进程的深入和加快，中国房地产业进入新一轮增长周期。

  由于房地产业是国民经济的重要组成部分，房地产业的发展与国民经济的发展呈现趋同性，房地产业的高涨和衰退往往依靠于整体经济的高涨和衰退的来临；由于房地产业本身的特殊性，又使得房地产业的发展与国民经济的发展出现时间的差异性。因此，分析和把握房地产业的发展态势并使房地产税收政策具有针对性和前瞻性，意义重大。

（三）中国房地产相关税种介绍

  1、房地产税收体系。房地产税收是税收实践中对涉及房地产行业的财产税收、行为税收、所得税收或资源税收的统称。由于房地产业的经济活动存在于房地产的前期准备阶段、开发销售阶段和消费阶段全过程，横跨生产、交易和消费领域，虽以交易领域为主，但又参与房地产开发、经营的决策、组织、管理，兼有勘察、设计、规划和上地开发等生产职能，并在消费过程中承担维修、改造、保养、装饰等生产任务，甚至提供售后维修和物业管理服务，具有高度的综合性。因此，本文的研究亦将房地产税收作为一个综合性概念，将一切与房地产经济运行过程有直接关系的税收都归类于广义的房地产税收范围之内，这样归类的主要目的，在于准确而全面地衡量房地产税收的真实税负水平。

  房地产税收包括房地产商品税、房地产财产税、房地产所得税和房地产其他税。在现行房地产税收体系中，与房地产相关的税种主要有房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税、增值税（营业税已于2016年5月1日起改为增值税）、城市维护建设税（教育费附加）、印花税和企业所得税、个人所得税共10个税种。

  其中房地产财产税主要包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税；房地产商品税主要包括增值税、城市维护建设税（教育费附加）；房地产所得税主要包括土地增值税、企业所得税和个人所得税；房地产其他税主要包括契税和印花税。

   
依据与房地产的关联程度，房地产税收可以分为与房地产直接相关的税种和与房地产间接相关的税种。与房地产直接相关的税种有5个：房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税。本报告的研究重点是与房地产有直接相关的房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和土地增值税5个税种，同时兼顾与房地产间接相关的增值税、城市维护建设税（教育费附加）、印花税、企业所得税和个人所得税5个税种。

   依据课税环节的不同，房地产税收可以分为土地购置环节、房地产交易环节和房地产保有环节三大税收类别，在不同课税环节对房地产税种安排不同，税负水平不同，产生的市场效应也不相同。

   2、现行房地产相关税种简介。中国房地产税收制度是随着中国经济的发展和税收制度的改革先后发布实施的。目前，中国现行房地产税种设置和制度安排如下：

  （1）房产税。现行房产税的基本规范，是1986年10月1日起施行的《中华人民共和国房产税暂行条例》。房产税以城市、县城、建制镇和工矿区为征税范围，以房地产（所谓房地产，是指有屋面和围护结构有墙或两边有柱，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池、油柜、酒窖、菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窖以及各种油气罐等，不属于房地产。财政部、国家税务总局《关于房产税和车船使用税儿个业务问题的解释与规定》，财税地字[1987]3号）为征税对象，以在征税范围内的房屋产权所有人或使用人为纳税人。房产税的计税方法分为从价计征和从租计征两种形式，计税依据是房地产的计税价值或房地产的租金收入。从价计征的，按房地产原值一次减除10%-30%后的余值计征，税率为1.2%；从租计征的，按房地产出租的租金收入计征，税率为12%。

  （2）城镇土地使用税。现行城镇土地使用税的基本规范，是2007年1月1日起施行的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。城镇土地使用税以在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地为征税范围，以在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人为纳税人。城镇土地使用税采用差别幅度税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。

  （3）耕地占用税。现行耕地占用税的基本规范，是2008年1月1日起施行的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》。耕地占用税以纳税人为建房或从事其他非农业建设而占用的国家所有和集体所有的耕地为征税范围，以占用耕地建房或从事非农业建设的单位或个人为纳税人。耕地占用税采用地区差别定额税率。

  （4）增值税。现行增值税的基本规范，是2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》。增值税的征税对象为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人（2016年5月1日起，营业税改征增值税试点全面推开。房地产业由缴纳营业税改征增值税，适用11%的税率，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围）。增值税实行一般纳税人和小规模纳税人管理，分别适用不同的税率和征收率。

