【连载】数字经济以及相关税务讨论

纵横四海

什么是数字经济？

（来源于 彭文生 | 下个十年：数字经济 http://www.tax100.com/forum.php?mod=viewthread&tid=216&fromuid=3 ）

研究文献并没有特别共识的定义，认可较高的是对数字经济的三重划分（图2）。核心部分是信息和通讯技术ICT（Information and Communications Technology）。第二层次是狭义的数字经济，主要是数据和数据技术的应用带来新的商业模式，突出的是平台经济模式比如电商等，也包括共享经济、零工经济等介于平台模式和传统经济活动之间，是对传统商业模式的改造。但数字化涉及到经济的各个层面，从制造业到传统门店，都有数字和信息技术的应用，第三层次的定义是广义数字经济，涉及到几乎所有经济活动。

从宏观分析来讲，我们更关注狭义范围和广义范围的数字经济。广义范围涉及到数据应用对效率和结构的普遍性的影响。狭义范围更为重要，比如平台经济，其商业模式有别于传统经济，对平台经济模式的理解对我们分析数字经济的宏观含义至关重要。

2016年，G20杭州峰会发布了《二十国集团数字经济发展与合作倡议》。作为全球首个由多国领导人共同签署的数字经济政策文件，该倡议将数字经济定义为：以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

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纵横四海

数字经济税收两难

经济观察网 记者 杜涛 重塑数字经济征税逻辑正在成为包括中国在内，全球各国迫切解决的难题。
面对这一挑战，中国财税部门开始行动。从近期财税部门对数字经济税收课题的研究和内设部门机构的设置上均可窥视这一迹象。一位参与研究的财税人士告诉记者，他曾多次参与财税部门关于数字经济税收问题的研究讨论。
澳洲会计师公会大中华区华北委员会前会长吴嘉源对经济观察报表示，数字经济税收是目前税收规则研究的热点问题，无论是学术界还是各国政府都在积极参与这一方面的研究，希望制定出相应的税收规则和标准，保护本国税收利益和税收公平。
吴嘉源说：“虽然在所得税方面，中国目前尚未出台专门针对数字经济的法规，但是作为G20成员国，中国正在积极推动和参与数字经济税收问题研究。按照OECD（经济合作与发展组织）的计划，将会在2020年12月之前，发布关于数字化带来的税收挑战的最终报告。届时，世界主要经济体会就数字经济征税原则方面达成更多共识。

挑战
2018年10月29日，中国财政部在官网发布2018年会计信息质量检查公告显示，互联网行业呈现轻资产运营、股权与债权投资相互交织、管理架构与法人实体分离、业务运营无疆域限制等突出特点，部分企业跨境转移利润、逃避缴纳税收等问题比较突出。
前述财税人士则对记者表示，这些年数字经济发展迅猛，无论是电商平台、网络游戏、网红直播还是微商等都会或多或少涉及税收问题。
蔡昌是中央央财经大学税收筹划与法律研究中心主任，2017年，蔡昌在他撰写的《电商税收流失测算与治理研究》中指出， 按照国民经济各行业零售类目下的三种零售模式（百货零售业、超级市场零售业、总额零售业）所对应的增值税平均税负率进行估算，推算出淘宝平台可能流失的增值税额度范围。他利用阿里官网公布的数据，根据已有的个人所得税平均税负率1.2%——1.5%进行估算，预测出2018 年增值税和个人所得税的流失额将会突破1000 亿元。

许多互联网经济从兴起之始，就面临诸多税收问题。
2017年3月9日，北京市朝阳区地税局披露，某直播平台2016年支付给直播人员的收入高达3.9亿元，却未按规定代扣代缴个人所得税。随后，逃税平台被相关部门查获，并补缴税款6000多万元。按照国内共有超过300家直播平台计算，许多交易都是以个人名义进行的直播，不通过平台，这部分流失的税收则无法计算。
前述财税人士说：“随着直播行业的日渐成熟，许多直播平台也在意识到平台与主播之间存在的财务、税收等方面可能存在的法律风险，所以在规则制定上越来越趋于正规化，但是面对数量庞大、人员变动频繁的个人主播收入结算、税收扣缴等，监管难度依然很大。
不仅是电商平台、网红直播平台，一些大型互联网企业、游戏行业、在线教育、微商等均存在税收流失、难以被监管等问题。
前述财税人士以游戏行业举例：网络游戏的税收问题主要是来自于游戏中的“虚拟物品”交易。这些“虚拟物品”交易大多属于私人交易，不能像现实交易那样容易核定，这就导致税收征管难以被有效管理。

