US GAAP 美国通用会计准则中文版第4B：长期资产减值的会计处理

李威03

4B长期资产减值的会计处理

4B-1. 会计定义概述

经营环境的变化可能使企业对的某项资产的账面价值能否被全部回收产生疑问。当某项资产的账面价值有可能不能完全回收时就应当认为该项资产已经发生了减值。已发生减值的资产的会计核算因持有目的是继续使用还是处置而有所不同。（企业计划将来处置但没有明确清理计划的闲置资产应归类为为使用而持有的资产。将要处置而非出售的长期资产比如将要放弃、用于交换、分配给所有者等在资产处置前均应视为为使用而持有的资产）。

因使用而持有的资产

如果某一项长期资产属于某一资产组，且该资产组包含有不属于财务会计准则公告第144 号所定义的其他资产和负债，此时该资产组适用美国公认会计原则。财务会计准则公告第 144 号所指的资产组是由现金流互相独立的最小资产类别所组成的。以下原则适用于单个资产及资产组。因此，“长期资产”通常可以认为是与“资产组”具相近的涵义。

当资产的账面价值大于其公允价值时，该资产即发生减值。只有当资产的账面价值不能恢复时资产账面价值高于其公允价值的部分应当确认减值损失。当资产的账面价值超过从资产的使用和处置中获得的未折现现金流量时即被认为不能完全收回。这种评估以测试当天资产的账面价值为基础，不论资产在使用中还是建造中（财务会计准则公告第144 条第 7 段）。

公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价， 可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。（财务会计准则公告第144 条第 22-24 段）

当环境变化时应测试资产的可收回性，当出现以下情形时，表明资产的账面价值可能不能全部收回：（财务会计准则公告第 144 条第 8 段）

1. 资产的市场价格显著下跌；

2. 资产的用途或资产的物理状态发生重大负面变化；

3. 法律环境或经济形式发生重大负面变化，包括政策制定者发布会对资产产生负面影响的法案或其他不利的行动；

4. 资产的取得成本或建造成本大大超过原先的预期；

5. 当前净资产下跌或现金流量减少，且过去一直发生这种净值下跌或现金流量减少，或预期资产价值将来会持续下跌；

6. 预期长期资产在预计可使用期满之前（可能性大于 50%）会被出售或清理。

当测试长期资产的可收回性时，应当重新评估已经计提的折旧或摊销。任何对预计剩余可使用期间的修正都可能意味着改变资产未来现金流量的估计，进而修改资产可收回性的预期。任何资产核算方法变更的会计处理应当符合财务会计准则公告第 144 条的规定。（财务会计准则公告第 144 条第 9 段）

资产组：在评估减值损失时，应尽量不将现金流互相独立的资产归入同一资产组。少数情况下，一项受减值测试的长期资产的现金流可能无法和其他资产和负债或其他资产组的现金流区分开，在这种情况下，该项长期资产所属的资产组应包括企业所有的资产和负债。只有当一资产组是一个报告单位或包含报告单位时，商誉才能包含在该资产组的减值测试中。（财务会计准则公告第 144 条第 10-12 段）

某一资产组的减值损失应当只减少该资产组的账面价值，应按某资产在该资产组中账面价值所占的比例减少该资产的账面价值。但不应当将单个资产的账面价值减少至其公允价值以下(如果其公允价值在没有非预期支出的情况下能够合理确定)。（财务会计准则公告第 144 条第 14 段）

当资产减值损失确认后，减少后的账面价值成为资产新的成本基础。如果该资产是应计提折旧的资产，应当在剩余可使用年限内以新的成本为基础计算折旧。已确认的资产减值损失不应当在以后期间转回。（财务会计准则公告第 144 条第 15 段）

未来现金流量估计

测试资产可收回性所用的未来现金流量估计应当只包括使用和处置该资产所直接带来的预期现金流量，不应包括可能发生的利息费用（财务会计准则公告第 144 条第 16 段）。现金流量估计应当包括企业如何使用资产的假定并考虑其他可以得到的证据。如果正在考虑另外措施以恢复资产的价值，或者有其他或然现金流量，各种可能结果的发生几率应当考虑。此时，可以采用加权平均现金流量的方法。(财务会计准则公告第 144第 17 段)

未来现金流量估计应当以资产的剩余可使用年限为基础，如果资产属于某一资产组，应当以该资产组的主要资产剩余可使用年限为基础。资产组的主要资产是指计提主要折旧的有形资产或进行主要摊销的无形资产，该资产为该资产组现金流量的主要来源。在判断主要资产时，企业应当考虑（财务会计准则公告第 144 条第 18 段）：

1. 如果没有该资产企业是否会获取该资产组的其他资产；

2. 更新该资产所需的投入规模；

3. 相比该资产组中的其他资产，该资产的剩余可使用年限；

4. 如果某一资产组中的主要资产在该资产组中不是剩余使用年限最长的资产，估计未来现金流量时应当假定该资产组在其主要资产剩余可使用期间结束时全部出售。

以未来现金流量的估计测试资产（包括实质上已完工的资产）的可收回性时，应当以资产目前的用途为基础。如果该资产处于建造中，则应当以资产建造实质上完成后的潜在用途为基础。如果一项在建中的长期资产属于某一资产组，估计未来现金流量时应当包括该至资产实质上完成所需支出的现金流，以及维持该资产组目前用途所必需的支出的现金流。（财务会计准则公告第 144 条第 19-21 段）

