2009年营业税税收政策整理解读（一）：新营业税暂行条例及其实施细则八大变化

吉林省政策君

2009年营业税税收政策整理解读（一）：新营业税暂行条例及其实施细则八大变化

2009年是营业税政策变化相当大的一年，从年初开始执行的新的《营业税暂行条例》及其实施细则，到年终《关于确认第六批融资租赁试点企业的通知》，国家出台的与营业税相关的政策法规共计37个。这些营业税政策法规主要是围绕以下两个中心展开的：一是新营业税暂行条例及其实施细则的修订；二是围绕我国今年遭遇的国际金融危机，国家为了保增长、促发展而出台的政策展开的。 本文仅对新营业税暂行条例及其实施细则的修订情况整理解读，以便把握新营业税条例及其实施细则修订的重大变化点： 变化一：适时调整营业税征税范围，体现税负公平原则。 1.新细则第五条将旧条例中“单位无偿赠与不动产缴纳营业税”调整为“单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人”，将纳税人扩大到个人，并将土地使用权无偿赠送情况也纳入征税范围，使得本条规定更为严密，准确。在随后出台的(2009)111号文件中，对在四种情况下个人将不动产或者土地使用权无偿赠送给予暂免征收营业税的照顾。 2.新细则第十八条将旧条例中“金融机构从事的外汇、有价证券、期货买卖业务”，调整为“纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务”， 同样将纳税人范围扩大，不仅仅局限于金融机构，把非金融机构和个人包括进来;并将期货买卖业务明确为非货物期货，增加了其他金融商品买卖业务，这就是说， 将远期、期权、掉期等金融衍生品买卖业务也纳入了征税范围。在随后出台的(2009)111号文件中，对个人转让金融商品给予暂免营业税照顾。 3、将旧细则第八条“境内保险机构为出口货物提供的保险不征税”的规定调整为“属于境内劳务征税”，纳入征税范围，随后在新条例第八条给予免征营业税照顾。 上述调整，充分体现了税法对不同纳税人同一行为税收负担公平的原则，同时兼顾国家产业发展导向及经济发展实际情况，适时给予一些税收优惠。 变化二：调整境内外行为判定原则，境内外企业税负更加公平。 1.营业税境内外劳务判定原则由“劳务发生地”调整为“属人”和“收入来源地”相结合。旧细则第七条规定“所提供的劳务发生在境内”属于境内劳务，只强调了属地原则，而新细则第四条规定，提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内的属于境内劳务，较旧规定扩大了范围，可以更好的维护国家税收主权。对本条规定，要注意把握以下两点：一是只要是境内单位或者个人提供的劳务，无论发生在境内外都属于境内提供劳务。二是只要接受劳务方在境内接收劳务，均视为境内提供劳务。随后在（2009）111号文件中对境内单位或者个人在境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税，同时明确了境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定为：文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务。这是对境内外劳务判定做出的补充规定。 2.无形资产境内外行为判定原则由“使用地是否在境内”调整为“受让方是否在境内”，更便于判断执行。新细则第四条规定：所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或个人在境内以及所转让土地使用权的土地在境内的属于境内行为。把握新规定注意两点：一无形资产（不含土地使用权）的行为，如果受让方属于境内单位或者个人的，则转让无形资产行为属于境内行为；二对土地使用权转让的行为，如果所转让的土地在境内，就属于境内行为。 变化三：严密营业额规定，明确政策适用情况。 1、重新对“价外费用”这个比较容易产生争议的概念进行明确。细则第十三条对价外费用的范围增加了“补贴、返还利润、奖励费、违约金、罚息、滞纳金、延期付款利息、赔偿金”等名义的款项，并规定价外费用不包括同时符合以下三个条件的代行政单位收取的政府性基金和行政事业性收费：①由国务院或者省级政府批准设立的政府性基金，由国务院或者省级政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。适应时代发展，方便了税款的征纳。 2、把原旧条例中“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用”中的“向对方” 删除，解决了实际经营中应税行为接受方与付款方不一致的问题，即只要是纳税人因提供应税行为收取的款项，均应并入营业额缴纳营业税。 3、差额征税项目扣除凭证的管理规定方面：新条例第六条规定，“纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除”，同时新细则第十九条还规定，“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证”。这样，抓了扣除凭证如何认定这一核心环节，解决了营业税扣除项目的规范管理问题。 4、交通运输业：条例第五条第一款规定 “纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额”，避免了旧规定中模糊理解的产生。在执行这条规定时，注意三点：一是查看分运合同，对业务的真实性做出判断；二是将运输业务分给其他单位或个人时，必须取得分运人开具的交通运输业专用发票才可以按差额纳税，即符合差额征税项目扣除凭证的管理规定。三是只能扣除支付给分运人的运费，对支付的保险费、过路过桥费等其他费用不得扣除。 5、旅游业：条例第五条第二款规定“纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额”。 旧条例规定是旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。 在看这条规定变化时，注意四点变化：一是适用主体从“旅游企业”扩大为所有纳税人，公平税负。二是 以列举方式明确了扣除费用规定，其他代付费用不再允许扣除。三是纳税人从事的旅游业务不再局限于国内，有利于境外旅游业务的发展。四是差额扣除范围增加了个人和其他接团旅游企业，避免了税收歧视的发生。 6、建筑业方面：(1）条例第五条第三款规定 “纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。与原规定相比，主要有三点变化：一是适用主体范围扩大，由“建筑业的总承包人”改为“纳税人”，即所有从事建筑业劳务的单位或者个人，公平税负。二是将扣除适用范围缩小，由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除。三是将扣除对象由“他人”调整为“其他单位”， 与建筑行业有关“严禁个人承揽分包工程业务”规定吻合，对分包给个人的不得扣除分包价款。 (2）新细则第七条规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。应注意的是，上述规定仅限于自产货物。非自产货物仍应并入营业额缴纳营业税。（3)新细则第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。与原规定相比，主要有两点变化：一是适用范围由原先“建筑、修缮、装饰工程作业”调整为“除装饰劳务以外的建筑业劳务”,考虑到了装饰劳务中清包工营业额界定的合理性。二是对工程所用原材料、其他物资和动力无论是建设单位提供还是纳税人提供，均应并入营业额缴纳营业税。 7、金融商品买卖方面：新规定是，“外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”，与旧条例和细则“外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”相比，增加了其他金融商品，即对远期、期权、掉期等金融衍生品买卖业务也给予了差额征税照顾，体现了税负公平原则。 变化四：对混合销售行为和兼营行为规定的变化。 新细则第七条规定，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。同时第八条规定，纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。与旧规定相比，变化有： 1.改变了过去混合销售行为或征增值税或征营业税的处理原则，对提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为等混合销售行为，其应税劳务和自产货物应分别缴纳营业税和增值税。这里应注意的是，这项规定仅适用于自产货物，而不是销售所有的货物。对提供建筑业劳务的同时销售外购货物的仍然视为混合销售行为，缴纳营业税。。 2.兼营行为的定义由 “兼营应税劳务与货物或非应税劳务”修改为“兼营应税行为和货物或者非应税劳务”，“ 应税行为”的概念包括了条例第一条中的应税劳务、转让无形资产和销售不动产，避免了争议的产生，表述更准确，更易于理解；同时将“不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税”修改为“未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额”，解决了过去因纳税人兼营行为划分不清楚必须全部征收增值税的合理性问题，同时也防止了纳税人利用营业税税负与增值税税负差异的情况，有意划分不清楚，以达到少纳税款的目的，也为以后这方面业务新政策的出台留下了空间。 变化五：对纳税人规定的变化： 1、旧细则纳税人中的单位明确为国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会集团及其他单位。新细则修改为：企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。分类更清楚，表述更严谨。 2、旧细则规定负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。新细则修改为负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构，分公司或者分支机构也可作为营业税纳税人。 3、将旧细则规定的“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”，改为：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。这样对纳税人的处理更为合理。 变化六：纳税义务发生时间规定更加明了，便于操作。 1.将“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”作为确认纳税义务发生的前题条件，这是新条例的一个重大变化。新条例第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定”。强调了提供应税行为与营业收入的因果关系。 2.明确了“收讫营业收入款项的当天”和“索取营业收入款项凭据的当天”的含义。新细则第二十四条规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。在理解该规定时，要注意两个方面：一是这两个条款的适用前提是提供应税行为，二是确认纳税义务发生时间包括了四种情况即提供应税行为过程中收到款项当天、完成应税行为收到款项当天、书面合同确定的付款日期的当天和应税行为完成的当天。注意收到款项和合同约定付款日期要遵循孰先的原则。 3.调整了建筑业、租赁业、自建行为等应税劳务的纳税义务发生时间。新条例和细则将建筑业或者租赁业预收款的纳税义务发生时间由过去的根据财务制度确认收入的时间，调整为收到预收款的当天，这一调整主要是为了解决建筑业和租赁业劳务跨度时期长、不易征收管理的问题。同时规定，对纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间；并将旧条款“收讫营业收入款项或者索取营业收入款项凭据的当天”调整为“与销售不动产的纳税义务发生时间同步”，也就是说如果销售不动产发生预收款行为的，则其自建行为也应在收到预收款的当天确认纳税义务发生时间。 变化七：纳税地点的表述由劳务发生地调整为机构所在地。 旧条例第十二条对于营业税应税劳务的纳税地点规定：“（一）纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税”。而新条例第十四条调整为：“（一）纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税”。这条规定避免了因为政策不明确导致各地争抢税源现象的发生；也更加有利于税务机关加强税收监控管理。 变化八：纳税申报期限延长。与旧条例相比，纳税申报期限由月后10日内延长至月后（或者季后）15日内。 新条例第十五条规定，纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。与旧条例相比，纳税申报期限由月后10日内延长至月后（或者季后）15日内，这样就给纳税人提供了充足的纳税准备时间，更为人性化。 ---------------- 对应法规 ---------------- 《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号） 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号） 《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）

附件：
财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则
中华人民共和国营业税暂行条例