征管难
以上问题，给中国现行征管体制、模式、机制带来了新的挑战和压力。目前，常见的数字经济商业模式主要包括：电子商务、各类应用软件商店、在线广告、云计算、极速贸易、参与式网络平台、在线支付服务等，这些经济模式也是世界各国研究和制定税收规则针对的主要对象。
京东集团副总裁蔡磊对经济观察报表示，在目前平台经济格局下，批量化、大额交易被大量碎片化交易所替代，税务机关对交易过程难以追踪，这给确定纳税时间、期限和地点都带来了困难。他说：“数字经济的许多交易对象是个人客户，他们不需要凭证用以税前、列支抵扣，因此往往不提出开具发票的要求。这很大程度上限制了发票体系的管理范围，而发票体系正是中国现今税收征管的核心。”
在征管技术之外，税务部门还面临着数字经济平台是否配合的问题。
一位税务人士告诉记者，之前发现一家服装企业既有实体店，也在某大型电商平台上有网店，我们监测到其税收不正常，给该平台发了数次公函，要求其提供该公司五年的经营数据，结果平台以商业数据保密拒绝，后来税务部门又要求提供上述企业一年数据，也被平台以此理由拒不提供。
上述税务人士说：“所有交易的资金流、信息流、物流数据，都在交易平台以及支付平台里，但这一切税务部门都无从获得。现在对于数字经济行业只有促进行业发展的意见，却没有税务部门获得信息权利以及对其规范纳税的管理办法。”
社科院财经战略研究院副研究员蒋震认为，税务部门对于数字经济的信息共享方面需要在法律层面进行更清晰的界定。
麻烦不仅于此。中国的数字经济的税收问题，除了要面临征管问题，还存在利益再分配等问题。蔡磊刚告诉记者，随着电子商务的发展，电子商务税收中更重要的问题是跨地区交易引起的地区之间税收转移和分布问题。由于销售方和购买方位于不同的税收管辖区，使得电子商务交易的税收引起地区间税收转移和税负输出。电子商务零售交易中超过 80%的交易是跨省的交易。在传统的税制上规定，跨地区交易的税收归属有生产地原则和消费地原则两大类。在生产地原则下，税收由交易的销售方所在地政府获得；在消费地原则下，税收由终购买方所在地政府获得。

为了应对数字经济对于税收的影响，全球各国都在谋求变化。
吴嘉源说：“作为世界上的主要经济体之一，中国经济受到数字经济的影响非常大。数字经济已经渗透到人们衣食住行的各个方面，甚至像淘宝、京东、支付宝、微信等中国本土电子商务或数字服务提供商已经在世界范围内成为行业翘楚。因此，数字经济税收规则的研究和确立，也必然会对中国的税制产生深远的影响。”
中国正在修订的《税收征管法草案》给数字经济征税带来了希望。其中，第三十条规定：纳税人及与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息。 第八十八条规定：税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。
蔡磊认为，这些规定从法律上赋予了税务机关到网络交易平台、网络交易支付服务等机构检查纳税人涉税信息的权力。

纵横四海

电商税收流失测算与治理研究

2017-08

（本文原刊于《会计之友》2017年第8期，原题：“电商税收流失测算与治理研究”。略去参考文献和部分表格，正文经重新编辑，略加简化，并由作者审定。经授权刊用。）

电商交易活动在某种程度上成为税务机关的“征税盲区”，造成一定程度的税收流失。图为2016年11月17日，郑州大学一快递收发点，工作人员露天分拣堆积成山的快递。视觉中国 资料图

一、电子商务及其对税收活动的影响

（一）电子商务及运行模式

电子商务（Electronic Commerce）的通常性解释是“藉由电脑网路将购买与销售、产品与服务等商业活动结合在一起，进而调整交易的基础和形态”，电子商务其实代表着一种商业形态。电子商务建构在电子交易系统上，将传统的资金流和物流数据化并将其发展成资讯流，这是电子商务的精髓之所在。

随着信息技术和互联网的快速发展，电子商务作为一种新型商业运营模式，以其便捷性、无纸化、数据化等优点逐渐渗透到社会生活的每一个角落，改变着人们传统的贸易方式，在全球经济融合发展中，电子商务交易的“蛋糕”越做越大。据艾瑞咨询公司发布的研究报告显示，2015 年中国网络购物市场交易规模为3.8 万亿元，较上年同期增长36.2%；从网络购物市场结构来看，B2C（企业与消费者之间）占比达到51.9%，年度占比首次超过C2C（消费者之间）；从网络购物市场份额来看，天猫继续领跑B2C市场，京东、苏宁易购、唯品会、国美在线增长迅速。

