【2019年6月12日】朱青：税收征管体制改革与国际税收合作

白云载酒

朱青：税收征管体制改革与国际税收合作

在经济全球化深入发展以及我国与世界经济高度融合的今天，完善税收征管体制必须要考虑税收征管的国际合作。近期出台的《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称《方案》）提出了六大方面的改革任务，“深度参与国际合作”是其中一个方面。《方案》就“深度参与国际合作”提出了四项具体改革措施，认真贯彻落实这四项改革措施，将大大提高我国税收征管的国际合作水平。

积极参与国际税收规则的制定

《方案》中第16项措施提出：结合我国主办2016年二十国集团（G20）领导人峰会，协同落实好二十国集团税制改革成果，广泛参加全球税收征管论坛、联合国国际税收合作专家委员会等国际税收组织活动，做国际税收规则制定的参与者、引导者，增强我国在国际税收领域的影响力和话语权。


众所周知，现行的国际税收规则主要是基于国际税收协定的两个范本即《经合组织范本》和《联合国范本》，该范本制定于二十世纪二三十年代。当时主要的考虑是如何在跨国投资方兴未艾的情况下避免国与国之间对跨国所得的双重征税。然而，在几十年后的今天，国际税收形势发生了巨大的变化，跨国纳税人利用国际避税地的广泛存在以及国与国之间税制的差异，大肆进行国际逃避税活动，每年各国因此损失的税收收入保守地估计高达1000亿至2400亿美元。


2008年爆发的国际金融危机不仅给各国经济造成了沉重打击，也使很多国家的财政状况陷入到窘迫的境地。例如，在这场金融危机前，经合组织（OECD）成员国中有一半政府财政是结余的，财政赤字只占OECD国家GDP的1.3%。而在金融危机爆发后的2010年，OECD国家政府的财政赤字大幅度飙升，平均达到GDP的8%，其中，爱尔兰高达32.5%，美国为12.2%，挪威为11.1%，希腊为11.3%，英国为9.6%，葡萄牙为11.2%，西班牙为9.7%，法国为7%。修订国际税收规则、弥补国际税收制度漏洞、防止跨国逃避税，成为国际社会改善财政状况的一项重要选择，二十国集团（G20）在此发挥了重要作用。

早在2009年4月召开的G20第二次峰会上，各国领导人在打击避税天堂等问题上就形成了共识。2011年11月在法国戛纳召开的G20峰会上，各国领导人承诺签署一项反逃避税公约。在2013年9月圣彼得堡峰会上，G20领导人委托OECD研究应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题，34个OECD成员国、10个非OECD的G20成员国和17个其他发展中国家共计61个国家参与了这项研究。在众多国家的支持和参与下，OECD研究制定了15项应对BEPS的行动计划，分别于2014年9月16日和2015年10月5日分两批对外发布。我国在15项行动计划的制定中也发挥了重要作用，例如，我国主张的成本节约和市场溢价对跨国企业取得超额利润也会做出贡献的理念就被写进了第8至第10项行动计划。2014年11月G20峰会在澳大利亚布里斯班举行，国家主席习近平出席并发表重要讲话，呼吁“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。2015年11月在土耳其安塔利亚举行的G20峰会上，各国领导人主张建立一个全球公平和现代的国际税收制度，并一致同意OECD发布的应对BEPS的15项行动计划，同时强烈要求各国尽快实施这15项行动计划；为了监督应对BEPS行动计划的实施，各国领导人还要求OECD在2016年初之前设计一个包容性的制度框架，让那些承诺实施BEPS行动计划的非G20国家(包括发展中国家）也能平等地参与进来；各国领导人还同意不断提高各自国家税收制度的透明度，并重申以前所做出的一项承诺，即在2017年或2018年底之前实现自动信息交换以及应要求信息交换。


2016年9月我国将举办G20第十一次峰会，在这次峰会上，落实应对BEPS15项行动计划将成为各国领导人关注的议题。我国作为G20峰会的主办国，应当秉承大国税务的理念，就有效落实新型国际税收规则提出自己的建议，并就进一步完善国际税收规则提出新的政策主张。国家税务总局已专门成立了G20税制改革工作领导小组，制定了做好G20税制改革工作的中长期规划，确定了打击国际逃避税、自动情报交换等共37项具体工作任务，并明确了任务书、时间表、路线图和责任人。

