【期刊】未开具增值税专用发票的法律后果

涉税案例君

未开具增值税专用发票的法律后果

• 期刊名称：《人民司法（案例）》
  

   [案情]

原告：福建奇信镍业有限公司（以下简称奇信公司）。

被告：被告集安锰铁（安溪）有限公司（以下简称集安公司）。

2007年3月9日，案外人奇信机械公司与集安公司签订了资产转让协议书一份，约定奇信机械公司以7250万元接受集安公司炼铁厂全部资产的转让。资产包括炼铁厂两幢宿舍楼、食堂以及219077平方米上地以及上述占地范围内炼铁厂的所有生产设备、配套设施、厂房、生产场地和闲置土地以及其它资产，其中生产设备包括120立方米高炉一座、24平方米环形烧结机等。双方约定了付款时间，还对资产转让前集安公司经营过程中发生的债权债务及其它事宜进行了约定。2007年4月1日，双方又签订补充协议书，约定集安公司转让铁厂、宿舍楼、食堂等建筑物的建设用地及附属土地合计219077平方米系划拔土地，在办理土地使用权转让手续时应缴交的土地出让补偿金等费用由奇信机械公司承担，办理建筑物所有权和土地使用权转让及相关资产转让过户的全部税费及其他费用由奇信机械公司承担，集安公司须提供便利并给予积极配合。上述两份合同签订后，2007年4月，集安公司将合同约定转让的资产交付给了奇信机械公司。

2007年5月，奇信机械公司的股东蒋锦源投资设立了原告奇信公司，由奇信公司接管了上述资产并进行生产。之后，双方基本业务往来进行了多次对账结算，奇信公司也陆续付款，多次立下还款协议，有时利用货物互抵欠款。

2010年8月，集安公司以奇信公司尚欠其货款1792715.12元向安溪县人民法院提起诉讼。经安溪县人民法院（2010）安民初字第 2403号判决后，泉州市中级人民法院二审调解结案，即（2011）泉民终字第1572号案。在此案审理中，双方均确认在平时的业务往来及对账结算时，均未对集安公司是否应当出具增值税专用发票作出明确的约定。

2010年9月30日，原告奇信公司以其已付款但被告集安公司未开具增值税专用发票，造成其损失1109232.06元为由向安溪县人民法院起诉，请求判令被告集安公司赔偿原告奇信公司因拒绝开具增值税专用发票的违法违约行为造成的经济损失1109232.06元。在本案的审理中，因该案须以泉州市中级人民法院正在审理的原告奇信机械公司与被告集安公司、第三人奇信公司买卖合同纠纷一案即（2011）泉民初字第309号案的审理结果为依据，故安溪县人民法院对本案作出中止审理裁定。2013年11月7日，鉴于（2011）泉民初字第309号案件已经二审结案，根据福建省高级人民法院（2013）闽民终字第504号民事判决书，鉴于涉案的争议焦点与本案并无关联，故安溪县人民法院恢复对本案的审理。

[审判]

福建省安溪县人民法院经审理认为，出卖人向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票是出卖人的一项附随义务，但该附随义务的履行与否并不影响转移标的物与支付货款这一主合同义务的履行。向销售方索取增值税专用发票是付款方的权利，在原告向被告主张索取增值税专用发票时，被告即负有向原告开具增值税发票的法定义务。本案中，原告并无证据证明其已在付款的当时即向被告主张索取增值税专用发票，销售方不开具增值税发票系偷漏逃税收行为，应当受国家税法的调整，不应当属于人民法院民事纠纷案件的审理范围。原告的证据未能有效证明其因为被告未开具增值税专用发票的行为，导致了其税款抵扣等的实际损失，故原告的诉讼请求，法院不予支持。