按照电子商务模式分类，电子商务主要包括以下四种类型：B2B、B2C、C2C、B2G，一般把B2C、C2C 统称为网络购物，属于电子商务的典型应用，如表1 所示。

（二）电子商务与税收活动

随着电子商务的飞速发展和日趋成熟，越来越多的交易搬到网上经营，其结果，一方面是带来传统贸易方式的交易量不断减少，使现行税基受到侵蚀；另一方面，由于电子商务是一个新生事物，税务部门对其进行税收征管存在一定的时滞效应，加上互联网、大数据技术在税收领域的应用还需要一个不断完善的过程，电商交易活动在某种程度上成为税务机关的“征税盲区”，造成一定程度的税收流失。

有人曾形象地将电子商务比作21 世纪税收最大的“敌人”。这是电子商务快捷性、隐匿性、无纸化的特点所致，造成从税收源泉扣缴的控管手段失灵，客观上促成了纳税人不遵从税法的随意性，加之税收征管技术严重滞后和系统法律法规匮乏，最终出现电子商务税收征管的真空地带。当然，电子商务税收流失主要因为电商行为主体采用税收不遵从手段违反税收法律，将税款据为己有。因此，电商税收流失也可归因为税收征管制度不能适应新型商业模式的转变，是税务登记、纳税申报、税收监管等税收管理手段相对落后造成的。

电子商务的税收征管难点主要有以下三点：

首先，纳税主体确定和管理存在困难。在C2C电子商务交易中，任何人都可以通过交纳一定的费用或免费注册，在互联网上发布信息或参与电子商务交易，交易主体具有很强的隐匿性和流动性，所以建立在传统交易方式下的税收制度往往难以确认C2C 电子商务交易的纳税人。

其次，计税依据确定存在困难。在C2C电子商务交易中，所有的交易信息均表现为电子数据形式、通过网络传输，而这些电子数据可以被轻易修改、删除而不留任何痕迹、线索。电子商务的无纸化操作及经营场所的频繁变动使交易活动不会留下可供税务机关确定计税依据的痕迹，使传统的税收征管失去了直接的计税凭证。电商企业真实的交易活动的销售收入、自然人等小电商经营者的销售收入或者所得等真实信息，难以为税务管理机构所掌握，增加了电商企业计税依据的确认难度。

最后，纳税地点的确认存在困难。各种先进技术手段的运用和国际贸易的一体化，使得一个企业的管理控制中心可能存在于任何一个国家或地区，税务机关很难合理确认纳税地点。很多小型电商平台没有固定的营业场所，只有一个虚拟的交易网站或者网址，而该虚拟网址或者网站有的设置在境内，有的设置在境外，其收入来源地、交易地点、纳税地点等确认过程变得十分复杂。

二、电商税收流失情况抽样测试

（一）抽样调查测试

我国电子商务发展主要有两个重要的运营模式：B2C模式和C2C 模式。经营者入驻电商平台提供商品和服务是最重要的商务形式。由于国内电商平台以阿里巴巴旗下的淘宝、天猫最为成熟，经营商户和消费者众多，为此，课题组选择市场交易规模大、交易活跃的淘宝、天猫两个平台，随机选择经营商户作为测试样本进行抽样测试与统计分析，研究电商纳税和潜在税收流失问题。

抽样调查测试的基本步骤如下：

步骤一：确定抽样样本。

为了保证抽样的科学性和样本的代表性，课题组按照行业和地区两个维度选择样本。首先，选择天猫、淘宝两大平台经营商户众多的行业，分别是电器、服装、食品、图书、酒水、家具、化妆品七大行业。其次，为考察不同地区经营者税收遵从意识，对每个行业按照东部、中部、西部等地区分布随机抽取样本，每个行业内的每个地区抽样10 家店铺。这样，天猫和淘宝两大平台各抽样210 家店铺，总样本量为420 家店铺。

步骤二：择定数据口径。

按照商品的实际付款金额统计商家平均月销量、单价，计算平均月销售额，即：平均月销售额= 平均月销量×单价。然后采用平均税负率法，根据公式“月增值税应纳税额=国民经济行业增值税税负率×平均月销售额”，计算获得“月增值税应纳税额”数据。

步骤三：随机暗访测试。

根据税务管理中“以票控税”的特点，将两大电商平台商家或经营者的工商税务登记、发票开具情况作为重点测试内容进行随机暗访测试。把“是否开发票”行为分为“无条件开发票”、“提供税点开发票”、“不开发票”三种情况。

根据不同的发票开具行为，将其界定为不同的税收流失结果：

将“不开发票”视为“税收确定流失”。（2）将“提供税点开发票”视为“税负转嫁”，即如果消费者不要求开发票，商家就不会主动提供发票，即使商家能够提供发票，也会将应纳税额转嫁给消费者承担，违背了税收基本原则。因此，在后面统计中此类情况也应归之于“税收流失”。（3）将“无条件开发票”视为“税收无流失”。

