US GAAP 美国通用会计准则中文版第4C：已减值资产的处置

李威03

4C已减值资产的处置

4C-1. 会计定义概述

如果企业负有资产到期清理义务则须在该义务产生时予以资本化，减值测试时资产的账面价值应包括已资本化的到期清理成本。测试资产的可收回金额所用的未折现现金流量及计量资产公允价值的折现现金流量不应包括已确认的由资产到期清理义务所导致的负债产生的现金流量。如果确定资产的公允价值时使用市场价格，并且该市场价格已考虑资产到期清理成本，则在核算减值损失时须将资产的市场价格与资产到期清理时负债的公允价值统一予以考虑。（财务会计准则公告第 144 条第 12 段）

持有的使用资产如果某一项长期资产属于某一资产组，且该资产组包含有不属于财务会计准则公告第144 号所定义的其他资产和负债，此时该资产组适用美国公认会计原则。财务会计准则公告第 144 号所指的资产组是由现金流互相独立的最小资产类别所组成的。以下原则适用于单个资产及资产组。因此，“长期资产”通常可以认为是与“资产组”具相近的涵义。

当资产的账面价值大于其公允价值时，该资产即发生减值。只有当资产的账面价值不能恢复时资产账面价值高于其公允价值的部分应当确认减值损失。当资产的账面价值超过从资产的使用和处置中获得的未折现现金流量时即被认为不能完全收回。这种评估以测试当天资产的账面价值为基础，不论资产在使用中还是建造中（财务会计准则公告第144 条第 7 段）。

公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价， 可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。（财务会计准则公告第144 条第 22-24 段）

当环境变化时应测试资产的可收回性，当出现以下情形时，表明资产的账面价值可能不能全部收回：（财务会计准则公告第 144 条第 8 段）

1. 资产的市场价格显著下跌；

2. 资产的用途或资产的物理状态发生重大负面变化；

3. 法律环境或经济形式发生重大负面变化，包括政策制定者发布会对资产产生负面影响的法案或其他不利的行动；

4. 资产的取得成本或建造成本大大超过原先的预期；

5. 当前净资产下跌或现金流量减少，且过去一直发生这种净值下跌或现金流量减少，或预期资产价值将来会持续下跌；

6. 预期长期资产在预计可使用期满之前（可能性大于 50%）会被出售或清理。

当测试长期资产的可收回性时，应当重新评估已经计提的折旧或摊销。任何对预计剩余可使用期间的修正都可能意味着改变资产未来现金流量的估计，进而修改资产可收回性的预期。任何资产核算方法变更的会计处理应当符合财务会计准则公告第 144 条的规

定。（财务会计准则公告第 144 条第 9 段）

资产组：在评估减值损失时，应尽量不将现金流互相独立的资产归入同一资产组。少数情况下，一项受减值测试的长期资产的现金流可能无法和其他资产和负债或其他资产组的现金流区分开，在这种情况下，该项长期资产所属的资产组应包括企业所有的资产和负债。只有当一资产组是一个报告单位或包含报告单位时，商誉才能包含在该资产组的减值测试中。（财务会计准则公告第 144 条第 10-12 段）

某一资产组的减值损失应当只减少该资产组的账面价值，应按某资产在该资产组中账面价值所占的比例减少该资产的账面价值。但不应当将单个资产的账面价值减少至其公允价值以下(如果其公允价值在没有非预期支出的情况下能够合理确定)。（财务会计准则公告第 144 条第 14 段）

当资产减值损失确认后，减少后的账面价值成为资产新的成本基础。如果该资产是应计提折旧的资产，应当在剩余可使用年限内以新的成本为基础计算折旧。已确认的资产减值损失不应当在以后期间转回。（财务会计准则公告第 144 条第 15 段）

未来现金流量估计

测试资产可收回性所用的未来现金流量估计应当只包括使用和处置该资产所直接带来的预期现金流量，不应包括可能发生的利息费用（财务会计准则公告第 144 条第 16 段）。现金流量估计应当包括企业如何使用资产的假定并考虑其他可以得到的证据。如果正在考虑另外措施以恢复资产的价值，或者有其他或然现金流量，各种可能结果的发生几率应当考虑。此时，可以采用加权平均现金流量的方法。(财务会计准则公告第 144 第 17 段)