  （5）城市维护建设税（教育费附加）。现行城市维护建设税的基本规范，是1985年1月1日起施行的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，现行教育费附加的基本规范，是1986年7月1日起施行的《征收教育费附加的暂行规定》。省、自治区、直辖市人民政府可以制定实施细则，送财政部备案。城市维护建设税和教育费附加以城市、县城和建制镇，以及税法规定征收增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的其他地区为征税范围，以负有缴纳“三税”义务的单位和个人为纳税人，增值税、消费税、营业税的代扣代缴、代收代缴义用地区差别税率，教育费附加采用单一征收比率。

  （6）土地增值税。现行土地增值税的基本规范，是1994年1月1日起施行的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。土地增值税以有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得收入的行为为征税范围（在实际工作中，可以通过以下几条标准来判定：第一，转让国有地使用权；第二，发生房地产权属转让行为；第三，有偿转让行为。依此标准，房地产出售、房地产交换、以房地产投资联营等行为属于土地增值税征税范围，而房地产继承、房地产出租、房地产赠与符合条件、代建房、房地产重新评估等行为不属于土地增值税征税范围），以转让国有土地使用权、地上建筑及其附着物并取得收入的单位和个人为纳税人。土地增值税实行四级超率累进税率。根据相关法律、法规、规章的规定，土地增值税规定了对于建造普通标准住宅、国家征用收回房地产、个人转让房地产等方面的税收优惠。

  （7）企业所得税。现行企业所得税的基本规范，是2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》。企业所得税企业的应税所得为征税对象，应税所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。以在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为纳税人。企业所得税采用比例税率，法定税率为25%。

  （8）个人所得税。现行个人所得税的基本规范，是2011年9月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》。个人所得税以居民纳税人来源于中国境内、中国境外的全部所得和非居民纳税人来源于中国境内的所得为征税范围，个人所得税规定的法定应税所得项包括：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营；承租经营的所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得。以中国公民自然人、个体工商业户以及在中国境内有所得的外籍人员包括无国籍人员、华侨、香港、澳门、台湾同胞为纳税人，依据住所和居住时间两个标准区分居民纳税人和非居民纳税人，分别承担不同的纳税义务。个人所得税采用分类征收制，税率按所得项目不同分别确定。

  （9）契税。现行契税的基本规范，是1997年10月1日起施行的《中华人民共和国契税暂行条例》。契税以在中国境内转移土地、房屋权属为征税范围，以在中国境内转移土地、房屋权属承受的单位和个人为纳税人。契税采用幅度比例税率（契税税率为3%-5%。契税的适用税率，由省、白治区、直辖市人民政府根据其经济发展的实际情况，在规定的的税率幅度内确定，并报财政部和国家税务总局备案）。

  （10）印花税。现行印花税的基本规范，是1988年10月1日起施行的《中华人民共和国印花税暂行条例》。印花税以税法明确列举的各类经济凭证为征税范围，印花税共有13个税目，包括经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照和财政部确定征税的其他凭证共五类经济凭证，以在境内书立、使用、领受印花税法所列举的凭证并应依法履行纳税义务的单位和个人为纳税人。印花税采用比例税率和定额税率两种形式。

  二、中国房地产业发展及税收状况分析

  （一）中国房地产业发展状况

  自1998年中国停止住房实物分配，逐步实行住房制度货币化以来，中国房地产行业飞速发展，使得这一行业逐步成为国民经济的重要支柱产业。1998年中国房地产业增加值占国内生产总值的4.05%，到2014年已经达到6.09%，所占比例逐年上升，年均名义增长率达到16.58%，比国内生产总值的年均名义增长率13.51%，高了3.07个百分点（具体见表4）。

  资料来源：历年《中国统计年鉴》。

  
  从图1可以看出，房地产业生产总值的增长率仅2004年、2008年低于国内生产总值的增长率，其余年份均高于国内生产总值的增长率。其中，2007年在达到一段时期内的高点33.16%后，2008年由于房地产政策调控及全球金融危机双重影响，下探到历史低点6.73%，2009年又由于货币政策的松动和政策优惠的鼓励，触底反弹，达到历史第二高点28.69%。

