国家税务总局税收科学研究所课题组：构建“一带一路”税收争端解决创新机制的研究

李威03

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构建“一带一路”税收争端解决创新机制的研究
国家税务总局税收科学研究所课题组
  2019年4月，首届“一带一路”税收征管合作论坛发布了《乌镇声明》和《乌镇行动计划（2019-2021）》，构建了“一带一路”税收征管合作机制，将更好地发挥税收促进“一带一路”建设乃至世界经济持续、稳定、健康发展的重要作用。加强“一带一路”税收征管合作机制建设，推进“一带一路”跨境税收争端解决机制的完善和创新，创造良好的营商环境，从而为“一带一路”国家（含地区,下同）的投资发展和经济运行保驾护航，已成为各方的重要共识。
  一、“一带一路”税收争端产生的原因及解决机制现状
（一）“一带一路”税收争端产生的原因分析
  国际税收争端指的是在国际经济交往中，拥有税收管辖权的各国对负有纳税义务的外国企业或个人进行征税，或对本国企业或个人就其与国际经济交易相关部分征税而产生的，国家和企业或个人之间以及国家与国家之间的税收争端。从客观角度来看，“一带一路”税收争端一方面源于“一带一路”国家国内法层面的立法、执法和司法问题；另一方面则源于国际税法意义上的税收确定性问题，后者需要建立一个共同机制来解决。而且，由于国际税收和国内税收之间相互交错的关系，国内税收的确定性会在很大程度上影响国际税收确定性的实现。例如，各国通过执行国内反避税规则，扩张各自在国际税收领域的管辖范围，这本身就和跨国交易中的税收确定性要求存在一定的冲突。
  就“一带一路”国家的税收确定性来看，其面临的主要挑战包括以下几个方面：第一，不存在一个超然的机构进行税收的立法、解释和执法。各国从主权角度各自保有对国际税收相关问题的立法权，法律适用的一致性只能通过类似于签订税收协定的方式来实现。即使存在税收协定，其适用的范围也有限，而且在执行和应用层面还会存在较大差异。第二，各国的经济发展水平和税收征管水平存在较大差异，人均国民收入水平分散在各个区间，并且历史文化多样性明显。与此对应，各国税收法律体系也存在较大差异，发达国家以直接税为主，不发达国家以间接税为主，其管理方式不同。这些都天然构成了对税收确定性中一致性要求的反制，很难要求对同一个国际税收问题从一开始就能以一致性的方式进行处理。第三，与经济发展水平相匹配的是税收治理能力。面对复杂的国际交易，国际税收执法和司法中的确定性问题是发展不平衡性更为明显的“一带一路”国家所需要面对的共同挑战。
  （二）“一带一路”税收争端解决机制的现状
  1.相互协商程序是税收争端解决的主要机制。在现有税收协定体系下，国际税收争端的解决往往是通过相互协商程序（MAP）来实现的，这也是“一带一路”国家所面临的实际情况。现在各国广泛采用的协定范本主要有经济合作与发展组织发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）和联合国发布的《关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》（以下简称“UN范本”）。以OECD范本为例，其第25条对相互协商程序做了具体的规定，这也是各国相互协商程序的主要内容。即如果一个人认为缔约国中的一个或两个行为导致或将会导致对其课税不符合本协定的规定，则不论该国国内法规定何种救济措施，他都可以将案件提交任何一方缔约国的主管机关处理。对于不符合协定规定的课税行为的案件必须在首次通知征收后的三年内提出。相互协商程序至今仍被广泛采用的原因在于国际上没有凌驾于主权之上的政治实体，而相互协商程序不仅是在各国平等协商的基础上进行，而且无需通过正式的外交途径，税务主管部门直接出面协商即可。但相互协商程序具有自身的局限性。一方面，效率较低，解决税收争端所需的时间存在不确定性，现有的规定并没有明确的时间限制，从而容易造成拖延。各国为保护各自的税收主权，往往趋利避害，越是重大的税收争议，当事国往往越难以形成一致结果。另一方面，对纳税人权益保护不足。相互协商程序的主体只能是国家，纳税人虽然可以通过向其居民国或国民国申请启动程序，但作为最直接的利害关系人，不但不能直接启动程序，也不能直接就争议问题与国家协商。再者，现行相互协商机制与国内法的规则之间协调不足，在一定程度上和国内的争端解决机制之间存在相互影响和制约，从而造成对纳税人的权益保护不足。因此，相互协商程序这一传统方式往往造成争议久拖不决的局面。