不断加强国际税收合作

《方案》中第17项措施提出：围绕建立合作共赢的新型国际税收关系，推动完善国际税收合作与协调机制，执行好《多边税收征管互助公约》和《金融账户涉税信息自动交换标准》，加强税收信息交换，形成深度交融的互利合作网络。


国际税收合作主要是指国与国之间的税收征管合作，它主要体现在两个方面：一是税收信息交换；二是相互协商。传统的国际税收合作主要是在国际税收协定的框架内进行的。税收协定中都有“信息（或情报）交换”条款和“相互协商程序”条款。但税收协定中的“信息交换”往往是协定国一方在另一方的请求下向对方提供信息，而不是主动交换和自动交换，而且在提供信息时还会受到很多国内法律的限制。例如，中韩税收协定第二十六条“情报交换”中就规定，缔约国不承担以下义务：1.采取与该缔约国或缔约国另一方法律和行政惯例相违背的行政措施；2.提供按照该缔约国或缔约国另一方法律或正常行政渠道不能得到的情报；3.提供泄露任何贸易、经营、工业、商业、专业秘密、贸易过程的情报或者泄露会违反公共政策（公共秩序）的情报。


为了提高税收征管国际合作的水平，使尽可能多的国家从税收合作的新环境中受益，欧洲委员会和OECD于2010年5月组织发起各国签署《多边税收征管互助公约》。我国于2013年8月27日在该公约上签字，并在2015年7月1日获得全国人大的正式批准。《多边税收征管互助公约》最初由欧洲委员会和OECD在1988年发起并只对两个组织的成员国开放，后来为了响应G20的号召将其扩大到面向所有国家开放，目前已有70多个国家加入，我国是第56个签约方。

《多边税收征管互助公约》与国际税收协定相比，为签约国在税收合作方面提供了更大的空间，主要体现在以下几个方面：1.税收征管合作涉及的税种不仅仅限于所得税，而且还包括除关税以外的流转税和财产税以及社会保险税（费）。2.对签约国进行税收情报交换的法律约束性更强，它要求“如被请求国现有税收情况资料中的情报不够充分，从而不能满足情报交换请求，该国应采取一切必要措施，提供请求国要求提供的情报”。而在税收协定中，至多要求“如果缔约国一方根据本条请求信息，缔约国另一方应使用其信息收集手段取得所请求的信息，即使缔约国另一方可能并不因其税务目的需要该信息。”3.税收信息交换除了一方向另一方提出的专项信息交换外，还包括自动信息交换和自发信息交换。4.签约国可以进行同期税务检查，即某一签约国可以与其他签约国协商同时在各自境内对同一或利益相关的不同纳税人进行税务检查。5.允许进行境外税务检查，即应请求国主管当局请求，被请求国主管当局可在其境内某项税务检查活动中的某一适当环节，允许请求国主管当局代表在场。6.签约国之间还可以在税款追缴、文书送达等方面相互提供协助。


在税收信息交换方面，OECD还在G20的支持和推动下，借鉴美国《海外账户税收遵从法案》（FATCA）的模式，于2014年2月制定了《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称《标准》）。G20和OECD认为，随着经济的全球化，各国纳税人通过居住国以外的金融机构从事和管理投资活动变得越来越便利，这样就有大量的资金滞留在海外并且没有按照居住国的税收法律规定缴纳税收；这种跨境逃避税只有各国税务机关联手，通过相互之间的信息交换，才能有效加以遏制，而信息的自动交换是其中最为有效的手段。