未来现金流量估计应当以资产的剩余可使用年限为基础，如果资产属于某一资产组，应当以该资产组的主要资产剩余可使用年限为基础。资产组的主要资产是指计提主要折旧的有形资产或进行主要摊销的无形资产，该资产为该资产组现金流量的主要来源。在判断主要资产时，企业应当考虑（财务会计准则公告第 144 条第 18 段）：

1. 如果没有该资产企业是否会获取该资产组的其他资产；

2. 更新该资产所需的投入规模；

3. 相比该资产组中的其他资产，该资产的剩余可使用年限；

4. 如果某一资产组中的主要资产在该资产组中不是剩余使用年限最长的资产，估计未来现金流量时应当假定该资产组在其主要资产剩余可使用期间结束时全部出售。

以未来现金流量的估计测试资产（包括实质上已完工的资产）的可收回性时，应当以资产目前的用途为基础。如果该资产处于建造中，则应当以资产建造实质上完成后的潜在用途为基础。如果一项在建中的长期资产属于某一资产组，估计未来现金流量时应当包括该至资产实质上完成所需支出的现金流，以及维持该资产组目前用途所必需的支出的现金流。（财务会计准则公告第 144 条第 19-21 段）

资产减值损失的报告：为使用而持有的资产减值损失应包括在利润表中的持续经营活动税前利润总额中（对非盈利机构而言，应包括在活动支出中）。如果企业利润表中单独计算“营业利润”，该“营业利润”应当包括资产减值损失。如果企业设置过渡项目衡量经营活动，该过渡项目应当包括资产减值损失。（财务会计准则公告第 144 条第 25 段）

清理后将不会出售的资产

一项到期清理后将不会出售的资产在该资产实际清理前应当继续列在为使用而持有的固定资产类中，并计提折旧到实际处置发生。此种清理包括以下情况（财会会计准则公告第 144 条第 27 段）：

将被放弃的资产

此种情形发生在企业终止该资产的使用时。如果一个企业计划在资产的原先预计使用期间到期之前放弃该资产，此时应按缩短后的可使用期间修改折旧的计提。如果某一项长期资产只是暂时闲置，则不能按将被放弃的资产处理。(财务会计准则公告第 144 条第

28 段)

将被交换或在资产分派中分配给所有者的资产

处置资产也可以通过根据其帐面价值交换其他资产或直接分配给所有者（让产易股） 的方式来进行。当估计此类资产的未来现金流量时应当以此类资产的剩余使用年限为基础，就象处置时的交易并不会发生。除了按一般为使用而持有的资产而计提的减值准备之外，在处置日期还应按当时账面价值高于公允价值确认减值损失。（财务会计准则公告第 144 条第 29 段）

清理时将被出售的长期资产

当符合所有下列条件时，一项长期资产应归类为“持有的待售资产”（财务会计准则公告第 144 条第 30 段）：

1. 具有适当处理权力的管理层计划出售该资产；

2. 在正常条件下该资产能以目前的状况立即出售；

3. 企业已开始寻找买方或采取其他行动以完成出售资产的计划；

4. 资产出售是可能的，并且预计将在一年内完成出售，转移资产；

5. 资产具有活跃市场，且价格比较合理接近其公允价值；

6. 行动表明出售该资产的计划将不会发生重大变化，且不会放弃该计划。

任何时候当不具备上述条件之一时，不应当归类为“持有的待售资产”而应归类为“持有的使用资产”。（财务会计准则公告第 144 条第 30 段）

如上所述，尽管把资产归类为“持有的待售资产”时要求其能在一年内被出售，但当有企业无法控制的事件或情形出现，使处置资产的时间可能超过一年。当出现以下情形时， 可以超过一年：

