《国际税收》2019年第12期 中国香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引》

刘邦明

香港转让定价法规框架的进一步完善——中国香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引》

孙昭

来源：国际税收

　　2018年7月19日，中国香港特别行政区立法会正式通过了《2018年税务（修订）（第6号）条例》，即打击税基侵蚀与利润转移及转让定价条例（以下简称“BEPS及转让定价条例”）。BEPS及转让定价条例明确了我国香港地区转让定价规则及转让定价文档要求，并就经济实质性活动以及无形资产价值创造等国际热点税务问题作出相应规定。　　BEPS及转让定价条例的发布引起了业界的广泛讨论，特别是在关联交易及金额判定、豁免条件的适用，如何避免转让定价调整所产生的潜在双重征税问题等方面，纳税人及各专业机构均提出了各自的理解。为了进一步明确相关条例内容，加强条例的可操作性，香港税务局于2019年7月19日发布三份《税务条例释义及执行指引》（以下简称“DIPN”或“释义及指引”），分别是：DIPN58，《税务条例释义及执行指引第58号》——转让定价文档及国别报告；DIPN59，《税务条例释义及执行指引第59号》——相联人士之间的转让定价；DIPN60，《税务条例释义及执行指引第60号》——常设机构的利润归属。
　　从三份释义及指引的具体内容来看，我国香港地区转让定价条例及相关执行细则进一步与OECD转让定价指南以及BEPS行动计划接轨，并针对我国香港地区税制的特点，强调了转让定价优先的原则。本文拟详细介绍三份释义及指引的主要内容。
　　一、基本原则（rule1）及转让定价方法
　　与OECD以及其他各国转让定价规定一样，我国香港地区转让定价条例也规定关联方之间交易所产生的收入或亏损应符合独立交易原则（Arm's Length Principle）。DIPN59侧重就转让定价条例的基本原则及方法进行了说明。根据此次的释义和指引，中国香港特别行政区税务局明确了对OECD规则及方法的最大程度遵从。而在我国香港地区转让定价架构下，该原则适用于利得税、财产税及薪俸税。除了符合相关豁免条件外，关联方之间的安排均应符合独立交易原则。
　　在这一基本原则下，DIPN59强调了“转让定价先行”的原则，即在判定交易合理性时，纳税实体应先确定一项交易的独立交易价格，然后再应用DIPN21的相关原则判定利润来源。在这种“两步法”下，确保了与OECD所提出的“利润的产生应与经济活动及价值创造地匹配”的一致性。
　　同时，在独立交易原则下，如果关联方之间交易安排的实质与形式不符，或相关关联交易安排在类似情况下不会发生在独立企业之间，且无法确定独立交易定价，中国香港特别行政区税务局可以就相关交易进行重新定性，即会根据交易实质及细节，按照独立企业之间的商业常规重新规划交易安排，判定独立交易价格。这个规定不由令大家联想起2017年澳大利亚的Chevron案件。在该案件中，澳大利亚税务局就因为独立交易方之间的大额贷款安排不会单纯使用不存在担保条件的信用贷款方式，而否认了纳税人所提出的参考商业利率水平的适用及相关关联交易安排的合理性，从而判定关联方之间的贷款利率偏高。
　　适用的转让定价方法方面，我国香港地区转让定价条例也遵循了OECD的方法，但采用了最适用转让定价方法的规则。在这个规则下，纳税人应根据交易和价值链的具体安排，选取最合适的方法对独立交易价格进行分析。
　　二、转让定价文档要求
　　在DIPN58中，中国香港特别行政区税务局进一步明确了转让定价三层文档的编制要求，编制的门槛、文档内容要求等。相对于其他两份释义和指引，DIPN58更多的是对实际操作中的交易内容、金额门槛作出明确规定或解释，以方便纳税实体更好地判定相关转让定价合规义务。
　　在转让定价文档准备门槛方面，2018年7月发布的BEPS及转让定价条例设定了基于业务规模和关联交易金额两类不同的门槛要求。即我国香港地区纳税人在未超过一定公司规模或关联交易金额门槛要求的情况下，无须准备主体文档或就特定交易类别编制本地文档。
　　在公司规模方面，DIPN58就三项指标的计算方法进行了说明。其中，收入指相应财务年度纳税实体各种类型收入的加总；资产指各项资产在折旧和摊销后的金额总和，且不应扣除任何负债；员工人数则需按照每月末员工人数的全年平均值核算。
　　就关联交易金额而言，DIPN58强调在测算是否符合豁免门槛时，同类交易类型金额应当加总，收入及费用也不能抵消，按总额判定相关合规义务。同时，在“转让定价优先”的原则下，判定合规义务时，不应考虑利润来源，即纳税实体应将其来源于香港境外的收入包括在内，以计算是否达到相关准备门槛，而本地文档的内容也应包括这些特定交易的收入及利润。
　　就讨论较多的金融资产交易，DIPN58进一步阐明了金融资产交易类别应包括提取贷款和贷款的附带交易（即利息的支付），应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债券投资、衍生金融工具形成的资产和其他金融资产。同时在操作中，因销售商品、实物货品而产生的应收账款不包括在内。