  （二）中国房地产业税收收入状况分析

  随着房地产业的快速发展，房价也不断上涨，与之密切相关的房地产业税收收入也快速增加。从2004年到2014年，中国税收收入总量从24165.68亿元增加到129541.12亿元，10年间增加105375.44亿元，年均增长18.5%；房地产业税收收入从1369.64亿元增加到15559.60亿元，10年间增加15249.44亿元，年均增长29.0%，房地产业税收占税收收入总量的比例也从2009年的5.7%提高到12.8%，增加1.26倍。

  另外，房地产业税收占GDP的比例逐年提高，从0.85%提高到2.61%，增加2.07倍；房地产业税负从13.2%增加到21.78%，增加65%。各种数据表明，随着房地产业经济的快速发展，房地产业税收出现了大幅增长，房地产企业税负不断增加，占税收收入的比例也不断提高，房地产业已经成为国民经济中最重要的一个行业，为中国经济发展做出了巨大的贡献（详见表5、图2）。

  注：房地产业税负等于房地产业税收除以房地产业销售收入（非房地产业增加值）。
资料来源：历年《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》。

   
通过2005年-2015年间GDP名义增长率、税收收入增长率、房地产业税收增长率一览表、房地产业销售额增长率、销售均价增长率的比较，我们可以看到，这五个增长率基本表现了一致的趋向性，在2008年均出现了增长下滑，2009年又表现出了增长加速。其中，GDP名义增长率作为整个经济体的综合反映，变化相对温和，年均14.85%，2007年最高23.14%，2014年最低8.18%，但长期趋势是增长率逐渐下降，表明中国经济发展经历21世纪前10年快速的粗放发展后转向相对平稳发展的新常态；税收收入总量增长率在大多数年份表现为快速的增长，长期趋势也是在增长率长期稳定在20%后逐渐下滑，年均18.47%，2007年最高31.08%，2014年最低7.99%；房地产业税收增长率相对于税收收入总量的增长，表现为增长率更快，变化幅度更大，年均28.98%，2007年最高47.95%，2014年最低7.99%，较税收收入总量的增长年均快10.51个百分点，且在除2014年外，增长率均大幅高于税收收入总量，甚至在2008、2014年房地产销售额出现下降的情况下，房地产业税收依然维持了11.24%、6.81%的增长；房地产业销售额增长率在这10年间表现出了更大的不稳定性，2009年最高增长76.94%，2008年最低增长-16.13%，年均25.43%。
  通过一系列比较发现，房地产业缴纳了越来越多的税款（另外房地产企业还需承担巨额土地出让金、政府规费等），企业税负也在不断增加，而所有这些最终将汇入房价，由购房消费者承担（详见表6、图3）。
  

注：根据表4、表5资料计算得出。

（三）与房地产业直接相关的税收情况分析

  1、“五税”与地方财政收入。目前，中国已建立了以房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税和耕地占用税等5个税种（简称“五税”）为主体，企业所得税、个人所得税、增值税、城建税及附征、印花税等相关税种为辅的房地产业税系结构，在提高稀缺土地资源的集约利用水平、引导房地产资源合理配置和提高地方财政收入等方面发挥了一定的作用。

  近年来，耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、契税的税收收入不断增加，2004年合计金额为1207.75亿元，2014年达到13710.91亿元，增加12503.52亿元，增幅为1035.27%，其中土地增值税和契税贡献了最多的增长量，分别为3839.63亿元，3412.00亿元，占“五税”增量的30.71%、27.36%；另外，耕地占用税、房产税、城镇土地使用税2014年较2004年分别增加1870.77亿元、1485.34亿元、1886.42亿元，占“五税”增量的14.96%、11.88%、15.09%。“五税”收入占地方财政收入的也比重逐年上升，从2004年的10.15%增加到2014年的18.07% ，为地方财政收入稳定增长提供了保证（见表7、图4）。
  