另外，为了使信息自动交换做到简化、高效和低成本，就必须实现标准化。OECD提出的这份《标准》，就以下四个方面进行了统一和规范：一是提出了共同的报告标准（CRS），即金融机构寻找、搜集和报告信息的尽职调查规则，包括哪些金融信息需要报告，什么样的账户持有人需要纳入报告的范围，哪些金融机构需要提交报告，等等，它是金融账户涉税信息自动交换的基石。二是制订了主管当局协议范本（CAA），它将共同报告标准与金融账户信息交换的法律基础联系起来。从法律工具的角度看，OECD认为《多边税收征管互助公约》作为金融账户涉税信息自动交换的工具是最为有效的。关于CAA，《标准》给出了三个范本，分别适用于不同的情况：范本（1）是双边、互惠模式，它的设计基本上与OECD税收协定范本第二十六条相一致；范本（2）是多边模式，它可以与《多边税收征管互助公约》相互衔接；范本（3）是非互惠模式，适用于没有所得税的国家和地区。三是提出了自动信息交换相通的技术路径，即提出一个标准化的技术报告格式，从而使各国税务机关能够快速有效地获得信息、处理信息和交换信息。四是确保信息的安全性，OECD建议在信息保密性方面应当遵守其在2012年7月发布的报告《使其安全：OECD关于税收信息交换中保密工作指南》（Keeping It Safe : The OECD Guide on the Protection of Confidentiality of Information Exchanged for Tax Purposes）。OECD希望能有100个以上国家承诺实施这个《标准》，这对纳税人通过将财富隐藏在海外账户中进行逃避税收将形成致命的打击。目前，我国与其他95个国家（地区）已经做出承诺实施该《标准》，国家税务总局也正在推动在即将修订的《税收征管法》中加进金融机构报送涉税信息义务的条款，以实现我国对国际社会做出的承诺。

文章来源：朱青：《税收征管体制改革与国际税收合作》，《国际税收》2016年第2期。

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朱青：税收征管体制改革与国际税收合作（续）

在经济全球化深入发展以及我国与世界经济高度融合的今天，完善税收征管体制必须要考虑税收征管的国际合作。近期出台的《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称《方案》）提出了六大方面的改革任务，“深度参与国际合作”是其中一个方面。《方案》就“深度参与国际合作”提出了四项具体改革措施，认真贯彻落实这四项改革措施，将大大提高我国税收征管的国际合作水平。

严厉打击国际逃避税

《方案》中第18项措施具体包括：全面深入参与应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，构建反避税国际协作体系。建立健全跨境交易信息共享机制和跨境税源风险监管机制。完善全国联动联查机制，加大反避税调查力度。2017年建立健全跨国企业税收监控机制，分行业、分国别、分地区、分年度监控跨国企业利润水平变动情况，防范国际逃避税，维护国家税收权益。


OECD针对目前国际税收规则存在的缺陷和漏洞，提出了15项应对BEPS的行动计划，实施这15项行动计划，有利于防止跨国纳税人“双重无税”（double non-taxation）或其他的利润转移行为，从而可以有效地抑制跨国纳税人的国际逃避税行为。目前这15项行动计划已经得到包括我国在内的二十国集团的大力支持，下一步要做的就是尽快将其落地，即把15项行动计划的内容写进本国的税收法律法规之中。《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）目前正在修订，从征求意见稿的情况来看，拟修订的内容已经反映出15项行动计划的一些要求。

我国是国际逃避税比较严重的受害者之一。目前在我国注册成立的外商投资企业已达80多万家，这些企业的母公司都在境外，许多还设在国际避税地。根据商务部的统计：截至2014年，我国实际使用的外商投资金额中，英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯4个避税地的企业来华投资所占的比重高达12.88%，而日本仅为6.14%，美国为4.7%，韩国为3.73%，德国为1.49%，英国为1.2%，法国为0.85%。可见，大量的外商投资是通过避税地进入我国的。既然外商投资大量来自于避税地，那么，我国境内的外商投资企业就要与避税地的母公司发生各种交易，其向避税地母公司转移利润的机会是很大的。


另外，我国内地目前的企业所得税税率为25%，高于周边许多亚洲国家和地区（如我国香港地区公司税税率为16.5%，新加坡为17%，泰国和柬埔寨为20%，韩国和越南为22%），甚至高过欧洲一些国家（如瑞典公司税税率为22%，葡萄牙和卢森堡为21%，英国和芬兰为20%，爱尔兰为12.5%），如果我国的外商投资企业与这些低税国家或地区的关联企业发生交易，在技术上很容易利用转让定价将利润转移到这些低税区，从而规避我国的企业所得税。近年来，我国反避税的力度不断加大，转让定价审计调查每个案件平均补税金额2014年达到3068万元，是2005年127万元的24倍，而一次补税上亿元甚至十几亿元的案例也屡见不鲜。这一方面说明我国反避税的力度在不断加大、水平在不断提高，另一方面也说明跨国公司在我国避税的现象愈演愈烈。