按照上述抽样测试要求，所获取的抽样数据满足统一口径、真实准确的要求；采用随机抽样方法，样本具有典型代表性，且准确度处于可容忍误差范围之内。采用大数据样本，可以真实反映电商经营者实际税收缴纳和税收流失情况。

（二）抽样调查测试结果

其一，开具发票情况测试。

天猫、淘宝两个电商平台的属性不同，入驻天猫的多为企业商家，入驻淘宝网的多为个体商户。通过对天猫、淘宝电商平台的商家分别随机取样，各抽取210 个样本，共抽取420 家商户样本。

分析发现，天猫平台上的企业商户由于多数具有工商登记和税务登记，作为法人单位的企业商家经营相对规范，95.71%的商户交易完成后会主动开具发票，只有3.81%的商户交易完成后不开具发票，而仅有0.48%的商户在消费者承担税款的情况下许诺开具发票。相比较而言，淘宝网上的卖家多数属于非法人的个体商户性质，只有少数个体商户会选择主动提供发票，有67.62%的个体商户不会开具发票，还有13.81%的个体商户会在消费者承担税款的条件下开具发票。相关统计分析结果如表2所示。

其二，两大平台增值税额流失情况对比。

本研究根据两大平台抽样企业的销售估算数据，对电商销售环节增值税流失进行估算。研究发现，淘宝平台增值税流失严重，由于“不开具发票”造成增值税流失额占应交增值税额的比重约为52.35%，由于要求“消费者承担税点”而可能造成增值税潜在流失的比重约占29.92%。

相比较而言，天猫平台由于大部分是企业商户，增值税流失较少，增值税确定流失额占应缴增值税额的0.077%，增值税潜在流失额占比约为0.003%。相关统计分析结果如表3所示。

注：此处将“不开发票”认定为“税额确定流失”，“无条件开发票”认定为“无流失”；“提供税点开发票”是一种税负转嫁现象，如果消费者不要求开票，商家就不会主动提供发票，因此界定为“潜在流失”。

其三，不同行业样本商户开具发票情况对比。

为考察淘宝、天猫两个平台不同行业内部样本企业的发票开具情况，本研究选择两个平台上七个行业的各210 家（共420 家）企业进行对比，这七个行业分别是：电器、服装、食品、图书、酒水、家具和化妆品。每一个行业选择样本企业各30 家。

就淘宝平台而言，不同行业商户开具发票情况有一定的差异性：服装、化妆品、食品不开票现象普遍，造成这些行业的税收流失较严重，而电器、家具等行业开具发票情况相对较好。

其四，不同地区样本商户开具发票情况对比对。

本研究选择淘宝、天猫两个电商平台的东、中、西部地区企业的抽样结果进行分析，发现天猫平台上东、中、西部地区开具发票情况差异性不大。相对而言，中部地区的天猫商户不开具发票的较多，70 家中有7 家商户不开具发票。对淘宝平台而言，绝大多数商户都选择不开具发票，其中东部占比为58.57%，中部占比为72.86%， 西部占比为71.43%。

其五，样本商户实际增值税税负率计算。

本研究根据抽样调查的全部样本商户的月销售数据，进行销售金额以及实际增值税税负率估算。由于很难获得调查样本企业的真实销售额，我们根据商户公布的销售数量、商品的销售单价计算出其月平均销售额，然后对其加总，得到调查样本企业的销售额。对样本企业的增值税流失额，采用政府公布的“国民经济行业平均增值税税负率”计算，即用行业增值税税负率乘以月平均销售额估算月增值税应纳税额。相关公式如下：

平均月销售额= 平均月销量×单价（1）

月增值税应纳税额= 国民经济行业平均增值税税负率×平均月销售额（2）

根据调查样本企业的销售情况，计算不同平台商户的销售额和应纳增值税税额，数据参见表4。根据抽样结果，统计估算样本企业的销售金额和应纳增值税额，进而估算不同平台样本商户的增值税实际税收负担率（见表5）。研究发现，样本商户之间真实的税收负担存在显著性差异。

从淘宝平台来看，东部地区商户的税收负担最重，西部地区商户的税收负担较轻。从天猫平台来看，中部地区商户的实际税收负担较重，西部地区的税收负担较轻。从两大平台全部调查商户的实际增值税负担看，存在税收流失商户的实际应纳增值税税收负担普遍高于全部样本商户的增值税税收负担。

从淘宝、天猫两个电商平台之间调查样本商户的增值税负担看，天猫平台的商户实际税收负担要高于淘宝平台的商户。这也说明，政府通过严格规范的税收监管，确实可以提高商户的税收遵从度，降低税收流失现象。