  资料来源：历年《中国税务年鉴》。

  
  2、房产税、城镇土地使用税和土地增值税。现行房产税是以房产为课税对象，向房产所有人征收的一种财产税，城镇土地使用税是对占用城镇土地的单位和个人征收的另一种财产税，这两个税种具有征税范围广、税基稳定、税率较低等特点；土地增值税作为国家对房地产开发商和房地产交易市场进行调控、抑制炒买炒卖房产土地获取暴利的行为，对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物，并取得增值收益的单位和个人征收的一个重要税种，自1994年开征，1995年仅收入0.3亿元，直到2004年收入才到达75亿元，占当年税收入的0.31%，而当年房产税、城镇土地使用税分别为366亿元、106亿元，合计为土地增值税的6.3倍。此后，由于房地产市场的异常火爆，国家陆续对房地产企业启动了按照销售收入预征土地增值税和项目竣工后的清算制度，使土地增值税的收入大幅增加，2014年该税种收入达到3915亿元，占当年税收入的3.02%，10年间增长51倍，比房产税、城镇土地使用税合计多70亿元，成为与房地产业相关的最关键的一个税种。

  
（四）中国部分地区房地产业发展与税收分析
  
  中国幅员辽阔，各地由于地理位置、人口数量、城镇化率、经济发展等因素，导致各地的房地产业发展水平也参差不齐，为了更直观地了解中国各地区房地产业的发展情况，我们从东北、东部、西部、中部地区各选择了一个有代表性的省份进行比较分析。

  通过表8，我们可以直观地看到，东部地区发展比较好的代表浙江省，面积最小，但地方财政收入、房地产业GDP、税收收入、房地产销售额、销售单价均最高，体现了房地产业较高的发展水平。相对于东部发达省份浙江，西部地区贵州省属于内陆落后山区，经济发展比较滞后，虽然面积较浙江大了70%，但房地产业GDP仅浙江省的10.17%，房地产销售额、销售单价等指标也大幅落后于其余地区省份。

   
在考虑了人口数量因素后，计算出人均GDP、人均房地产业GDP和人均房地产业税收，东部地区的浙江省依然是遥遥领先，人均房地产GDP较辽宁、湖北、贵州分别高50.77%、115.30%、525.93%；人均房地产业税收比辽宁、湖北、贵州分别高57.37%、80.39%、199.57%，均体现出房地产业较高的发展水平。

  房地产业的发展带来了对税收收入和地方财政收入的贡献，东部地区浙江省房地产业税收对税收收入和地方财政收入的贡献分别为26.58%、24.85%，而西部地区贵州省仅为21.21%、15.93%。中部地区湖北省由于税收总量偏小，导致房地产业税收占税收收入比为32.01%。

（五）房地产业与其他行业税收负担比较

  作为国民经济的支柱产业，房地产业与其他行业相比，除土地增值税以外，大部分税种都是一样的，而政府性收费有一定的差别。也就是说，增值税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税以及城镇土地使用税、房产税、契税、印花税不仅房地产企业要负担，其他行业企业也可能会负担，但是房地产企业是同时要负担这所有的税种。而且，其他行业一般不需要负担房地产业缴纳的各项费种。因此，与其他行业企业相比，房地产企业的税费负担非常重，而且不够合理，特别是税种设置、税费分置以及税收级次划定等方面存在很多的问题。这里选取的国民经济的4个重要支柱产业，来进行税负的比较，从中我们可以看出房地产企业所面临的税收压力。

   
（六）中国税收调控对房地产业的影响分析

  在中国，调控房地产市场的经济杠杆主要是金融政策和税收政策，调控方法主要是基于过热或过冷的房地产市场表现，实行紧缩型房地产调控政策或宽松型房地产调控政策。从近几年宏观调控的性质上判断，房地产税收调控政策可以分为三个阶段。

  第一阶段：2003年初—2008年上半年，紧缩型房地产调控阶段。2003年后，中国出现了经济过热迹象，房地产投资快速增长，房地产业GDP由2003年的6172.7亿元增加到2007年的13809.7亿元，年均名义增长率为21.06%，其中2007年达到33.16%。房地产价格大幅上涨，房地产市场秩序比较混乱。为此，政府各部门频繁出台诸多政策对房地产市场进行调控。在这一阶段，配合国务院对于房地产业过热的现象进行调控的要求，财政部、国家税务总局分别出台了针对居民个人和房地产开发企业适用的税收政策。