  2.税收争端解决机制差异较大，效率不高。由于经济发展水平、资源和管理能力的限制，“一带一路”国家的税收争端解决机制差异较大。“一带一路”国家的现代税收制度往往不够完善，法治化水平不高，税收征管程序复杂，纳税遵从负担较重，争端解决机制效率较低，等等。“一带一路”国家都有各自国内法体系下的税收争端解决机制，包括与中国的税务行政复议类似的内部审核机制和以法院体系为基础的行政诉讼机制。然而，由于经济发展水平的差异、资源和管理能力不足以及信息传递不畅等问题，上述机制在实践中往往耗时冗长、成本高昂且没有办法保证合理的结果，再加上各国行政管理的实际水平有差异，相关机制很难得到合理有效的利用。纳税人往往会担心行政复议或类似内部程序的公正性，却又不愿意面对行政诉讼或类似的外部程序这样高冲突性的争端解决方式。因为国际税收争端涉及各国税收主权和直接的经济利益，要促成缔约国之间互相理解、化解分歧，需要经过多轮谈判、博弈和妥协才能形成新的利益平衡格局。但是司法作为非胜即负的零和博弈，必然有一方胜出，另一方受损。这导致了各国国内法语境下的税收争端解决机制不能收到良好的效果，也很难在实践中被各国所遵守和落实。
  3.缺乏专业人才，无法形成对国际税收争端解决机制的信赖基础。人才资源对司法管辖区能否有效执行相互协商程序具有重大影响，特别是缺乏熟悉国际税收制度和环境、并且能够进行国际性交流的人才，对国际税收争端解决机制的影响非常明显。在国际税收争端中，往往涉及双重征税条约的解释和适用，这是一项专业性极强的工作。在“一带一路”国家，由于缺乏专业人才，无论是国际条约层面还是国内法体系下，争端解决机制的运行都举步维艰，难以形成信赖机制。
  4.国际争端解决的能力发展相对缓慢。目前，“一带一路”国家之间的税收争端数量在逐步上升，并且随着经济发展有快速上升的趋势，而与此对应的争端解决机制建设较为落后，人才和制度的多重制约导致争端解决的能力发展相对缓慢，并且无法在短期内形成统一的税收争端解决机制。2017年，随着OECD《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《多边公约》）的签署，强制性有约束力的仲裁成为《多边公约》供成员方选择适用的条款之一。截至目前，在我国“一带一路”建设实施的65个主要沿线国家中，有31个国家同时作为《多边公约》缔约国。对于《多边公约》第六章仲裁的选择适用，以色列、斯洛伐克、立陶宛、波兰、塞尔维亚5国已经提交最终立场书且作出保留；阿联酋、罗马尼亚、乌克兰、捷克、哈萨克斯坦、俄罗斯、保加利亚、土耳其、马来西亚、克罗地亚、沙特阿拉伯、巴基斯坦、科威特、格鲁吉亚、埃及、爱沙尼亚、冰岛、印度尼西亚、圣马力诺、拉脱维亚、亚美尼亚、塞浦路斯、印度23国也在其提交的暂定立场书中作出保留；仅斯洛文尼亚在其提交的最终立场书以及希腊、新加坡在其提交的暂定立场书中选择适用。因此，在现阶段，强制性仲裁亦不适合我国以及“一带一路”各国，国际税收争端解决机制的改革方向还需斟酌。
  二、构建“一带一路”税收争端解决创新机制的必要性
（一）实现税收制度与经济发展良性互动的必然要求
  在共建“一带一路”背景下，经济的协调发展和各国税收管理之间存在着良性互动的关系，更为有效的税收管理必将为“一带一路”国家之间的投资经营活动创造良好的基础。“一带一路”税收征管合作机制设定了两年行动计划，其中，完善与创新涉税争端解决机制是推动“一带一路”税收环境发展的重要举措。税收争端解决机制的创新，可以经由解决问题到促进沟通、再到制度建设“三步走”的路径，实现促进“一带一路”经济健康、快速、可持续发展的目标。
  （二）提高“一带一路”税收确定性的客观需要