（三）电商税收流失抽样测试的基本结论

首先， 不同电子商务平台税收流失情况不一致。

不同电商平台的税收流失率不同，导致商户的税收负担有很大差异，这严重影响了市场的公平基础。根据对采取不开具发票或者税负转嫁方式开具发票的商户进行分析，有3.79%～4.26%的天猫平台商户存在税收流失问题，而淘宝平台上商户的税收流失比例高达68.25%～81.99%，这表明淘宝平台个体经营商户多采取不开发票等方式逃避纳税义务，且逃避税收情况相当严重。

运用销售额和增值税平均税负率对天猫、淘宝两个电商平台税收流失量进行估测发现，淘宝平台上商户的应纳增值税税款流失率为52.35%～82.27%，天猫平台上商户的应纳增值税税款流失率仅为0.0772%～0.0799%。

根据上述分析，得到以下结论：不同电商平台实际增值税流失率存在天壤之别，究其原因，在于是否存在工商、税务登记的约束。只要管理规范、监管到位，通过工商、税务登记全程控制，就会形成有效的监管机制，使电子商务交易活动的税收流失率明显下降。

其次， 不同行业和地区商户税收流失情况大相径庭。

不同电商平台的商户由于自身经营条件存在差异，导致逃避纳税义务的情形存在显著不同。即使在同一平台上，不同行业电商的税收流失情况也有所差异。

以淘宝平台的商户为例，服装、食品、化妆品、酒水、图书等行业不开具发票居多，而对相对耐久的电器、家具等商品，无条件开具发票相对比例较高。对电器、家具等耐用消费品，即使商户要求消费者承担税款，消费者也会主动索要发票。

再分析天猫平台的商户，图书、电器行业相对只有少数商户不开具发票，其余行业的电商都会主动开具发票。这也进一步说明，尽管存在着行业差异，但电商平台上商户自身的经营特点仍是影响发票开具的重要因素；即使在同一个电商平台上，消费者是否索要发票也是影响商户是否提供发票的一个因素。

从商户地区分布看，商户所处的地理位置并会影响其发票开具情况。天猫平台上的商户，东、中、西部的商户发票开具情况基本类似。而淘宝平台上，东部地区的商户开具发票情况较好，但要求消费者承担税点的商户数量也较多。中、西部地区不开具发票的情况较多，也存在让消费者承担税点的情形。这种地区的差异性与消费者自身的税收意识有关。东部地区经济相对发达，人们的税收意识、维权意识较强，主动索取发票的情况也较普遍。

其三， 不同地区电商之间的实际税负水平存在差异。

从抽样电商的税负情况看，淘宝平台上东部地区商户税收负担比中部和西部地区的商户要重，天猫平台上东部地区商户的实际税收负担最轻。这种情况与西部地区税收优惠政策多、小规模纳税人多、税收征管松懈等综合因素有关。

三、电商税收流失额测算

（一）背景分析

课题组分析了C2C 模式的基本特点，也参考了阿里巴巴2014—2015年、2016年前两个季度公布的数据，以及阿里巴巴关于“95%的淘宝卖家营业额在24万元以下（不超过36万元的增值税免征额）”的说法。但课题组认为还存在以下情况需要深入分析：

一是C2C 模式的电商平台上的卖家，并非都是个人店，其中一部分属于已注册过公司的个人网店，只不过网店信息出于各种原因没有和公司联结起来；还有一部分属于实体店的网上店铺，是实体店拓展业务的一个销售渠道。这两种卖家与线下的实体公司别无二致，其实质是B2C 电子商务交易，均应依法纳税。

二是不论何种店铺，采取何种商业模式，个人经营者获取的收入一律需要纳入个人所得税的征税范围。即使是那些纯粹的C2C 电商，也存在一定程度的逃避个人所得税行为。

（二）淘宝电商平台税收流失测算

上文测试了天猫、淘宝电商平台的税收流失情况，天猫平台上商户的应纳增值税税款流失率仅为0.0772%～0.0799%，而淘宝平台上商户的应纳增值税税款流失率为52.35%～82.27%，淘宝平台上的商户存在较严重的税收流失，这里主要研究淘宝平台上的电商的增值税和个人所得税的流失情况。

其一，电商增值税流失测算。

淘宝平台经营者业态不一，经营行业分布较多，主要模式是商品的零售，而不同的零售业态造成增值税实际税负率存在差异。为使增值税流失更能反映真实情况，本文根据国民经济各行业零售类目下的几种零售模式所对应的增值税平均税负率（见表6）进行估算，从而推算淘宝平台上商户的税收流失额范围。由于淘宝平台就像一个大的百货市场，主要从事与社会零售相关的百货零售、综合零售和超级市场零售三种经营活动，为此，课题组选择国民经济不同行业零售业三种零售模式的增值税平均税负率进行估测。