  对于居民个人而言，个人销售住房开始缴纳营业税。2005年5月27日，财政部、国家税务总局、建设部联合发文国税发[2005]89号，调整个人出售住房营业税政策，“2005年6月1日后，个人将购买不足 2 年的住房对外销售的，应全额征收营业税。对个人购买的非普通住房超过 2 年（含 2 年）对外销售的，按其售房收入减去购买房屋价款后的差额缴纳营业税。”2006年5月30日，国税总局下发国税发[2006]74 号，对仅执行了 1 年的二手房营业税政策进行修改，将2年免税期延长为5年，进一步加大了投机炒作的税收成本。

  对于房地产开发企业而言，其土地增值税一直处于预缴状态，但国家税务总局于2007年1月发出《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，规定自2007年2月1日起，土地增值税由预征转为清算，进入土地增值税实质性征收阶段，直接增加了房地产开发企业的税收负担。

  通过图6可以看出，虽然2005年-2007年，中国针对居民个人和房地产开发企业出台了一系列税收调控政策，但收效甚微，2005-2007年房地产业销售额和销售均价都快速攀升，2007年房地产业销售额与销售均价都创下历史高位，直至2008年发生金融危机，房地产业销售额与销售均价双双下滑。

   第二阶段：2008年下半年—2009年上半年，宽松型房地产调控阶段。2008年，受经济危机影响，中国经济以拉动内需为主。为了拯救经济并促进经济更好发展，房地产调控政策开始松绑。在这一阶段，财政部、国家税务总局规定，自2008年11月1日起，对个人住房交易环节的税收政策做出调整，对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1%；对个人销售或购买住房暂免征收印花税；对个人销售住房暂免征收土地增值税（《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》，财税[ 2008] 137号），并规定地方政府可制定鼓励住房消费的收费减免政策。与此同时，国务院办公厅出台政策，规定个人购买普通住房超过五年(含五年)转让免征营业税改为超过两年(含两年)转让免征营业税；将个人购买普通住房不足两年转让的，由按其转让收入全额征收营业税改为按其转让收入减去购买住房原价的差额征收营业税（《关于促进房地产市场健康发展的若干意见》，国办发[ 2008] 131号）。上述税收优惠政策直指普通住宅，目标在于通过降低交易环节的税负来降低住房的建设成本和交易成本，促进房地产市场的理性回归。

  通过图7看出，宽松的税收政策与金融政策共同作用，促使房地产市场经历了2008年短暂的低迷后迅速走向火爆的发展过程，销售额与销售均价都大幅攀升。

  
  第三阶段：2009年下半年—2014年下半年，紧缩型房地产调控阶段。受国际、国内经济影响，2009年二季度开始，国际、国内经济企稳，特别是国内GDP增速比第一季度高出一个百分点，消费者对经济好转信心增强；2009年实施的一系列优惠政策及市场销售好转使投资投机购房行为死灰复燃，商品房和住宅销售面积及其增速双双提升。在这一阶段，伴随着收紧二套房贷等货币政策，国家税务总局制定《土地增值税清算管理规程》（《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》，国税发[ 2009] 91号），规定自2009年6月1日起对土地增值税清算的前期管理、清算受理、清算审核和核定征收等具体问题做出具体规定，以加强房地产开发企业的土地增值税征收管理。2009年12月，财政部、国家税务总局规定，自2010年1月1日起，个人住房转让营业税征免时限由两年恢复到五年（《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》，财税[ 2009] 157号），即个人将购买不足五年的非普通住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买超过五年(含五年)的非普通住房或者不足五年的普通住房对外销售的，按照其销售收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税；个人将购买超过五年(含五年)的普通住房对外销售的，免征营业税。2011年1月27日，财政部、国家税务总局为了促进房地产市场健康发展，规定自2011年1月28日起，个人将购买不足5年的住房对外销售，不再区分普通住宅和非普通住宅，均要全额征收营业税（《财政部国家税务总局关于调整个人住房转让营业税政策的通知》，财税[ 2011] 12号）。上述政策遏制了房价过快上涨，对于抑制房地产炒买炒卖、投机性购房消费行为起到了一定的作用。

  第四阶段：2015年上半年至现在，宽松型房地产调控阶段。受到国际经济环境疲软及中国经济结构调整影响，出口、投资均表现不佳，GDP增长率持续下探到7.3%，为了提振经济，2015年3月30日，财政部、国家税务总局发文再次将普通住宅5年免税期改为2年（《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》，财税[2015]39号）。2016年2月17日，财政部、国家税务总局、住房城乡建设部再次调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策，除北京、上海、广州、深圳外，对个人购买家庭唯一住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。个人将购买不足2年的住房对外销售的，全额征收营业税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征营业税（《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》财税[2016]23号）。