  一切的税收争端本质上都是由税收确定性不足造成的。税收确定性可以分为实体方面和程序方面的确定性。同时，从时间轴上观察，税收确定性既包含在交易发生之前的确定性，也包含在争端解决中的确定性。一方面，对于纳税人而言，税收的确定性对应的是投资和行为的确定性。因为只有当税收是确定的，纳税人才可能更为准确地计算投资经营回报，从而能够做出正确的投资决策。因此，税收确定性包括税收法规的一致性、连贯性和可执行性，这对于促进投资及其他经济活动健康有序的发展非常重要。另一方面，对于国家而言，税收确定性是实现税收中性的重要基础。只有当税收是确定的，才能最大限度地实现税收公平，消除双重征税，在国与国之间实现合理的税源分配，充分发挥税收调节经济的功能。各国通过采取各种方式来限制行政裁量权，从而达到为纳税人提供税收确定性的目的，如建立事先裁定与预约定价制度、签订税收协定、承诺遵守正式的国际税收标准、提供财政稳定协议以及授权给独立的司法、税收主管部门等。
  在“一带一路”跨境交易中，税收确定性对于消除双重征税、鼓励跨境投资和贸易尤为重要。遵循“一带一路”命运共同体的发展愿景，因循其相互依存的国际权力观、共同利益观和区域治理观，在“一带一路”国家完善税收争端解决机制，提高国家间税收管理的确定性，是其内生性的逻辑推演结果。
  （三）构建国际税收治理新格局的现实需求
  2013年以来，世界经济形势发生深刻变化。G20主导、OECD推动实施了税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目，为重塑国际税收规则体系和完善各国税制带来深远影响。BEPS项目囊括了国际税收的各个领域，包括常设机构、受控外国公司、转让定价、有害税收竞争、税收争端解决等。可以说，BEPS项目是对国际税收规则所有领域的一次全面检视和更新。BEPS行动计划的最终成果对传统规则进行了根本性变革，例如：在转让定价规则中提出“确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的指导原则，在透明度建设方面提出了强制披露要求，在相互协商程序中增加了监督机制，等等。然而，在各国落实BEPS措施的过程中，并没有充分关注和重视纳税人在税收争端中的救济权利。“一带一路”国家会出现税收争端救济路径缺失，或虽有救济路径，但耗时太长、程序正义缺失、救济结果也得不到有效执行等问题。因此，有必要深入讨论替代性争端解决机制（ADR）和其他争端解决机制的创新问题。
  三、构建“一带一路”税收争端解决创新机制的建议
（一）构建“一带一路”税收争端解决创新机制的基本考量
  1.准司法和调解机制应是目前国际税收争端解决机制的核心。解决“一带一路”税收确定性问题，终极的路径之一必然包括建立一个一定程度上超主权的机制，包括协调立法、实施国际税收仲裁等，以突破由于各国主权不同而造成对国际税收确定性的挑战。即使存在超主权的立法、执法和司法也不能完全消除确定性问题，但其效用必然是明显的，欧洲的治理机制本身就代表着这样一种思路和效果。然而，认识到在现阶段和可预见的未来，这都不是一个可以轻易实现的路径，显然需要探求在现阶段更为合理和有效的方式来提高“一带一路”跨境交易税收处理的确定性。
  通过对国际税收争端解决机制的基本原理和争端产生的原因进行对应分析，不难发现，国际税收争端解决机制主要是围绕司法或者准司法程序进行的，这是因为除了内含在税收征管程序中的争端解决外，真正意义上的争端解决机制被认为更多在于第三方机制。根据其效力或者强制力产生的依据不同，第三方机制可以分为司法、准司法和调解机制，其中准司法和调解机制应是目前国际税收争端解决的主要选项。
  2.“一带一路”税收争端解决机制需要围绕人、信息和信赖进行构建。荷兰莱顿大学教授凯斯·范·拉德（Kees van Raad）提出，税收法治建设所要求实现的确定性、公平性和可预测性以及加强对纳税人的司法保护，可以通过在纳税评估、行政复议、法院诉讼阶段，引入国际税收专家不具约束力的中立性建议来实现。OECD及UN对于引入专家参与国际税收争端解决都持肯定和鼓励态度。但是对于如何引入专家、如何高效发挥专家职能、专家的引入是否要设置强制性义务等问题，均需要在“一带一路”倡议下进行深入详细的分析。因为“专家”身份不仅是争端解决机制中实质问题解决的基础，也是建立信赖的基础。由于身份超脱，专家的存在并且合理地发挥作用，可以避免参与相互协商程序的双方因各自立场造成的认识偏差，从而减少程序繁琐、久拖不决的情况出现。实现这一目标，有赖于合理的专家筛选和意见发表机制，包括对专家的构成应该充分考虑官方和民间来源的平衡。