数据来源：各行业税负率汇总http://www.qingdaocaiwu.com/thread-86086-1-1.html

百货零售业方面，根据阿里巴巴官网提供的交易额和选择的增值税平均税负率（2.19%），以及课题组实际调研的税收流失率计算，2013年的增值税确定流失额为124.65亿元，增值税潜在税收流失为71.23亿元，两者合计为195.88亿元。2014 年，增值税确定流失额为169.53 亿元，增值税潜在流失额为96.88 亿元，两者合计为266.41 亿元。2015年增值税确定流失额为194.35 亿元，增值税潜在流失额为116.78 亿元，两者之和为311.13亿元。

超级市场零售业方面，如果选择超级市场零售业平均增值税率（1.72%）估算增值税流失，2013 年增值税确定流失额为98.35亿元，增值税潜在流失额为56.20 亿元，两者合计为154.55 亿元。2014年，增值税确定流失额为133.76 亿元，增值税潜在流失额为76.43 亿元，两者合计为210.19亿元。2015年，增值税确定流失额为160.99亿元，增值税潜在流失额为92 亿元，两者合计为252.99亿元。

综合零售业方面，如果选择综合零售业平均增值税率（1.70%）估算增值税流失，2013 年确定增值税流失额为97.23亿元，增值税潜在流失额为55.56亿元，两者合计为152.79亿元。2014年，增值税确定流失额为132.23亿元，增值税潜在流失额为75.57亿元，两者合计为207.80 亿元。2015年增值税确定流失额为159.14亿元，增值税潜在流失额为90.94亿元，两者合计为250.08亿元。估算的增值税流失的纵向变化趋势如图1 所示。

图 1 增值税税收流失估算——按照综合零售业平均增值税税负率估计

其二，个人所得税流失估算。

淘宝电商平台绝大多数商户都是C2C 模式。阿里巴巴官网公布的淘宝交易额和艾瑞研究公布的C2C 交易额基本接近。为达到增值税流失测算的科学性和合理性，本研究采用阿里巴巴官网公布的数据作为分析依据。

目前，我国电商C2C 模式没有完善的个人所得税代扣代缴制度，多数淘宝平台上的电商属于个体经营业主，没有进行工商登记和税务登记，交易所得中明显存在个人所得税流失问题。本研究根据已有的个人所得税平均税负率经验值进行估算。个人所得税平均税负率经验值的测算方法如下：

个人所得税平均税负率=个人所得税/批发和零售业商品销售额×100%

本研究根据国家统计局网站2009—2014年的个人所得税金额、批发和零售业商品销售额数据，测算得到个人所得税的平均税负率，如表7所示。因年份较远，忽略2009—2011年度的数据，2012—2014 年度的个人所得税平均税负率分别为1.42%、1.32%、1.36%，个人所得税平均税负率的中位数为1.36%。考虑到个人所得税的优惠政策和实际征管情况，取1.2%～1.5%作为个人所得税平均税负率的经验值。

数据来源：国家统计局年度数据

本研究估算出的个人所得税税收流失，2013年为133.32亿元—166.65亿元之间；2014年为181.32亿元—226.65 亿元之间；2015年为217.08 亿元—271.35 亿元之间；2016 年前两个季度为114.84 亿元—143.55亿元之间。

其三，淘宝电商税收流失测算结论。

总体来看，淘宝电商平台存在一定程度的税收流失，随着电子商务交易量的逐年增长，相应的是，淘宝平台增值税和个人所得税的流失额也在逐年增长。

本研究发现：（1）2012—2016 年期间，不管以何种口径进行税收流失的估计，电商C2C 模式交易的税收流失额都呈现逐年增长之势，且税收流失额增长率与C2C 电商交易额增长率基本一致；（2）由于每年第4季度“双11”网购潮的影响，第4季度的交易额明显高于前三季度的平均数，淘宝平台也不例外，因第4季度的交易量骤然增长，导致第4季度的税收流失额也骤然上升。阿里巴巴集团披露的数据称，截至2016 年11 月12日零时，2016天猫“双11”全球狂欢节交易额定格在1207.48 亿元，无线交易额占比达到82%。阿里在迈入“千亿时代”的同时，也刷新了单日全球零售的历史纪录。

从课题组统计的增值税、个人所得税的流失总额的估计值来看：2012年后三季度增值税、个人所得税的流失额之和在124.71亿元—196.11亿元；2013年全年增值税、个人所得税的流失额之和在230.55亿元—362.53亿元；2014年全年增值税、个人所得税的流失额为313.55 亿元—493.06亿元；2015年全年增值税、个人所得税的流失额为376.22亿元—582.48亿元；2016年上半年（前两个季度）增值税、个人所得税的流失额为200.01亿元—315.98亿元。考虑到电商交易额的增长率和“双11”网购潮的影响因素，2016年全年增值税、个人所得税的流失额估计将不低于500亿元—700亿元。参见图2。