　　在明确转让定价文档要求的门槛的基础上，DIPN58进一步就主体文档和本地文档的内容进行了说明。可以看到，相关文档的内容要求与OECD的相关要求一致。特别之处在于，DIPN58强调在本地文档的准备中功能分析是必须的，即在实际操作中，税务局会首先参考文档提供的功能风险描述，以此判定转让定价方法的适用以及定价和利润安排的合理性。
　　在国别报告方面，DIPN58进一步举例说明了我国香港地区纳税实体如何判定在中国香港地区的国别报告申报义务。目前，我国香港地区能与包括法国、爱尔兰、南非及英国在内的16个国家和地区交换国别报告。若须申报集团（集团上一财务年度合并财务报表收入总额达到68亿港元，约7.5亿欧元）并未提交国别报告，或我国香港地区无法通过自动交换机制获取集团的国别报告，则该集团的香港实体需要在我国香港地区提交国别报告。值得注意的是，在该项规定下，申报主体在中国内地的集团公司，如未通过其在上述国家和地区的指定实体公司提交国别报告，其香港实体均需要在中国香港提交国别报告。另外，我国香港地区的国别报告通知申报要求（Notification）也需要纳税人注意。
　　此外，中国香港特别行政区税务局建议未达到相关门槛要求的纳税实体也应准备转让定价文档，以就基本关联交易事项和内容进行说明，降低潜在的税务及罚款风险。在实际工作中，确实有很多未达到门槛的纳税人主动就特定交易安排准备或即将准备本地文档。
　　对于就收入来源地在我国香港地区之外的特定交易安排，纳税人也可以通过准备转让定价文档，说明交易安排的细节、相关活动安排等，以更好地支持离岸收入的税务处理。然而，值得注意的是，在转让定价所强调的价值创造地原则下，收入来源地的说明可能会导致其他国家或地区的税务和转让定价风险。因此，涉及相关来源于香港境外的特定交易收入及利润的说明，应注意基于交易实质，平衡不同角度的评估条件和不同国家和地区的风险。必要时，应对现有交易安排或税务处理进行调整。
　　三、被豁免的交易
　　与我国内地转让定价法规中“内关联原则上不调整”类似，我国香港地区转让定价条例也有符合条件的本地交易可被豁免适用独立交易原则的规定，即无税负差异、非商业性借贷以及非避税安排。DIPN59亦明确了被豁免的本地交易的判定。首先，无税负差的条件应以每一笔交易为基础进行适用。另外，税负差的判定不能单纯参考相关主体的适用税率，在有时间差或不存在香港税收减免的情况下，即使纳税人之间存在税率差异，也不应影响无税负差的判定。
　　从法规生效的角度来看，我国香港地区转让定价亦规定了不溯及过往的豁免条款，特别是DINP59明确了条例生效日（2018年7月13日）前订立或实施的交易也属于被豁免交易，无需受独立交易原则的约束。值得注意的是，合同的签订日不等于交易的实施日，因此基于同一合同的逐笔交易的处理因时间节点会有所不同。
　　四、利润分配原则
　　关于常设机构收入及利润/亏损的判定，DIPN60就常设机构与总公司之间分摊利息成本的分析方法和分配原则进行了详细规定。具体来讲，DIPN60采用了OECD认可方法（Authorized OECD Approach，AOA）的两步法：（1）在功能分析和相关交易安排的基础上，假定常设机构是独立企业；（2）就该虚拟独立企业适用独立交易原则。在两步法下，作为一个假定的独立主体，常设机构也有可能在整体亏损的情况下保持一定的利润。可以预见的是，在AOA下，纳税人在订立合同时，如未考虑常设机构的功能以及相关回报，则会造成双重征税问题。中国香港特别行政区税务局也强调潜在的双重征税问题可以通过相应的磋商程序解决。
　　除了上述内容外，三份释义和指引还明确了相关的罚则等。总体而言，在2018年7月的BEPS及转让定价条例基础上，三份释义和指引进一步细化了我国香港地区转让定价规则及具体实践方法。在这种“1+3”的架构下，我国香港地区基本建立了基于独立交易原则的转让定价管理体系。
　　我国香港地区对于三层文档的申报要求，以及对国际税务合作的承诺，会进一步促进相关税务安排的透明度。虽然相比之下，我国香港地区转让定价法规在关联方认定、豁免交易等方面的规定较为宽松，但在“转让定价先行”的原则下，独立交易原则作为基本原则，将被中国香港特别行政区税务局用于更加宽泛、更加复杂的交易安排中。如隐匿交易、不符合常规需要被重新定性的交易等。笔者认为，在新的转让定价管理框架下，我国香港地区仍会保持其税务制度的特殊性，并继续在国际税收框架中扮演重要的角色。

   作者单位：毕马威中国

   （本文刊载于《国际税收》2019年第12期）

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税务条例释义及执行指引

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《国际税收》2019年第12期 中国香港特别行政区税务局发布《税务条例释义及执行指引》。

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BEPS及转让定价条例明确了我国香港地区转让定价规则及转让定价文档要求，并就经济实质性活动以及无形资产价值创造等国际热点税务问题作出相应规定。　

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