  近些年来，中国中央政府和地方政府在完善房地产开发行业管理和改进房屋及上地使用权的交易环节税费方面开展了卓有成效的工作，极大地推进了中国房地产业以及房地产市场的健康、快速发展。但是，与房地产税收快速增长的现象相反的是，房地产税收虽已成为国家财政收入的重要来源，但房地产税收制度改革一直进展缓慢，房地产税收制度的滞后与房地产业的快速发展和重要地位极不相称。同时，房产税制体系构成中存在着税种重叠、税基狭窄、税租费混杂、“重流轻存”、税收政策相对滞后等一系列问题。因此，房地产业税收制度建设的连续性与稳定性目标和房地产业健康发展目标，都要求中国政府及时纠正房地产税收政策短期化现象，研究制定房地产税收制度改革的近期、中期和远期规划。

三、研究结论与建议

  本报告从房地产商品税、房地产财产税、房地产所得税和房地产其他税的角度梳理了现行房地产税收体系，分析了自1998年到2015年以来房地产业的经济发展与国内生产总值、税收收入总量、地方财政收入之间的规律性变化，将中国房地产业经济与房地产业税制及税收收入、税负进行了全面分析，还从中国东部、东北、西部、中部各选取一个有代表性的省份进行比较，分析由于人口、地理位置区别导致房地产业发展快慢与所导致的税收差异，并将房地产业的税收负担与其他行业进行比较分析。

（一）主要结论

  1、房地产业为中国经济的快速增长做出了巨大贡献。房地产业作为国民经济新的增长点，在中国经济发展中发挥着越来越重要的作用，所占国内生产总值的比例越来越高，并且和国内生产总值相互作用、同向变化，但更容易受到外部环境、货币政策、税收政策的影响，表现出更大的不稳定性。

  2、房地产税收应该成为地方税收收入的主要来源。以OECD国家为例，2011年34个国家中，房地产税收入占地方税收总额比重超50%的有13个，超30%的有19个。特别是澳大利亚、英国、爱尔兰，将房地产税作为地方唯一税种。如此可见，国际上许多税制比较成熟的地方政府税收收入结构中，房地产税占据主体地位。除此之外，地方政府在税率等方面拥有较大的自主权。而中国在2011年，房地产税收入占地方税收总额仅为16.49%。

  3、房地产税收职能有作用但不可无限放大。税收对于调控房地产市场发展能够发挥一定的作用，可以根据不同发展时期的着力点调整税收政策进行有效调控。作为国家对房地产经济领域的主要干预手段，中国房地产税收的目的非常明确：一是为政府筹措资金用于各种公共开支；二是为达到特定的经济和社会目的进行调节。这也同时说明了房地产税收的职能。中国房地产兼具两种职能并发挥着作用，只是不同时期作用点和着力点有所侧重而己。税收只是影响房地产市场发展的因素之一，其调控作用不应被无限夸大。影响房地产市场发展因素有很多，税收只是影响房地产市场发展的因素之一。许多因素对于房地产市场的影响甚至大于税收，如房地产收费、如房改政策、如经济发展状况等。

  因此，不必单纯指望通过税收政策来左右房地产发展速度和规模的行为。房地产税的主要职能是取得财政收入，其次是调节房地产业发展和市场供求关系，无限夸大房地产税收职能会产生一系列问题。

  4、房地产税收制度有缺陷且不可被忽视。从税种设置看，涉及房地产业的多达10种，中国目前房地产总体税负水平已经很高，但收费项目繁多、比重较高，有多少种至今没有权威统一的说法，曾给出具体数目的是全国人大代表陈万志，他在2010年两会上公开，涉及房地产的收费有50项之多。

  从税收类别看，中国现行房地产税收制度涉及现行税制的所有税类，存在着税种重叠设置的问题，重复征税在所难免，如增值税与土地增值税之间、对房屋产权发生转移时征收的契约与印花税之间，均存在明显的重复征税现象。这些重复课征的税收通过税负转嫁体现在房价之中，使普通老百姓成为房地产税的实际负税人了；另一方面，缺少必要的税种，如国际通用的不动产税、遗产和赠与税、土地闲置税等均未开设。