为此，《方案》提出了未来两个工作重点：一是建立健全跨境交易信息共享机制和跨境税源风险监管机制，即税务机关要充分利用互联网、大数据和云计算等现代技术工具和手段，广泛捕捉纳税人国内外的财务和税收信息，通过计算分析，随时掌握其纳税状况、利润率变动趋势、避税疑点等，及时、有效地防范纳税人的逃避税行为。二是完善全国联动联查机制。所谓全国联动联查，主要是指对某一境外跨国公司在我国各地的关联企业在同一时点上展开全国性的反避税调查。2004年6月国家税务总局下发的《关于进一步加强反避税工作的通知》（国税发[2004]70号）中就提出：“严格按照标准选择调查对象，并充分考虑成本效益原则，调查中注意协调配合，发挥全国联查的优势，逐步建立科学高效的联查模式。全国联动联查的优点在于对同一企业集团内的关联企业在各地同时进行反避税调查，其信息的可得性、交互性、可比性都比较强，便于税务机关进行特别纳税调整，同时也有利于税务机关集中力量打“歼灭战”。

主动服务对外开放战略

《方案》中第19项措施提出:以推动实施“一带一路”战略、支持国际产能和装备制造合作为重点，加快税收协定谈签和修订进程，全面加强国外税收政策咨询服务，建立与重点国家税务部门常态化沟通机制，及时协调解决走出去企业有关涉税争端。


2015年12月召开的中央经济工作会议提出：“扩大对外开放，要更加注重推进高水平双向开放。”所谓双向开放，从国际投资角度看，就是不能仅仅是吸引外商投资，而且还要鼓励企业“走出去”，特别是到“一带一路”国家去投资办厂，以此来带动我国设备和货物的出口，消化国内的过剩产能。对于“一带一路”和“走出去”的国家经济发展战略，税收支持主要体现在以下几个方面：


一是谈签和执行国际税收协定，减轻“走出去”企业的税收负担。与国内经营的企业相比，“走出去”企业将面临东道国和居住国甚至还有中间国的双重或多重税收，如果我国（居住国）与东道国签订有税收协定，那么，我国“走出去”企业就可以享受税收协定带来的利益。首先，“走出去”企业在从东道国子公司分回利润时缴纳的东道国预提所得税会大为降低。其次，国际税收协定还可能向“走出去”企业提供税收饶让待遇。目前我国对外签订的101个国际税收协定中，包含税收饶让条款的协定大约仅占三分之一，尤其是本世纪之前与发达国家签订的税收协定中很多都没有饶让条款，这就需要加快协定的修订，适当增加税收饶让条款。此外，税收协定中还有非歧视（无差别待遇）条款以及相互协商程序条款。如果我国企业在对方协定国设立机构或子公司，那么，其享受的税收待遇应与协定国从事相同活动的企业相同；如果受到歧视，或者与当地税务机关发生税务纠纷，则可以根据《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）向我国税务机关申请启动相互协商程序，寻求帮助解决税务争端。目前，我国已经与“一带一路”沿线53个国家签订了税收协定，还有部分“一带一路”国家没有与我国签订税收协定。从主动服务对外开放战略角度出发，加快与这些国家签订税收协定是税务部门的一项重要任务。


二是发挥专业优势，为国内“走出去”企业提供政策咨询服务。国内企业“走出去”，不了解东道国的税收制度、税收政策以及税收管理，极易出现税收风险。目前，国家税务总局正在组织各地税务机关搜集、整理发达国家和“走出去”重点国家的税制和税收政策，而且在《方案》第24项措施中提出要“研究探索推进对外派驻税务官员”。目前，我国在世界各国的使馆中都设有商务处，但这些商务人员普遍缺乏税收知识，难以承担收集涉税信息、解决涉税争端、协助履行税收协定等为“走出去”企业提供境外涉税服务的重任。借鉴发达国家的经验建立外派税务官员的制度，对“走出去”企业乃至对整个对外开放战略都将带来积极的意义。

文章来源：朱青：《税收征管体制改革与国际税收合作》，《国际税收》2016年第2期。

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