资产减值损失的报告：为使用而持有的资产减值损失应包括在利润表中的持续经营活动税前利润总额中（对非盈利机构而言，应包括在活动支出中）。如果企业利润表中单独计算“营业利润”，该“营业利润”应当包括资产减值损失。如果企业设置过渡项目衡量经营活动，该过渡项目应当包括资产减值损失。（财务会计准则公告第 144 条第 25 段）

4B-2. 披露要求

已发生减值的长期资产

长期资产相关的减值损失（和此后处置资产的收益）应当包括在持续经营活动的税前利润总额中。（财务会计准则公告第 144 条第 25 段）

如果为持有的使用资产减值损失已确认，在其后（包括清理当期）的财务报表中应当披露：

1. 对已减值资产及导致该资产减值的因素的描述；

2. 如果不在利润表上单列资产减值损失项目，披露在利润表（或经费收支表）中哪一部分包括资产减值损失及其金额；

3. 公允价值确定的方法（是否以类似资产市场价格为基础还是以其他估价方法）；

4. 如果可能，披露其影响的业务部分。

4B-3Makita会计政策

减值的会计核算

1. 对持有的使用资产

(1) 如果因某项事件或环境的变化表明资产的账面价值将不能完全收回，应当对该长期资产定期作减值测试；

(2) 将资产按最小可区别于其他资产组的现金流量进行分类。对 Makita 公司而言，最小资产组应当主要以子公司为单位。

减值测试和公允价值确定应当以相应子公司的现金流量为基础。

应当计提减值准备的长期资产包括公司的土地、建筑物及房屋、厂房和设备等。

(例外)

对于非因日常经营而持有的长期资产，在确定减值及公允价值时应使用该非经营目的现金流量，而不以企业整体估计的现金流量。

(例如)

将不再使用的长期资产，企业所有的打算用于出租的建筑物。

(3) 用以减值测试及确定公允价值的未来现金流量应当以资产组中的主要资产剩余年限的现金流量为基础，如果未来几年的现金流量无法预计，也可以已使用年份的现金流量为基础。

因此，上述期间的“未来现金流”应当在预算文件中予以使用（具体内容需要事先获得

MJ 的批准）。如果未来现金流很难确定，子公司可以向 MJ 请教。

(4) 应当说明的是未来现金流量是未折现的金额。如果资产的账面价值大于未来现金流量， 应当认为该资产已发生减值。（至此，减值测试已完成）

(5) 账面价值与公允价值的差即为减值损失。减值损失=账面价值－公允价值(*)

(*1)当长期资产存在活跃市场时，公允价值应当以市场价格为基础；当不存在活跃市场时， 应当询证第三方或使用未来现金流量的现值。折现未来现金流量时，应当使用公司能够获得的借款利率。

(6) 当资产减值损失发生时，以下信息应当报告给 MJ 以便于披露：

1. 已减值的资产及减值原因；

2. 已减值金额及公允价值确定的方法；

3. 减值后的账面价值（即公允价值）。

3. 清理后将被出售的长期资产

(1) 当以下条件满足时，资产应归类为清理后出售的资产；

(1-1)出售计划是可行的（基本上是一年以内）并且能以合理价格出售； (1-2)出售计划已递交给公司的主管人员或其他负责人员并已获批准； (1-3)为执行出售计划，选择购买者的工作已经开始；

(1-4)改变或终止出售计划的可能性非常小。

(2) 在下列情况下，资产被认为已发生减值：

公允价值（净收入）扣除销售费用<账面价值

(3) 账面价值与公允价值（扣除销售费用后）的差额即为减值损失减值损失=账面价值-(公允价值(见说明 2)-销售费用)

(说明 2)上述公允价值应当为购买方已经同意或应当同意的价格，如果有活跃市场的，可以以市场价格确定。

(4) 如果计划在一年内出售，减值后的资产账面余额应当转入“其他流动资产”

(5) 当减值损失发生时，以下信息应当报告给 MJ 以便披露：

1. 减值的金额及确定公允价值的方法；

2. 减值后的账面价值（即公允价值）；

3. 资产出售后，出售日期，购买者及出售价格。

4B-4 案例分析

(假定)

1. 公司 A 由于其拥有的分支机构 B 土地价格下降，减值测试及其结果如下：

A 公司长期资产的账面价值＜A 公司未来现金流量

如果在该资产的使用期间中预期有一笔现金流入以补偿土地价格的下跌，则表明该资产没有发生减值。

2. 此后，公司 A 停止使用 B 分支机构，打算租赁给另一家公司。

此时，应认为分支机构已从公司 A 的通常用途中分离，减值测试应当以 B 出租后的收入及维护费用等为基础来进行。

分支机构 B 的账面价值

土地        3,000,000 美元

建筑物        2,000,000 美元

建筑物的累计折旧1,500,000美元合计账面价值                3,500,000 美元

合计租赁收入<资产的维护费用

第三方对分支机构 B 的评估价值土地        1,000,000 美元

建筑物0美元

合计        1,000,000 美元

分支机构 B 的账面价值>分支机构 B 未来的现金流量

减值测试应以未折现的分支机构 B 未来现金流量为基础，包括租赁收入，维护费用及最终资产的处置收入。

从上述测试中可知，该分支机构 B 已发生减值。

3. 第三方评估价值应当作为公允价值。

减值损失=分支机构 B 的合计账面价值-分支机构 B 的评估价值=3,500,000 美元

-1,000,000 美元=2,500,000 美元

#232950 处置固定资产的净损	#020100	土地	2,000,000
失        2,500,000	#020200	建筑物	2,000,000
(长期资产的减值)
#020300        建 筑 物 的 累 计 折 旧
1,500,000