哪些企业需重点关注“支柱一”蓝本报告

繁星追梦

作者：邱辉 裘澄

作者单位：安永（中国）企业咨询有限公司

不久前，经济合作与发展组织（OECD）在其官方网站上发布了一系列与应对数字经济带来的税收挑战有关的文件，其中有关修订利润分配及税收关联度规则（即“支柱一”）的蓝本报告颇受关注。据了解，蓝本报告虽然不代表税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架各成员的共识，但将是未来达成共识的坚实基础。

“支柱一”聚焦课税权的重新分配，希望各成员国在以扩大市场所在地管辖区课税权的方式，对企业利润课税权进行重新分配方面达成共识。“支柱一”包含三项基本内容：市场所在地管辖区对跨国企业集团（MNE）或该集团分部、单独业务线的剩余利润的新课税权（即金额A）；给予市场所在地管辖区内实体进行的某些常规营销和分销活动的固定基础回报（即金额B）；有效预防税收争端和解决双重征税的税收管理机制和程序，提高税收确定性。

ADS和CFB需适用金额A

蓝本报告第二章～第七章详细阐述了与金额A有关的内容。金额A仅适用于通过活动测试，被定义为自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS）和面向消费者的企业（Consumer-Facing Businesses，CFB）这两种类型的跨国公司。

在定义ADS时，采用正面清单和负面清单相结合的方式，某项活动在正面活动清单内，如在线广告服务、销售或其他转让用户数据、在线搜索引擎等，则属于ADS业务；某项活动在负面活动清单内，如定制专业服务、定制在线教学服务、在线销售ADS以外的商品和服务等，则不属于ADS业务。同时，为应对数字化商业模式迅速变化的特性，蓝本报告还提供了常规定义作为两个清单的补充，未包含在正面清单和负面清单的活动，将适用其常规定义进行活动测试。

CFB主要是通过一般销售方式向消费者销售商品和服务的企业，包括通过中介间接销售以及通过特许权或许可证等方式向消费者销售商品和服务而产生收入的企业。如果跨国公司是消费品或服务的所有者、相关无形资产（包括特许权和许可方）权利的持有人、消费者的“零售商”或其他合约对手方，则会被视为CFB。

需要提醒的是，部分自然资源采掘业务，金融服务业务，住宅房地产的建造、销售和租赁业务，国际航空和船运业务不适用金额A。如果某项活动同时符合ADS和CFB的定义，以ADS定义为准。

在通过活动测试后，跨国公司需要就其相关收入进行阈值测试，金额A的阈值测试由全球收入测试和境外适用范围内的最低收入测试两部分组成。通过全球收入测试，某年度合并收入低于阈值的跨国公司可以不适用金额A，蓝本报告预期将应用7.5亿欧元（即国别报告的阈值）作为门槛阈值。根据境外适用范围的最低收入测试结果，只有少量境外收入的跨国公司可以不适用金额A。

税收关联度规则是金额A中的重要内容之一。根据蓝本报告，税收关联度规则仅与金额A在市场地的利润分配有关，不会代替现行的适用于其他税务目的、关税或任何其他非税地区的关联度规则。ADS和CFB适用不同的税收关联度规则，由于跨国公司能够通过活跃参与市场所在地管辖区的经济体系运行提供ADS业务，不需要依赖实体存在，因此收入门槛是ADS建立新的税收关联度规则的唯一测试，对于CFB的税收关联度规则标准则高于ADS，需要增加除了市场收入阈值之外的其他指标，证明其在市场所在地管辖区中活跃并且持续大规模的参与。

在确定收入来源方面，ADS和CFB的规则不同，需要根据商业模式进一步细分。每种类型的经济活动都有独立的收入来源确定规则，并由一系列具体指标作为支持。跨国公司通常应逐级使用层次结构中的指标。需要提醒的是，当整套指标层次系统都被认为不可用时，要按照相关指南界定收入来源。

根据蓝本报告，确定待分配利润金额A（即税基）应根据整个集团的利润，而不是单独实体的利润。在符合条件的情况下，允许跨国公司基于最终母公司的一般公认会计原则（GAAP）核算税基，所选的利润衡量标准为经过调整的合并损益表中的税前利润（PBT）。此外，蓝本报告提供了三步框架，用于确定跨国公司在计算税基时，是否需要对其业务根据业务线进行财务细分。纳税期间企业处于亏损状态的，可以通过相应机制结转至以后年度。

需要关注的是，在就金额A进行利润分配时，不是基于独立交易原则，而是根据蓝本报告中提供的公式计算。第一步通过“盈利阈值”匡算出可能需要重新分配的剩余利润；第二步通过“重新分配百分比”计算分配给市场地管辖区的剩余利润（实际利润减去盈利阈值）或可分配的税基份额；第三步借助分配参数在符合条件的市场地管辖区之间分配可分配税基（可以以利润或利润率为分配基础进行分配）。

由于金额A的课税权是基于企业现有利润分配规则的叠加，为了防止双重征税，需要在现有利润分配规则与金额A之间应用协调机制。对此，蓝本报告提供了确定支付实体和消除双重征税方法等内容，避免可能出现的重复征税问题。

建议跨国运营企业积极关注税改进程

尽管各国在应对数字经济带来的税收挑战方面尚未达成共识，但是从现有的方案内容来看，其影响已经远远超出数字商业模式，将对各个行业的跨境业务产生深远影响，国际课税权和税制体系或将重构。

中国是数字化产品和服务的生产大国，也是数字经济消费大国，数字化经济体量不断攀升。无论是直接受益于中国消费市场的CFB跨国公司、通过间接代理模式进入中国市场的ADS跨国公司，还是“走出去”企业，都应当充分了解数字经济税改进程，关注相应市场国家可能采取的新政策，积极评估相关税收成本，做好预先规划和风险防范。

需要提醒的是，根据蓝本报告第十章，各国可能需要通过修改国内税法、税收协定等方式实施“支柱一”，OECD也可能出台相关指南作为补充。建议有关企业持续关注相关税法规则的变化，及时对业务安排做出适当调整。

笔者在工作中发现，目前，数字经济市场上部分主要运营者已经开始根据新规则，对其相关商业活动的收入分配情况和转让定价方式的运用进行定量模拟分析，为相关商业活动的开展提供适当的风险管理和税务安排方案，同时做好系统和基础建设方面的准备，以确保在各国的税收遵从。

规则调整变化的时期，往往也是税收争议的频发期，跨国公司有必要掌握化解税收争议的方法。值得注意的是，蓝本报告第九章聚焦解决税收争议，提供税收确定性的方法。对于金额A，提出了一项强制性且具有约束力的争端预防程序，该程序将基于跨国公司的自我评估，由审核委员会进行初审，如果在此阶段无法达成协议，再由裁决委员会进行二审。在此过程中达成的协议将对所有相关税务机构和跨国企业具有约束力。对于金额A以外的税收确定性方法主要包括防止争端、使用现有的相互协商程序（MAP）以及一项新的强制性且具有约束力的争端解决机制。跨国公司应加强对这些方法的跟踪和研究，一旦规则落地，确保能顺畅运用，有效化解税收争议。