US GAAP 美国通用会计准则中文版第6号：养老金核算

李威03

6养老金核算

6-1 会计定义概述

养老金计划是为职工提供福利以应对某些潜在事件，如退休、死亡、残疾、或者失业的发生。该计划大体上可以分为“确定给付计划”及“确定缴费计划”。两者的区别在于前者日后可以获得确定的补偿而后者平常按确定的金额缴费。就是说，“确定给付计划”提供给参加者确定的利益，而“确定缴费计划”向每个参加者提供一个账户，并且对缴费金额和方法作了相应的规定。

确定给付计划

企业对“确定给付计划”的会计核算目标有两个：（a）将养老金计划相关支出在职工服务期间计入经营费用，（b）支付养老金时同时减少相关的负债和资产。为了减少养老金费用在财务报表中的变动幅度，企业往往将养老金支出在日后一定期间摊销，而不是一次确认为费用。养老金费用包括年金损益、施行财务会计准则公告第 87 号“雇主对养老金的会计核算”的规定时预计的净资产和负债以及在养老计划实施和修改之前员工因工作而享受到的相关福利。因此每年用于“确定给付计划”的费用包含以下几个方面：

1. 服务成本；

2. 预计给付义务的利息费用；

3. 该计划相关资产的实际收益；

4. 前期未确认服务成本的摊销；

5. 未确认损失及收益的摊销；

6. 首次采用财务会计准则公告第 87 号时未确认的养老金计划相关资产和负债的分摊。

由于财务会计准则公告第 87 号对于分期摊销的规定，很难确切对一个企业资产负债表中的预提养老金费用或待摊销养老金费用进行定义。如果企业在采用财务会计准则公告第 87 号之后未修改养老金计划，并且此前所有的养老金计划相关的资产及负债均已确认，此时，报表中的预提养老金费用或待摊养老金费用则反映该计划的实际状况。也就是说，待摊养老金费用表示相对于经营状况多付的养老金费用，而预提养老金费用则表示相对于经营状况尚未付足的养老金费用。

如果企业实行财务会计准则公告第 87 号，当养老金计划结算或者发生了缩减的情况，企业应记录未确认的收益和损失、前期服务费用以及由此引起的净资产或负债。养老金计划结算以后，企业就解除了对养老金所负担的义务。结算解决方案包括，购买有既定收益的年金保险合同，或者一次付清参与者未来将获得的退休金。养老金计划的缩减是指目前参加者的未来可获得的收益的一部分发生了减少（比如暂停养老金计划）。

有些企业会在解除劳动合同时一次付清养老金，此项费用实际包括是应分次支付的养老金费用和未来应付养老金的现值的合计。此种养老金费用应当在员工已接受该养老金计划及该笔费用能够合理估计时开始计提。解除合同的补偿金必须在能合理估算，并且雇员能接受企业提出的支付赔偿金的方案下才能执行。员工的强制性养老金计划符合以下两点时应当预提：（1）员工有资格享受该养老金计划，（2）养老金的数目可以合理的估算。

确定缴费计划

在养老金的固定缴纳计划中，企业和雇员共同在参加者个人的养老金帐户里投入资金。一名参与者所得到的福利包括：（1）他（或她）帐户里投入的金额，（2） 该帐户的利息收入，（3）参与者在未获得保留退休金权力之前解除合同时，该参加者已投入的金额。该种养老金费用应当按期以应计制为基础来核算。

6-2 核算步骤及披露要求

确定给付计划

对于提供一项或多项养老金计划的企业，应当披露以下事项。根据信息有用性的判断，养老金计划可以合并披露，也可以分类披露(财务会计准则公告第132 号(修

正)第 5 段)。然而，养老金计划所披露的事项不应该同其他退休后的福利计划结合起来。一个公司需要在美国以外的地方支付养老金计划时，如果他们的确定的给付计划和总公司的确定的给付计划有很大的区别，并且依据不同的假设，那么就不能和总公司的养老金计划合并披露(财务会计准则公告第 132 号(修正)第 6、

7 段)。公司养老金计划支付对当期经营成果的影响必须要在每个时期的利润表中加以披露。但对于在资产负债表中的披露，应当以报表日为基础(财务会计准则公告第 132 号(修正)第 5 段)。

