解读新旧营业税暂行条例及其实施细则的变化

吉林省政策君

解读新旧营业税暂行条例及其实施细则的变化

  由于旧的《营业税条例》及《实施细则》于一九九四年一月一日起开始实行，到目前已经执行了十四年之久，有些条款中的规定及表述方式与现行政策和征管已不相适应，2008年底，财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》及《实施细则》，自2009年1月1日起施行。 本次修改，遵循税负公平的原则，综合考虑历年来发布的税收政策和经济现状及发展方向，对征税范围、营业额、纳税人等规定作出了统一和衔接。此外，按照准确、简练、统一、规范的原则，对部分文字进行了修改。

  下面对从税制要素入手，对新营业税暂行条例及其实施细则的修订情况整理解读，以便把握新营业税条例及其实施细则修订后的重大变化：

  一、调整了营业税征税范围，体现税负公平原则。

  1、调整了境内外行为判定原则，以纳税主体（单位或个人）所处的位置为判断依据，在实际操作上更具有可操作性。

  (1).营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。

  旧细则第七条规定“所提供的劳务发生在境内”属于境内劳务，只强调了属地原则，而新细则第四条规定，提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的属于境内劳务，较旧规定扩大了范围，可以更好的维护国家税收主权。

  对本条规定，要注意把握以下两点：一是只要是境内单位或者个人提供的劳务，无论发生在境内外都属于境内提供劳务。二是只要接受劳务方在境内接收劳务，均视为境内提供劳务。

  (2).无形资产境内外行为判定原则由“使用地是否在境内”调整为“受让方是否在境内”，更便于判断执行。

  新细则第四条规定：所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内以及所转让土地使用权的土地在境内的属于境内行为。

  把握新规定注意两点：一无形资产（不含土地使用权）的行为，如果受让方属于境内单位或者个人的，则转让无形资产行为属于境内行为；二对土地使用权转让的行为，如果所转让的土地在境内，就属于境内行为。

  2.新细则第五条将旧条例中“单位无偿赠与不动产缴纳营业税”调整为“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”，将纳税人扩大到个人，并将土地使用权无偿赠送情况也纳入征税范围，使得本条规定更为严密，准确。

  3.新细则第十八条将旧条例中“金融机构从事的外汇、有价证券、期货买卖业务”，调整为“纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务”， 同样将纳税人范围扩大，不仅仅局限于金融机构，把非金融机构和个人包括进来;并将期货买卖业务明确为非货物期货，增加了其他金融商品买卖业务，这就是说， 将远期、期权、掉期等金融衍生品买卖业务也纳入了征税范围。

  4、将旧细则第八条“境内保险机构为出口货物提供的保险不征税”的规定调整为“属于境内劳务征税”，纳入征税范围，随后在新条例第八条给予免征营业税照顾，对境内保险机构的发展以及促进对外贸易具有积极意义。

  上述调整，充分体现了税法对不同纳税人同一行为税收负担公平的原则，同时兼顾国家产业发展导向及经济发展实际情况，适时给予一些税收优惠。

  二、营业额是税收征纳中最容易产生争议的地方，本次修改对营业额规定更为准确、严密，尤其是针对一些特殊行业进一步明确了相关规定。

  1、重新对“价外费用”这个比较容易产生争议的概念进行明确。

  细则第十三条对价外费用的范围增加了“补贴、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金”等名义的款项，并规定价外费用不包括同时符合以下三个条件的代行政单位收取的政府性基金和行政事业性收费：①由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。与之前出台的相关规定衔接统一，方便了税款的征纳。

  2、把原旧条例中“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”中的“向对方” 删除，解决了实际经营中应税行为接受方与付款方不一致的问题，即只要是纳税人因提供应税行为收取的款项，均应并入营业额缴纳营业税。

  3、对混合销售行为如何确定营业额规定的变化。

  混合销售行为基本规定变化不大，仍然是或征增值税或征营业税的处理原则。但出现了特殊规定：新细则第七条规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。

  这里应注意的是，这项规定仅适用于自产货物，而不是销售所有的货物。对提供建筑业劳务的同时销售外购货物的仍然视为混合销售行为，缴纳营业税。。

  4、对兼营行为如何确定营业额规定的变化。

  新细则第八条规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。与旧规定相比，变化有：

  （1）兼营行为的定义由 “兼营应税劳务与货物或非应税劳务”修改为“兼营应税行为和货物或者非应税劳务”，“ 应税行为”的概念包括了条例第一条中的应税劳务、转让无形资产和销售不动产，避免了争议的产生，表述更准确，更易于理解；

  （2）将“不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税”修改为“未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额”，解决了过去因纳税人兼营行为划分不清楚必须全部征收增值税的合理性问题，同时也防止了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，有意划分不清楚，以达到少纳税款的目的，也为以后这方面业务新政策的出台留下了空间。

  5、对差额征税项目扣除凭证的管理规定也做出了统一规定。

  新条例第六条规定，“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”，同时新细则第十九条还规定，“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证”。这样，抓了扣除凭证如何认定这一核心环节，解决了营业税扣除项目的规范管理问题。其实，关于这一点，国家税务总局其实已经有了一些规定，这次把它写进《条例》，提高了这一规定的法律级次。