  信息和信赖也是两个关键的因素，前者主要针对的是“一带一路”税收争端中普遍存在的东道国和纳税人之间信息传递不充分的问题，而后者则希望通过构建信赖制度，加强柔性机制的约束力。
  3.“一带一路”税收争端解决机制应在程序要求、实质公平以及时间和成本之间进行有效平衡。通常而言，一个正式而有约束力的争端解决机制往往因为程序问题而耗时长久，而且容易造成僵局。在“一带一路”倡议下，合理创设的柔性争端解决机制如果没有时间的约束，也会产生问题。因此，一个程序简化、时间较短且有所限制的争端解决机制是非常重要的，即使这样的争端解决机制本身可能也难以解决部分实质公平问题，但是仍然可以在合理的范围内适用，特别是可以适用于数额较小的国际税收争端。
  4.“一带一路”税收争端解决机制应当建立配套体系，能够形成完整的实施计划和评估。配套体系是综合性问题，争端解决机制的建立和效果的实现与配套体系的完备息息相关。“一带一路”税收争端解决机制中的每个机制构建都应该至少考虑以下几个方面的内容：负责机构的组成；人员的构成和选择；成本和费用；管理和培训、程序和时间要求；针对的问题和交付的成果；实施、评价和调整体系的建立。如建立双边或多边的试点机制，对试点的效果进行跟踪评价，特别是在具体的争端解决问题中，从各个维度考察其效果。
  （二）“一带一路”税收争端解决的创新机制
  1.建立国际税收争端调解制度。基于税收争端解决的复杂性和技术性，为了从立场更为中性的角度形成柔性的争端解决方式，优先考虑就是构建合理的专家参与调解制度。
  首先，调解作为一项柔性制度，对“一带一路”国家的税收主权影响很小。调解专家以中立身份参与解决国际税收争端案件，有助于各方管控分歧。专家可以在聚焦问题、参与共同解决问题和探索创造性解决方案方面提供意见，但当事方对争端案件的最终解决仍保留决定权。
  其次，调解有助于提高“一带一路”国家对国际税收协定适用的准确性和一致性。“一带一路”国家大多是新兴经济体和发展中国家，各国的政治经济条件千差万别，税收制度和法治环境也不尽相同，税务机关的征管能力以及对国际税收协定的理解会存在不同程度的差异。在这种背景下，调解专家的介入有助于帮助各国税务机关明晰争端事实，正确适用法律，从而得到更为公平合理的结果，保障纳税人的合法权益。
  再次，调解能够促进沟通，化解分歧，避免争端解决陷入僵局。调解专家除了就法律适用问题发表意见之外，对于案件争端涉及事实或证据问题的，还可以基于独立第三方的立场，聘请相关领域专家对事实要素进行独立评估，从而有助于推动争端双方解决重大分歧。与相互协商程序相比，调解相对更为独立，更有利于解决因立场差异造成的僵局。
  为了确保“一带一路”国家税收调解机制有效运转，需要推动“一带一路”税收争端调解中心实体化运转，包括：建立税收争端调解中心并赋予其国际法上的地位；组建调解专家人才库；制定调解制度；在对国际税收争端案件进行细分和规范分类的前提下，引入调解专家的强制性义务，等等。“一带一路”税收争端调解中心可以在“一带一路”税收征管合作机制框架下设立。调解专家可以由“一带一路”国家具备税法理论基础和实践经验的专家选任，组成调解专家人才库。调解中心的服务范围可以包括专家咨询以及独立调解。调解的具体程序规则可以参考公认的国际争端解决程序规则，如联合国国际贸易法委员会调解规则、国际投资争端解决中心（ICSID）调解规则等。
  另外，还应考虑建立常设的“一带一路”调解委员会，类似仲裁委的角色，其职责包括：负责调解机制的建立和提供调解人员名单；明确具体调解机制中的人员构成，如专家的遴选机制；明确经费如何获得和分摊；明确调解的程序和时间要求；明确无论调解结果如何，是否都会出具调解报告书，以便总结和分析争端的原因并给出倾向性意见；明确如何评估调解机制的实际效果等。