1. 单独披露确定给付计划期初期末的变动情况表，如果可能，分别披露对以下项目的影响：

（1） 服务成本；

（2） 利息费用；

（3） 职工自身的投入；

（4） 精算出的收益和损失；

（5） 外币汇率的变化（国外养老金计划，报告币种非记账币种的情况）；

（6） 已支付的退休金；

（7） 养老金计划的修改；

（8） 联营情况；

（9） 权利的减少；

（10） 养老金计划的缩减；

（11） 养老金计划的结算；

（12） 特别的养老金终止/买断计划

2. 单独披露养老金计划相关净资产期初期末的变动情况表，如果可能的话， 分别披露以下信息：

（1） 实际的资产收益率；

（2） 外币汇率的变化（国外养老金计划，报告币种非记账币种的情况）；

（3） 企业投入的养老金计划费用；

（4） 职工投入的养老金计划费用；

（5） 已支付的养老金；

（6） 联营情况；

（7） 权利的减少；

（8） 养老金计划的结算。

3. 养老金计划基金的情况（包括资产负债表中已确认和未确认的金额）， 包括以下方面：

（1） 未确认的以前年度的服务成本；

（2） 未经确认的净收益或净损失（包括尚未以市场价值反映的资产收益或损失）；

（3） 在最初采用财务会计准则公告第 87 号之前已经存在的至今尚未确认的资产或负债；

（4） 预付养老金费用的净值或预提养老金费用。一个企业如果有两个或两个以上的养老金计划，应当在资产负债表中分别列示出预付养老金费用和预提养老金费用（财务会计准则公告第 132 号(修正), 第 6 段）；

（5） 和最小养老金负债相关的每种无形资产和其他收入的累计值。

4. 该计划相关资产的以下信息：

（1） 各类主要资产在该计划总资产中按公允价值所占的比重（比如股票、债券、不动产等）；

（2） 对于投资组合政策的描述，如果可行的话，披露按资产负债表日各类主要资产的目标加权比重；

（3） 描述是如何确定长期资产的整体期望回报率的；

（4） 其他的有关资产分类和一个类型中特殊资产的信息，这些信息有助于理解资产的风险和长期资产的整体期望回报率。

5. 累计给付义务；

6. 资产负债表日后 5 年内预计每年支付的养老金及 5 年内的支付总额；

7. 资产负债表日后一年内应投入的养老金费用。

8. 报告期确认的与养老金计划相关的期间费用，分别就以下部分披露：

（1） 服务成本；

（2） 利息费用；

（3） 该计划相关资产的预期收益；

（4） 未确认负债和资产的分摊；

（5） 已确认收益及损失；

（6） 已确认的前期服务成本；

（7） 因计划的缩减或结算而确认的收益和损失。

9. 由于最低养老金负债的变化导致的其他收入的金额；

10. 假定的加权平均贴现率，与计划有关的补偿增加的比率，以及期望的长期资产收益率，将此三者同时列示。以及如何确定给付义务和养老金计划费用的假设；

11. 该养老计划(至少包括该计划主要资产及负债)的计量日期；

12. 如果可以的话，列示养老金计划相关资产中与关联方或者本公司证券有关的金额及关联关系，以及与养老金计划相关的重大关联交易；

13. 如果可行的话，列举另一种分摊前期服务成本及未确认收益和损失的方法；

14. 如果可能，对确定给付养老金计划的会计核算的一贯性的说明；

15. 如果可能，披露期间已确认的因提供特别养老金计划或结算养老金计划而发生的成本，以及该事项的性质；                            16．对养老金计划相关资产或负债的重大变化所做的说明。

两个或两个以上的养老金计划合并披露，如果有可能，应披露以下事项(财务会计准则公告第 132 号(修正)第 6 段)：

1. 当前给付义务超过该计划相关资产时，披露当前给付义务及该计划相关资产的公允价值；

2. 当累计给付义务超过计划相关资产时，披露累计给付义务及该计划相关资产的公允价值。

可选择披露：

如果一个企业想披露关于养老金计划的更多的信息（比如对经营具有重大影响），它应该考虑披露以下事项：(财务会计准则公告第 87 号第 223–224 段)

1. 定期缴纳的养老金与对应职工工资的比例；

2. 分别列示前期未确认服务成本的摊销金额和未确认收益和损失的分摊金额；

3. 现金流量的信息，分别列示缴纳的养老金，其他渠道投入的资金，以及实际支付给职工的退休金；

4. 该计划相关资产的主要类别及其金额；

5. 因退休人员或其他原因，引起的既定的应付退休金给付；

6. 对将导致以下两项中的 1%的变化的养老金计划的修正（1）假定的帖现率，（2）假定的补偿增长率；

7. 对将导致以下两项中的 1%的变化的服务成本、利息费用以及养老金期间费用的修正（1）假定的帖现率，（2）假定的补偿增长率；

确定缴费计划

设立确定缴费计划的企业应就该计划披露如下内容：(财务会计准则公告第 132

号(修正)第 11 段)

1. 在此期间确认的养老金计划的费用；

2. 导致影响可比性的重大变化的性质及金额（比如企业缴费比率的变化， 企业的合并，养老金计划的削减）。

6-3 Makita 会计政策

如果公司实行确定缴费养老金计划，按财务会计准则公告第 87 号所要求的精算（包括养老金负债和养老金费用）必须由公司以外的专业人员（养老金精算师）来执行。会计处理应当以精算师所做的报告和财务会计准则公告第 87 号为基础。公司必须获得两份该报告的原件，并寄一份给 MJ。

1. 按财务会计准则公告第 87 号所要求计算的定期养老金费用必须包括

（8 a-g)的加减项。养老金费用必须被分成产品成本，营业费用和管理费用；

2. 用下面的公式算出的净值是“预付养老金的净值”或“预提养老金负债”。(3 d) （年末确认的净值）=（年初已确认的净值）+（本期的养老金费用）-（公司缴费的养老金）