1. 在企业计划出售长期资产地当时：

(1) 企业合理预计由于非买方的第三方对转移资产的限制使处置资产的时间超过了完成出售所需的时间；

(2) 企业直到取得买方的购买承诺后方才能对第三方的限制作出反应；

(3) 企业可能在一年之内取得买方的购买承诺。

2. 企业取得了买方的购买承诺，但由于：

(1) 买方或其他人意料之外提出对该资产转移的限制，从而延长完成出售所需的时间；

(2) 对该项限制已经作出了反应或将及时作出反应；

(3) 导致延迟的因素预期能够得到顺利解决。

3. 在一年期间的最初阶段，出现了先前未预料的情形，结果：

(1) 一项原先归类为将售出现持有的长期资产在期满后并未出售；

(2) 在该一年期间的最初阶段，对情形的变化已经作出了反应；

(3) 在情况变化时，企业正在积极地寻求以合理地价格出售该资产；

(4) 符合第 35.227 段所述的情形。

新取得资产的账面价值应以其公允价值扣除取得日出售该资产的费用为计量基础。（财务会计准则公告第 144 条第 34 段）

当一项长期资产在资产负债表日后但在报表公布日之前满足了成为持有的待售资产的条件时，此项资产在财务报告中仍应归类为“持有的使用资产”。报表附注中应当包括导致该资产可能被处置的原因，处置的方式及处置的时间，如果不单独在财务状况表中列示，应当在主要资产和负债中指明包括待处置的部分。如果在报表日测试该资产的可收回性，估计未来现金流量时应当考虑资产在报表日可能的现金流入，包括未来销售的可能现金流入。如果在资产负债表日后决定将出售该资产，则不必追溯。如果存在资产减值损失，这种损失应当以资产的账面价值高于其公允价值计量。（财务会计准则公告第 144 条第 33 段和第 47(a)段）

计量

一项归类为持有的待售长期资产应当以资产的账面价值与公允价值（扣除销售费用后） 两者孰低计量。此类资产不需计提折旧或摊销。但是企业仍然应对该类资产处置所产生的负债计提利息和其他费用。（财务准则说明第 144 条第 34 段）

销售费用是指因销售交易直接增加的费用，该笔费用对销售交易的完成是关键的，如果企业未决定销售，该笔费用将不会发生。该笔费用包括经纪人的佣金，法律方面的费用、过户费以及转至买主之前所需的清理费用等。销售费用不包括当一项长期资产归类为待售资产后其未来运行可能发生的损失。少数情况下，如果预计销售将在一年以后发生， 销售费用应当折现。(财务会计准则公告第 144 条第 35 段)

其他未在此处规范的待售资产仍应按照美国公认会计原则以公允价值（扣除销售费用后）来调整资产的账面价值。（财务会计准则公告第 144 条第 36 段）

减值损失的记录应按照公允价值(扣除销售费用)持续更新。如果公允价值(扣除销售费用) 的数值增加，此时应记录一笔收益，但不应超过原先已累计记录的损失。这种损失或收益应当调整该长期资产的账面价值，不论该资产归类为待售的资产还是归类为待处置资产类别的一部分。如果此前没有确认待售资产或待处置资产的收益或损失，则应当记录在出售的当天。（财务会计准则公告第 144 条第 37 段）

出售计划的改变

企业可能因环境的变化决定不再出售原已归类“持有的待售资产”。此种情况下，这类资产应当重新归类为“持有的使用资产”。此项资产应当单独以下列两者中的低者计量(1)按假如该资产未被归类为待售资产而继续折旧或摊销的账面价值与(2)决定不再出售当日的公允价值。(财务会计准则公告第 144 条第 38 段)

被重新归类为长期持有的使用资产在其后仍决定不再出售的期间，按要求对其账面价值所作的调整应包括在营业利润中，并且在与列示其损失相同的地方列示。如果一个企业的分部被重新归类为使用中的资产，该分部在以前期间按非持续经营情况报告的成果应当按持续经营的情况重新表述。（财务会计准则公告第 144 条第 39 段）

长期资产及将被处置的资产组的报告

非持续经营

如果企业的某个分部将或不再为企业产生现金流量，且企业也不再经营该部分业务时， 应该将该分部的经营成果计入非持续经营项目（财务会计准则公告第 144 条第 42 段）。企业的某个分部指其经营和现金流能够和企业其他部分的经营和现金流区分开的经营业务或资产（财务会计准则公告第 144 条第 41 段）。

在决定待处理分部的运行及其现金流量是否将（或已经）从企业持续经营活动现金流量中分离开来的时候，应当评估该分部是否将（或已经）持续地直接或间接产生现金流量。如果有显著的持续的现金流量，则不能认为是非持续经营的经营活动。该项直接现金流量对持续经营企业来说是由于：(1)处置资产后相关收入（或成本）的转移(2)持续经营企业和处置分部之间的持续地经营活动。现金流量是否显著应基于持续经营企业处置该部分资产后的现金流量与假如未处置时现金流量的比较。(紧急问题工作组 03-13 号公告,第 4–8 段)