福建省安溪县人民法院判决：驳回原告奇信公司的诉讼请求。

宣判后，奇信公司不服一审判决，向福建省泉州市中级人民法院提起上诉。

泉州市中级人民法院经审理认为，双方当事人共同确认在平时的业务往来及对账结算时，均未对集安公司是否应当出具增值税专用发票作出明确的约定，可见，奇信公司要求集安公司开具增值税专用发票，没有合同依据。另一方面，奇信公司据以主张赔偿的数额来源于福建中言律师事务所委托福建泉联税务师事务所出具的应交税费计算的报告书，但该份报告书中所列的数字前均加注有“可能造成”等字样。在其他事项说明一栏中，该报告同时明确：“上述计算是以贵所提供资料为基础，参照一般盈利企业可能出现的情形得出的，但由于条件限制，我们未能对福建奇信镍业有限公司进行全面的审核，是否产生实质性的损失，应以实际为准，”可见，该份报告并非一份全面的、实际产生损失的报告，对于可能造成的损失，显然不能作为定案的依据。另外，如果集安公司在本案中存在偷漏税的行为，作为合同相对方的奇信公司完全有权利也有义务向税务机关举报；奇信公司因集安公司没有开具增值税专用发票所造成的损失，也应由税务稽查机关依职权作出认定。综上，奇信公司的诉讼主张依据不足，不予支持。

泉州市中级人民法院于2014年6月3日作出（2014）泉民终字第1129号民事判决书，判决驳回上诉，维持原判。

[评析]

一、开具增值税发票的行为应当是合同义务群中的从给付义务

本案的处理首先在于解决开具增值税发票的行为性质我国 合同法第 一百三十六条规定：“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”但在对此条规定的理解上，历来争论不休。在学理认识和司法实践中，多数观点认为向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料的前提是按照约定或者交易习惯，而非法律规定。也因此，该交付义务符合附随义务的定义特征，应当将此作为合同的附随义务加以对待。此种观点，即使在最高人民法院《 关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》施行之后，在司法审判实践中，坚持向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料是附随义务的观点仍然不在少数，包括本案。其实，这样的观点值得商榷。

很明显，在合同的义务群中，给付义务是合同义务的核心。而在学理上，给付义务又可以分为主给付义务和从给付义务。主给付义务是指合同关系所固有、必备的，并用以决定合同类型的基本义务，如买卖合同中出卖人交付标的物，买受人支付价款的义务。从给付义务是指本身不能决定合同关系的类型，仅具有辅助主给付义务的功能，以确保债权人的利益能够获得最大满足的义务类型，债权人可以独立诉请履行的义务。从给付义务发生的主要原因包括：（1）基于法律的明文规定。（2）基于当事人的约定和交易习惯。（3）基于诚实信用原则及补充的合同解释违反从给付义务，债权人既可以独立请求履行，亦可以请求损害赔偿而附随义务是债务人依诚信原则于契约及法律所规定的内容之外所附有的义务，亦即该义务指法律无明文规定，当事人也无明确的约定，但为维护对方当事人利益并依社会一般交易观念，当事人所应负担的义务。其法理依据是民法上的诚实信用原则及公平原则，是法官在裁判过程中发展出的一种义务，是一种事后的义务，是法官依赖职权确定的义务。我国 合同法第 六十条“当事人应当按照约定全面履行自己的义务。当事一人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务”即是关于附随义务的规定。从这一条可以明确看出，附随义务至少具有三个方面的内容，即通知义务、协助义务与保密义务。值得注意的是，附随义务不仅带有明显的社会道德价值判断，而且由于它并不属于法律明确规定的义务，故这一义务不可单独诉请义务人履行，只有在明显违反且给对方当事人造成损失时，才应承担赔偿责任。

从以上从给付义务与附随义务的定义特征分析中可以看出，从给付义务与附随义务的关键区分点在于是否可以独立诉请合同相对方履行。能够独立诉请合同相对方履行的即为从给付义务，不能够独立诉请合同相对方履行的即为附随义务，换言之，附随义务可以独立诉请的，通常仅发生在损害赔偿的问题上。

本案中，集安公司按合同约定将转让的资产交付给奇信公司，奇信公司按照约定向集安公司支付转让款，即为主给付义务。而按照合同约定，办理相关的土地使用权以及厂房建筑物等的所有权过户中，集安公司提供便利并给予积极配合即为附随义务。

那么，本案中，开具增值税专用发票的行为到底是从给付义务还是附随义务呢？首先，根据我国 合同法第 十二条、第 一百三十一条关于合同内容的规定，对出卖方是否开具发票乃至增值税专用发票的事项，在买卖合同的内容中并没有作出明确的规定。对于增值税专用发票的规定则是《 增值税暂行条例》第 二十一条：“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”根据该规定，销售方向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，不仅是合同履行过程中销售方的一项税法上的义务，也是双方的合同义务。这取决十买卖双方的约定或者交易习惯，亦即取决于购买方是否有向销售方索取。可见，向销售方索取增值税专用发票是付款方的权利，换言之，若付款方向销售方索取增值税专用发票时，销售方即负有向付款方开具增值税专用发票的法定义务。就此而言，销售方向付款方开具增值税专用发票即为销售方的从给付义务。