3. 除了预付的养老金或者预提养老金负债外，还需要确认额外最低负债。额外最低负债的计算，请参考“案例学习 3，确认附加的最小负债”。

确认第 3 点的结果同报告中的（3-e）所列的“无形资产”和“其他收入”相符合。

6-3 案例分析

销售部 A 实行确定给付计划养老金制度，该公司已经获得了 2005 年精算师按财务会计准则公告第 87 号的要求所做的报告。

说明：括号表示负数

（假定） （1） 给付义务的变化
	2005 年
年初给付负债	3,000
服务成本	230
利息费用	200
精算师算出的收益和损失	250
养老金给付	(100)
年末的给付负债	3,580
（2） 养老金计划相关资产的变化	[size=12.0000pt] [size=12.0000pt] 2005 年
年初资产的公允价值	2,300
实际的资产收益	110
企业投入的养老金费用	300
支付的养老金	(100)
年末资产的公平市场价值	2,610

（3） 养老基金变化情况
2004 年	2005 年
基金状况        (700)	(970)
未确认的实际损失(收益)        1,200	1,390
前期未确认的服务成本（收入）        290	265
确认的净额        790	685
（4） 净养老金期间费用的组成 2005 年
服务成本        230
利息费用        200
资产的预期收益        (160)
以前支付的服务成本（收益）的摊销        25
净损失（或收益）的摊销        110
净养老金期间费用        405
（5） 至 2005 年底该确定给付计划的累计给付义务	3,000
（会计处理） 全年费用都应该按照以下的方式记录：

#230500        养老金        XX ／        #110400        预提养老金计划清除的准备 XX

然而，如果期初和期末的净值是预付费用，接下来它们必须按照以下规定记录：

#230500        养老金        XX ／        #040400 其他预付款 XX

会计处理按照以下步骤进行：

1. 记录 2005 年的费用

#230500

养老金

405

#040400

其他预付款

405

2. 记录公司投入的养老资金

#040400

其他预付款

300

#000100 300

现

金

3. 确认最低额外负债

（1） 累计给付义务超过养老金计划资产的金额=累计给付义务-养老金计划中的资产=3,000 – 2,610 = 390；

（2） 已确认的预付养老金计划资产的净额为（685），因此额外最小负债根据以下计算：

额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额+预付养老金计划资产的净额=390+685=1,075。

（2-1）如果到第 2 步时企业记录的是“累计养老金负债”，那么步骤（2）中就使用“累计养老金负债”，而不再使用“预付费用”进行计算了；

额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额-预提养老金

负债

（2-2）如果预付养老金费用和预提养老金负债都没有反映在步骤 2 里额外的最小负债=累计给付义务超过养老金计划资产的金额

（3） 记录额外最小负债的对应帐户应该是无形资产，不应超过 265（第 5 页的未确认确认预付费用）余额（1075-265=810）就是最小养老金负债的调整数（在所有者权益里）。

#040200        无        形        资        产 265 #120700 最小的养老金负债调整数	#110400 [size=13.0000pt] 1,075	预提的解除合同准备
[size=13.0000pt] 810

综上所述，资产负债表应确认的金额如下：

预付养老金费用	685
预提养老金费用	(1,075)
无形资产	265
累计的其他收入	810
确认的净额	685

最小的养老金负债调整金额是“累计其他收入”的组成科目。

计算上面第(3)项所产生的纳税影响时，直接使用递延所得税（资产或负债）， 不必确认所得税收益或损失（请参考所得税的会计核算）；

所得税率为 30%。810×30%=243

注意：

如果以下信息没有反应在精算师报告里，也应单独提供给 MJ：

1. 假设

（1） 用以确定计量日累计给付义务价值的加权平均基本利率；

（1-1）贴现率；

（1-2）补偿增加率；

（2） 用以确定会计期间养老金费用的加权平均基本利率；

（2-1）贴现率；

（2-2）资产的期望收益率；

（2-3）补偿增加率。

2. 养老金资产

（1） 在年末养老金资产主要种类及各种类资产金额和比率（股票，债券，地产和其他）；

（2） 如果养老金资产包括牧田集团发售的股票，这些股票的数量；

（3） 养老金资产的投资政策及投资策略；

（4） 预期长期资产收益率的假设基础。

3. 现金流

（1） 投入的资金的数量

合理估计(比如预算)企业在未来一年内预计对员工养老金计划中投入的资金；

（2） 退休金支付

未来五年内预期每年的应付退休金，以及再接下来的 5 年内应付的退休金总额。应付退休金的计算应当与前述计算公司的养老金负债的前提一致，并且应考虑到今后的员工相关的经营费用。

中期报告（季度报告和半年报告）

原则上季度报告和半年报告不需要提供精算师报告。中期报告（季度报告和半年报告）应当把养老金计划资产和养老金负债按最近日期数额合并。

然而，应付退休金（预付退休金）的变化，或在报告日前后投入到计划中的资金的变化相关的会计处理都应当符合会计程序。一定期间的退休金费在不同的中期按期间的长短进行分摊。