  6、对交通运输业的差额征税进一步明确。

  条例第五条第一款规定 “纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”，避免了旧规定中模糊理解的产生。在执行这条规定时，注意三点：一是查看分运合同，对业务的真实性做出判断；二是将运输业务分给其他单位或个人时，必须取得分运人开具的交通运输业专用发票才可以按差额纳税，即符合差额征税项目扣除凭证的管理规定。三是只能扣除支付给分运人的运费，对支付的保险费、过路过桥费等其他费用不得扣除。

  7、旅游业方面：

  条例第五条第二款规定“纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额”。 旧条例规定是旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。 在看这条规定变化时，注意四点变化：一是适用主体从“旅游企业”扩大为所有纳税人，公平税负。二是 以列举方式明确了扣除费用规定，其他代付费用不再允许扣除。三是纳税人从事的旅游业务不再局限于国内，有利于境外旅游业务的发展。四是差额扣除范围增加了个人和其他接团旅游企业，避免了税收歧视的发生。

  8、建筑业方面：

  (1）条例第五条第三款规定 “纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。与原规定相比，主要有三点变化：一是适用主体范围扩大，由“建筑业的总承包人”改为“纳税人”，即所有从事建筑业劳务的单位或者个人，公平税负。二是将扣除适用范围缩小，由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除。三是将扣除对象由“他人”调整为“其他单位”， 与建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”规定吻合，对分包给个人的不得扣除分包价款。

  (2）新细则第七条规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。应注意的是，上述规定仅限于自产货物。非自产货物仍应并入营业额缴纳营业税。

  （3)新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。与原规定相比，主要有两点变化：一是适用范围由原先“建筑、修缮、装饰工程作业”调整为“除装饰劳务以外的建筑业劳务”,考虑到了装饰劳务中清包工营业额界定的合理性。二是对工程所用原材料、其他物资和动力无论是建设单位提供还是纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税。

  9、金融商品买卖方面：新规定是，“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”，与旧条例和细则“外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”相比，增加了其他金融商品，即对远期、期权、掉期等金融衍生品买卖业务也给予了差额征税照顾，体现了税负公平原则。同时，取消了原条例中第五条第四款规定“转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。”，因为这一规定在实际执行中仅适用于外汇转贷业务，因其容易造成外汇转贷与人民币转贷之间的政策不平衡。因此，应该删除这一规定。

  三、对纳税人规定的变化：

  1、旧细则纳税人中的单位明确为国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会集团及其他单位。新细则修改为：企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。分类更清楚，表述更严谨。

  2、旧细则规定负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。新细则修改为负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构，分公司或者分支机构也可作为营业税纳税人。

  3、将旧细则规定的“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”，改为：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。这样对纳税人的处理更为合理。

  四、纳税义务发生时间规定更加明了，便于操作。

  1.将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前题条件，这是新条例的一个重大变化。新条例第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定”。强调了提供应税行为与营业收入的因果关系。

  2.明确了“收讫营业收入款项的当天”和“索取营业收入款项凭据的当天”的含义。

  新细则第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

  在理解该规定时，要注意两个方面：一是这两个条款的适用前提是提供应税行为，二是确认纳税义务发生时间包括了四种情况即提供应税行为过程中收到款项当天、完成应税行为收到款项当天、书面合同确定的付款日期的当天和应税行为完成的当天。注意收到款项和合同约定付款日期要遵循孰先的原则。

  3.调整了建筑业、租赁业等应税劳务的纳税义务发生时间。

  新条例和细则将建筑业或者租赁业预收款的纳税义务发生时间由过去的根据财务制度确认收入的时间，调整为收到预收款的当天，这一调整主要是为了解决建筑业和租赁业劳务跨度时期长、不易征收管理的问题。

  4、调整了自建行为纳税义务发生时间。

  细则第二十五条规定，对纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间，并将旧条款“收讫营业收入款项或者索取营业收入款项凭据的当天”调整为“与销售不动产的纳税义务发生时间同步”，也就是说如果销售不动产发生预收款行为的，则其自建行为也应在收到预收款的当天确认纳税义务发生时间。

  五、考虑到大多数应税劳务的发生地与机构所在地是一致的，而且有些应税劳务的纳税地点现行政策已经规定为机构所在地，将营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点由按劳务发生地原则确定调整为按机构所在地或者居住地原则确定。

  旧条例第十二条对于营业税应税劳务的纳税地点规定：“（一）纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税”。而新条例第十四条调整为：“（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税”。这一规定是为了解决在实际执行中一些应税劳务的发生地难以确定的问题，避免了因为政策不明确导致各地争抢税源现象的发生；也更加有利于税务机关加强税收监控管理。

  六、纳税申报期限延长。

  与旧条例相比，纳税申报期限由月后10日内延长至月后（或者季后）15日内。

  新条例第十五条规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。与旧条例相比，纳税申报期限由月后10日内延长至月后（或者季后）15日内，这样与增值税、消费税的申报缴纳期限一致，便于主管税务机关的管理，同时给纳税人较为宽松的申报缴纳期限，体现了主管税务机关为纳税人服务的理念。


---------------- 对应法规 ----------------

《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号）

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）

《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）




附件：
财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则
中华人民共和国营业税暂行条例