图2 按照综合零售业增值税率估算的税收流失额（季度数）

（三）全国 C2C 模式税收流失额测算

我国电商平台除了淘宝平台外，还有其他众多的电商平台。为了对我国电商C2C 模式下增值税和个人所得税的税收流失进行测算，课题组提出如下前提假设：在税务部门对电商涉税信息获取能力不足时，C2C 模式下的经营者出于自身利益考虑，存在着类似的税收逃避动机和税收逃避行为。虽然C2C 经营者所处的电商平台有所差异，但由于征税机关对电商监管能力有限，C2C 模式下的经营者和淘宝平台上经营者的税收遵从情况具有相似性。

国内已有若干研究机构密切关注电商的发展动态。课题组根据中国电子商务研究中心2014年发布的“2011—2018 年中国网络购物市场交易规模和结构预测”中的相关数据进行研究。其中对2015 年的数据，根据中国电子商务研究中心发布的最新数据进行了调整。中国电子商务研究中心给出的基本判断是，在网络购物市场交易规模不断扩大的条件下，我国网络购物市场交易结构也在不断变化，其中C2C 交易量占比逐渐下降。课题组对相关数据进行整理，见表8。

注：2015 年C2C 交易规模的数据来自于《2015 年度中国电子商务市场数据监测报告》（http://news.efu.com.cn/newsview-1158334-1.html）。

通过测算发现，按百货零售业平均增值税率（2.19%）测算，增值税和个人所得税的流失额之和的估计区间如下：2012年为182.1亿元—256.33亿元；2013年为264.66亿元—372.41亿元；2014年357.94亿元—503.66亿元；2015年为436.60亿元—614.33亿元；2016年预测值为531.53 亿元—747.92 亿元；2017年预测值为692.02亿元—973.74亿元。按照电商交易额的逐年增长趋势，课题组预测， 2018年的增值税和个人所得税的流失额之和将会突破1000亿元。

四、电商税收流失的治理对策

（一）电商税收流失的管理策略

首先，加强对电商的基础管理。政府应尽快完善税收征管模式，建立纳税人识别号制度。法人机构、商务组织以及从事电子商务交易活动的个人，理应依法进行工商登记和税务登记。实行工商营业执照、组织结构代码、税务登记“三合一”制度后，法人机构、商务组织必须具有唯一纳税人统一识别号。个人从事电子商务活动，也必须税务机关的监管下进行交易，即不论法人机构、商务组织抑或个体商户或个人都要按照税法要求进行纳税申报和税款缴纳。

其次，规范交易平台的运行。政府应通过立法规范电子商务交易平台的运作规则。交易主体要在交易平台上从事经营活动，必须首先具有相应的税务识别代码，与电子商务活动有关的所有支付平台、银行账号等，而且与税务机关实现信息共享。税务机关有权通过纳税人识别号获得电子商务交易主体的背景情况，以及电商交易主体的交易信息和资金流转信息。

第三，建立税收信息化管理平台。伴随计算机及网络技术的发展，税务部门积极推动税收信息化建设工作。税务部门必须建立以纳税人为中心的纳税服务平台，实行涉税信息的网上采集、税源网上申报、网上交税，涉税信息资料的电子化储存，这一信息技术的变化对电子商务征税具有积极的推动作用。对于税务部门而言，税款征收的电子化和无纸化，税收征收从传统大厅纳税转变为电子纳税平台服务和咨询，可以节省税款征收费用，实现对各类纳税主体的税收监控，也有利于提高税收征管效率。

（二）电商税收流失的治理对策

首先，完善电子商务相关税收法律法规。全国人大应该尽快制定《电子商务法》，依法建立由工商、税务联合审批的电子商务登记制度，严格电子商务的市场准入机制，通过立法逐步实现由非强制性的电子商务备案管理向强制性的注册登记转变。根据电子商务交易的特点，要建立和完善电子商务税收征管制度，重新界定传统税制中诸如“常设机构”、“居民”等基本要素概念，修订具体税制条款，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等，在我国现行增值税、消费税、所得税、关税等税制中补充对电子商务征税的相关条款，对现行税制要素根据电子商务的税收征管要求进行适当的补充和调整。

其次，明确电子商务环境下的课税主体。遵循现行税法规定，电子商务交易活动以卖方企业或个体商户为纳税人。对于跨国模式下的电子商务，必须实行消费地征税原则，消费地税务机关拥有征税权，纳税人的认定将采用消费地原则。纳税人在办理了上网交易手续之后必须到主管税务机关办理电子商务的税收登记，取得一个专门的税务登记证，税务机关应对纳税人申报有关网上交易事项进行严格审核，逐一登记，并通过税务登记对纳税人进行管理。