本案中，原告和被告双方在涉案资产转让协议签订并履行的过程中，包括平时的业务往来及对账结算时，均未对被告集安公司是否应当出具增值税专用发票进行过明确的约定，双方当事人基于资产转让业务而形成的交易习惯也并未将集安公司开具增值税专用发票作为奇信公司付款的条件，并且，对于奇信公司曾经主张开具增值税专用发票的，集安公司已经予以履行。而对于奇信公司已经付款但尚未开具的增值税专用发票，现有的证据并未能证明奇信公司已在付款的当时就曾向集安公司主张索取过。虽泉州市中级人民法院（2011）泉民终字第1572号民事调解书确认“集安公司在奇信公司支付涉案款项前应向其开具增值税专用发票”，但这只能说明涉案买卖合同纠纷在二审调解时的情况，奇信公司不应当以此作为其诉讼请求的直接的法律适用依据。因此，被告集安公司应当开具增值税发票与原告奇信公司应当支付涉案的货款，并不属于 合同法第 六十七条规定的有先后履行顺序的债务。

二、销售方开具增值税发票行为的法律竞合之处理

在既有的司法实践中，对于此类要求销售方开具、提供增值税专用发票的案件，一般认为，销售方不开具发票属于违反《 发票管理办法》的行政法律关系，当事人可以向税务机关举报，由税务部门依照税收法律法规处理，此类案件不属于人民法院民事纠纷案件的审理范围，法院应当不予受理或驳回当事人的诉讼请求。其实，这．观点同样值得商榷

向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，是税收法规中关于销售方税法上的法定义务，包含了公法义务的性质，必须受到国家税收征管秩序的约束。但基于增值税专用发票可以抵扣相应税金的价值，必然牵涉并影响到合同的价款，因此，增值税发票应受行政法律规范和民事法律规范的双重调整，属于法律竞合问题。当销售方不开或少开增值税发票时，其目的在于偷逃税收，这样的行为首先应当受国家的税收法律法规调整。当事人可以向税务机关举报，由税务机关进行相应的行政处理。但如果买卖合同当事人在合同中明确约定销售方应当提供增值税专用发票，则在销售方不履行该义务时，购买方也可以通过民事诉讼途径，单独诉请销售方履行开具、提供增值税专用发票的从给付义务。人民法院则可以依据税收法律法规以及 合同法，判令销售方履行该义务。如若其拒不履行，则可以司法建议税务机关予以查处。当然，人民法院在作出该项从给付判决前，应当注意查明销售方履行该从给付义务时的现实可能性，对于那些已经解散倒闭或已经不具备增值税专用发票开具条件的，则不宜作出此类判决。法官应当通过释明权的行使，引导当事人变更、转换成赔偿法律关系，再进行相应的实体处理。

三、因未开具增值税专用发票而导致的可预期利益损失应当实际发生且应由有权机关认定

增值税专用发票的作用不仅是购销双方收付款的凭证，而且可以用作购买方扣除增值税的凭证，即应纳增值税等于销项税额减去进项税额，这也是增值税发票最大的特点。基于增值税发票的上述抵扣价值，对于因未收到增值税发票而无法获得抵扣的可预期利益的，即增值税发票可抵扣的税金上的损失，购买方当然可以此作为实际发生的损失要求销售方赔偿。但问题是，在 合同法中，任何需要补救的损害都必须具有现实的确定性，而不能是臆想的，应当实际发生且应由有权机关认定。

本案中，原告奇信公司虽然提供了福建泉联税务师事务所出具的应交税费计算报告，但该报告仅是其代理人以其所在律师事务所的名义进行的非诉讼的事务性委托，该委托不应当等同于奇信公司在本案中的诉讼委托，且报告书中所列的数字前均加注有“可能造成”等字样，可见该份报告并非一份全面的并且已经实际产生损失的报告。对于可能造成的损失，显然不能作为认定具体损失的定案依据。因此，原告奇信公司所举证的该报告未能有效证明其因为被告集安公司未开具增值税专用发票的行为，导致了其进项税的税款抵扣的损失或其他损失，故原告要求被告赔偿其经济损失的诉讼请求，不能得到法院的支持。