如果持续的现金流量是间接的，或者持续的直接现金流量是非显著的，则应当评估持续经营企业是否对处置后的分部有较大程度持续参与。持续参与典型的情况是持续经营企业有能力影响被处置分部的财务与经营政策。关键点在于是否保留了被处置分部此后持续经营的风险及收益。如果参与继续存在，是否显著则应从被处置分部的角度出发，从量和质的两方面予以评估。(紧急问题工作组 03-13 号公告,第 9–10 段)

如果在处置后一年内发生重大事件，或环境的重大改变可能影响该评估，持续经营企业应重新评估是否会在一年末的时候达到标准。如果该标准不能达到，该分部的经营不能认为非持续。在某些情况下，评估期限可以延伸至超过处置后的一年。(紧急问题工作组 03-13 号公告,第 13–14 段)

在某一期间，企业的分部已被处置或者归类为待售，企业前期和当期的利润表中应包含该分部的经营成果，前述的所有收益及损失均应包含在非持续经营利润中。归类为待售分部的经营成果应当在划分当期以非持续经营报告。非持续经营成果扣除所得税费用

（或加上所得税收益）应当在利润表上作为一个独立部分在非常项目及会计变更累计影响前报告。(财务会计准则公告第 144 条第 43 段)

企业应当在利润表上或会计报表附注中披露处置分部的收益或损失。

在当期，企业必须区分非持续经营调整数与前期报告期间已报告的该分部直接相关的经营成果。企业同时必须披露调整数的性质及金额。需要调整的情况可能是由直接与处置相关的事项引起的，如或有事项及职工保障计划的落实等。(财务会计准则公告第 144条第 44 段)

利润表中的处置收益或损失

处置非企业分部的长期资产所产生的收益或损失应当作为持续经营税前利润列示（对非盈利组织而言应列示在持续经营活动利润中）。如果利润表中列示“经营利润”，这

些收益或损失应当包括在其中。（财务会计准则公告第 144 条第 45 段）

长期资产或待售的资产组：一项已归类为待售的长期资产应当单独在资产负债表中列示。待售资产组的资产及负债应当在财务状况表中资产及负债部分分别列示，而不能按资产负债抵消后的金额列示。待售资产及负债的主要类别应当在财务状况表中单独列示，或者在会计报表附注中披露。(财务会计准则公告第 144 条第 46 段)

资产清理时的义务负债的最初确认与计量

如果企业对一项长期资产的清理负有法律义务，当该义务相关的负债的公允价值能够合理估计时，企业应当在义务产生的期间记录该负债的公允价值。当该义务相关的负债产生的期间尚不能合理估计其公允价值时，该负债应当在能够合理估计其公允价值时确认。

如果企业资产清理时附有条件的义务，该负债应当在能够合理估计其公允价值时确认。资产清理时附条件的义务是指资产清理时所产生的法律义务的时间和方式取决于将来某一事项。长期资产的清理义务是无条件的，但是该义务的时间和方式具有一定的不确定性，在确定公允价值时应考虑这种不确定性。（财务会计准委员会公告第 47 号第 3-4 段）

资产清理时的负债的公允价值是目前状况下自愿交易的双方履行义务所需付出的代价。如果可以取得，公允价值应当是活跃市场的市场报价；如果不能取得，公允价值应当是相似资产的市场价格，或使用净现值等估价方法。（财务会计准则公告第 143 条第 7 段）

财务会计准则委员会已发布关于财务会计准则公允价值的征求意见稿。提议在公认会计原则的范围内为财务会计准则公允价值的计量建立一个概念框架。该委员会正在修改该意见稿。

如果一项清理负债产生于一个以上的报告期间，此后增加的负债应增加最初确认的公允价值。例如，清理核设施的相关的负债随着污染的增加而增加，因此一项与此相关的单独的负债应当于每一期间确认和计量，并且随着污染的增加而增加。（财务会计准则公告第 143 条第 10 段）

确认和分配资产清理成本

在记录最初的负债时，企业应当资本化清理成本以增加资产的账面价值，并且在其后该资产的可使用期间以系统合理的方法计入费用。(财务会计准则公告第 143 条第 11 段)后续确认与计量

最初计量之后，资产清理成本应当随着时间或最初估计的未折现现金流量改变而调整。随着时间及未折现现金流量的变化，负债的账面价值应当相应调整。（财务会计准则公告第 143 条第 13 段）