  初步建议，在运营阶段，“一带一路”税收争端调解中心可以先期提供专家咨询服务和专家证人服务，等运转成熟后再引入独立调解制度。同时，可以设置针对小额税收争端的快速处理程序，以调解专家直接发出调解建议作为开始。此外，调解中心还应该承担“一带一路”税收争端解决中有关程序正义制度的研究职责。通过对“一带一路”国家程序正义制度的比较研究，制定出具有普适性的程序正义制度，特别是引入当事人参与到调解程序中来。一方面，促进个案得到普遍一致的程序对待，促进正义在个案程序上的彰显，提高涉案纳税人、相关国家税务机关、办案税务人员对实体正义的满意度；另一方面，促进类似的案件遵循同样的程序正义制度，在“一带一路”国家得到同等公平的处理。
  2.建立预先告知和协商制度。随着税法本身以及经济活动的日趋复杂性，为防患于未然，探求在“一带一路”国家之间建立预先告知和协商制度，是可行的路径和方法。
  与之相关的是事先裁定制度，这是一项可以提高税法透明度、降低企业税务风险、增强税收执法统一性的重要制度安排，可以大大提高税收政策适用的确定性。目前，世界上许多国家都已建立了事先裁定制度。税收体系较为完备的国家，如美国、英国、澳大利亚等，均在事先裁定方面有长期的实践经验。然而，在“一带一路”国家可能难以直接引入事先裁定制度。因此，我们建议先行引入类似这一制度的预先告知和协商制度，其本质在于弱化最终裁定的法律效力，降低事先裁定对税务机关的执法压力，从而可以在执法能力受到限制时提供部分税收确定性。
  结合各国经验和“一带一路”国家的实际情况，我们认为，以下机制可以成为“一带一路”国家事先裁定制度的尝试性基础：一是建立应纳税人申请而进行的预先协商和协调制度，申请应向本国税务部门提出，并且应当承担一定的申请费用，作为有一定门槛的业务，以确保高效；二是接受申请的国家税务部门应当向对方国家税务部门发出预先协商和协调的动议；三是双方或多方税务部门应通过磋商机制确定初步结论并作出有效的法律文书，送达纳税人；四是纳税人据此在各国完成税收处理，各国税务部门同时确认；五是视具体案件的情况，确定是否将单个案件的裁定结果上升为多边解决机制中具有参考意义的税收解释文本或进行正式的事先裁定安排。
  3.建立“一带一路”税收争端解决机制的弹性选择制度。结合对“一带一路”国家税收争端现状和现有争端解决机制的比较观察，从各个方面构建争端解决机制的弹性选择制度，按长期、中期和短期进行划分，由“一带一路”国家根据自身发展状况提出建议并不断完善，并且逐步推进向具有一定强制性要求的多边争议解决机制发展，应该是“一带一路”国家税收争端解决机制创新的重要思路。除了通过各种方式提高“一带一路”国家争端解决能力外，更多的就是通过弹性选择制度，使各个国家可以根据自身的需要和发展水平，选择性参与到国际税收争端解决中。
  具体而言，我们可以将构想的争端解决创新制度按照针对的问题、重要性、效力、可行性和成本等标准做出分类，在“一带一路”税收征管合作机制框架下提供争端解决机制的弹性选择方式，供“一带一路”国家选用。这样可以实现各国在争端解决机制中的共识最大化，以共识推进共建，从而逐步形成争端解决机制和征管机制间的整体协调配合，并逐步过渡到具有一定强制效力的多边解决机制上。在弹性选择机制的构建中，可以由各国自行选择希望参与的制度。是否有最低参与要求，取决于是否能在基础性的制度构建中形成共识，当然也可以通过某种形式提出强制性最低要求。弹性选择机制中的具体制度构建还可以通过具体的推进时间表进行完善。
  除了建立税收调解制度、预先告知和协调制度，弹性选择机制还可以包括针对争端解决的定期信息交换和高级别案例研讨机制，即通过对争端案例的收集整理，形成各国之间的交换机制，并且通过年度会议等方式探讨重大争端的统一解决方式。这个方法的难度在于多边讨论达成一致的要求较高，但优点在于起点较低，只是信息交换和讨论，易于为各国接受且便于执行。此外，还可以在弹性选择制度中设立纳税人保护委员会，开展纳税人培训和税收信息公开推广，并定期收集整理“一带一路”国家税收争端解决机制运行的情况，以便向有关国家提出改进建议。


END
课题组顾问：李万甫
组长：孙红梅 徐妍
成员：梁若莲 施正文 吴日焕 寇毅敏 叶永青
执笔：叶永青 寇毅敏 徐妍
总撰：孙红梅 徐妍

（本文刊载于《国际税收》2020年第5期）
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