  从税收结构看，房地产领域不同环节的税负水平理应保持适当比例，但中国的房地产税制体系构成中，房地产交易环节税负偏高，保有环节税收流失严重导致税负偏低。主要的税种都集中在房地产的流转环节，并且常常是对同一课税对象数税并征，而房地产的保有环节名义税负较高，但由于税收流失严重，导致实际税负水平极低，房屋在保有阶段除用于经营外，几乎不必缴纳任何费用。

  从税收效用看，房地产保有环节税负水平过低，意味着对于土地和房屋占有者缺少经济上的约束，易造成土地和房屋闲置，导致房地产利用效率低下，资源浪费严重，难于发挥房地产税应有的调节存量财富分配的功能；另一方面，政府从把土地出让出去，通过公共设施和基础设施建设大大改善了居民的生活环境，从而带来了土地增值，但是几年甚至十几年得不到土地产生的任何收益，因此对保有阶段的不动产征税成为建立中国房地产税收政策体系的切入点。

（二）若干建议

  针对中国现行房地产税收政策中税种繁多、税负分布不合理和重复征税等问题，必须对现有房地产税收政策的结构进行合理的调整，平衡生产开发、转让处置、保有使用三个阶段的税负水平。从国外的实践看，在房屋的取得、保有和转让三个阶段都需要征收一定的税收，而中国在保有阶段征收的税费极少，这样的税收体系进一步刺激了住房的投机性需求。因此，从构建房地产税收政策体系的目标出发，一方面，应该在三个不同的环节都课征相应的税收，体现全面调节原则；另一方面，三个环节的税收要合理搭配，并借鉴国际经验，加大保有环节的税收比重，体现重点调节的原则，同时降低开发及转让环节的税负水平。这一点也是由房地产的特点决定的，因为保有环节是房地产的最终环节，而且最能够充分体现房地产的市场价值。

  1、降低开发及转让环节的税负水平。可以通过减少开发及转让环节的税种来达到简化税种、方便征缴的目的，进而降低该环节的税收成本。如，既然征收土地出让金，就可以取消耕地占用税，又如，将印花税与契税取消，因为房产交易环节的印花税和契税对于财政收入没有什么帮助。再如，将房产税和城镇土地使用税合并为不动产税，并且主要在房地产保有阶段征收。

  2、在房地产保有阶段根据房地产市场的发展情况对土地和房产征收不动产税。中国历次政策调控都强调了税收政策在调整住房结构和打击房地产投机中的作用，但现有的税收政策主要还是在交易环节上做文章，但没有保有环节税收的房地产税收体系是不健全的。如果出台房地产保有阶段的不动产税，按照“宽税基，简税制，低税率”的税制原则对房地产行业的税制进行涉及，加大对保有环节的征税，加大房产税改革试点范围，合并房产税、物业费和城镇土地使用税。

  3、在房地产流转环节中存在着土地增值税和增值税的交叉问题，在房地产销售环节缴纳了增值税，而在房产完工环节和转让二套房的时候又针对房产增值部分缴纳土地增值税，这不仅加重了房地产业的税负，也不利于税制公平。因为土地增值税本身同增值税有共同之处，都是对增值部分进行征税，因此在营改增后取消土地增值税这一项目。

  4、从房地产税收政策体系的健全来说，还应该新增遗产和赠与税、土地闲置税等国际上通用的必要的税种。美国住房交易主要涉及三类税收：个人所得税、交易税、遗产和赠与税。其中遗产和赠与税只在住房价值超过 60 万美元的遗产或在每次赠与价值超过 100 万美元时缴纳，实际很少影响普通住房交易。可以通过细则规定，对不动产赠予进行专门的税种设定，增加高档住房赠予的税收负担，或者提高持续通过“假赠予”进行投机的成本，这些都符合促进房地产业健康发展的大趋势。

  5、简并税费，完善多环节多税种的房地产税收体系。为减轻房地产企业前期开发的沉重的税费负担，根据税费租合理负担原则，必须从立法上来界定地租、税收以及其他各项收费的界限，一方面严格加强对房地产行业收费的立法，对房地产收费实现法制化，另一方面也对地方政府行政管理机关的收费行为进行规范。

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