时间变化应当以负债最初计量时经过信用调整后的无风险利率计算。为此增加的金额应当增加资产负债表上的负债以及利润表上的额外费用。（财务会计准则公告第 142 条第14 段）

预计的未折现现金流量因时间或金额的变化应当增加或减少资产清理负债的账面价值或相关的已资本化的资产清理成本。增加的现金流量应当以企业目前的信用调整后的无风险利率折现计算，减少的现金流量应当以企业负债最初确认时的信用调整后的无风险利率折现。如果无法确定减少的现金流量属于哪一期间，则可以使用加权平均信用调整后的无风险利率折现。如果修改只影响当期,已资本化清理成本的分摊应当在修改的当期进行调整；如果影响当期和以后期间，则应分别在当期及以后期间进行调整。（财务会计准则公告第 143 条第 15 段）

融资及保障储备

企业可能为顺利履行资产清理时的义务以证券、保险政策、信用证或其他方法提供保障。如果这些保障相对于资产清理时的义务不能令人满意，则可能影响信用调整后的无风险利率。这些保障的变化不会影响最初确认的负债，但可能影响计算未折现现金流量增加时使用的折现率。这些保障的费用应当与资产清理时的义务分开核算。(财务会计准则公告第 143 条第 16 段)

4C-2. 披露要求

待处置资产

在一项长期资产被出售或归类为待售资产的当期，以下信息应当在当期的财务报表附注中披露：(财务会计准则公告第 144 条第 47 段)

1.         对导致资产预计将被处置的因素及环境的描述，预计可能的处置方式及处置时间，如果不单独在资产负债表中列示，则应披露待处置部分中的主要资产及负债类别的帐面金额；

2.         最初及此后因公允价值(扣除销售费用)下降所确认的损失（或因公允价值扣除销售费用后的数额上升在原确认的损失范围内确认的收益）（见第 35.235 段），如果该损失或收益不在利润表中单独列示，则应说明在某一项中包括此收益或损失。

3. 如果可能，在非持续经营活动中列示该收入和税前利润或损失；

4. 如果可能的话，该报告的长期资产所属的业务分部。

如果原已归类为待售资产的某一项长期资产决定不再出售，导致该决定的原因及对所有期间的经营成果的影响应当在当期财务报告附注中披露。（财务会计准则公告第 144 条第 48 段）

如前所述，当一个企业的分部已经被处置或被归类为待售时，下列内容应当在每一报告期间披露：

1.         如果存在并且可能，该分部的经营成果，包括处置的收益或损失(扣除适用的所得税)，应当在利润表中特殊项目及会计变更累计影响数之前单独列示。（财务会计准则公告第 144 条第 43 段）

2.         对此前已在非持续经营活动中报告的与处置企业某一分部相关的金额的调整的性质及金额。（财务会计准则公告第 144 条第 44 段）

3.         在资产及负债表中的资产及负债部分单独列示待处置的资产及负债的主要类别或者在报表附注中披露。(财务会计准则公告第 144 条第 46 段)

对每一非持续经营活动产生的持续现金流量，应当在财务报表附注中披露以下信息：(紧急问题工作组第 03-13 号公告, 第 17 段)

1. 该非持续经营活动的性质；

2. 预计产生持续现金流量的期间；

3. 判断该持续现金流量并非该处置分部直接现金流量的所使用的主要依据。

对持续经营企业仍对已处置分部继续参与管理的情况，下列信息应当披露：(紧急问题工作组第 03-13 号公告, 第 17 段)

1. 所有报告期间，对资产处置以前持续的收入及费用在合并报表时所作的内部抵消金额；

2. 在该分部被归类为非持续经营的当期，披露企业将对其继续参与经营的类型。

资产清理时的义务

对企业资产清理时的义务应当披露以下信息：(财务会计准则公告第 143 条第 22 段)

1. 对资产清理时的义务及所涉及的长期资产的一般描述；

2. 为履行资产清理时的义务在法律意义上被限制资产的公允价值；

3. 在报告期间的期初及期末由于一项或多项资产以下的原因对资产清理时的负债合计所作的调整金额：

(1) 当期发生的负债； (2)当期履行的义务； (3)增加的费用；

(4)对预计现金流量的修改。

如果对资产清理时的义务的公允价值无法作出合理的估计，则应披露无法估计的原因。

(财务会计准则公告第 143 条第 22 段)