第三，加强部门之间的信息沟通。税务机关要与网络技术部门合作，研究解决电子商务征税的技术问题；加强与金融、海关、电信等部门的沟通和联系，充分利用现有技术和设备与金融、交易双方认证机构、工商、海关、电信等部门的联网，特别是与交易双方认证机构的联网，随时掌握网上交易的情况，对购销双方进行监控，形成协税护税网络。建立行业动态数据库，选择电商企业试点“纳税诚信交易专区”。加强市场准入执法、知识产权保护、产品质量监督、消费维权等内容的电子商务市场公共服务平台的建设，提供电子商务企业在线市场主体身份识别、信用信息查询服务等，并每年定期发布电子商务行业税收报告。

第四，探索新型的税收征管方式针。对电子商务“隐匿性”导致计税依据难以确定的问题，以完善电子发票为切入点，与电子商务中心联合研制开发网上电子发票自动开具和认证稽核系统，在电子商务交易交易完成并支付时，该系统自动开出电子发票作为支付系统代征代扣税款的依据。

利用互联网技术，建立税务、银行之间的虚拟专用外联网，而其他单位则不能登录。利用该网络共享信息，传递数据文件，委托银行直接支付缴税或采取通知银行支付缴税方式完成税款缴纳。同时，要求银行内部加快网络建设，在各银行之间建立一个统一的电子商务和电子支付网络，解决国内各种信用卡与税务征收机关缴款网络的兼容问题，以便纳税人可以在任一地点、任一时间将税款划入国库，方便纳税人申报和缴纳税款。

（本文原刊于《会计之友》2017年第8期，原题：“电商税收流失测算与治理研究”。略去参考文献和部分表格，正文经重新编辑，略加简化，并由作者审定。经授权刊用。）

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数字经济大潮下的税收秩序变革

2016年，G20杭州峰会发布了《二十国集团数字经济发展与合作倡议》。作为全球首个由多国领导人共同签署的数字经济政策文件，该倡议将数字经济定义为：以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

2017年，“数字经济”被首次写入政府工作报告，成为国家发展战略。习近平总书记也提出发展数字经济将成为中国创新增长的主要路径。但是，由于数字经济及商业模式具有与传统经济完全不同的特征，数字经济的快速发展对国家税收体系带来了前所未有的挑战，需要全新的税收监管规则。

一、多国已“先发制人”征收数字服务税

数字经济下的国家税收新变化引起了国际上主要国家和国际组织的高度关注。

2013年，经济合作与发展组织（OECD）启动了税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目，把数字经济征税问题列为第1项行动计划的内容。2018年3月，有110个国家同意在2020年之前就如何对跨国数字企业征税问题上达成国际共识。

在各国达成共识之前，欧盟已行动起来。2018年3月，欧盟委员会公布了一项提案，拟对全球年收入超过7.5亿欧元、欧盟境内年收入超过5000万欧元的大型互联网企业征收3%的数字服务税。包括谷歌、Facebook、亚马逊、苹果等在内的全球150家科技公司将纳入征税范围之内。

除了欧盟之外，包括新西兰、英国、西班牙、意大利、法国、奥地利和印度在内的许多国家已经颁布或宣布了数字服务税计划。美国加州州长纽森还提出“数字分红”概念，以便让加州消费者可以分享当地科技公司创造的巨额利润。各国开征数字税的行为预示着，在数字经济迅速发展的背景下，税收规则有可能面临新一轮重要调整。

二、中国数字经济税收监管现状

中国作为互联网大国，拥有开放、多元的创新沃土，不仅培育出了腾讯、阿里、百度等互联网巨头，也发展出新美大、快手、摩拜、富途牛牛等一众新兴互联网独角兽。然而，许多数字经济业务从兴起之始，就面临诸多税收问题。

2017年3月9日，北京市朝阳区地税局披露，某直播平台2016年支付给直播人员的收入高达3.9亿元，却未按规定代扣代缴个人所得税。随后，该直播平台被相关部门查获，并补缴税款6000多万元。据统计，国内共有超过300家直播平台，这些直播平台的税收流失规模则无法计算。此外，一些大型互联网企业、电商平台、在线教育、微商等均存在税收流失、难以被监管等问题。根据中央财经大学税收筹划与法律研究中心估算，2018年仅淘宝平台可能流失的个人所得税额就高达1000亿元。

2018年10月29日，中国财政部发布的2018年会计信息质量检查公告显示，互联网行业呈现股权与债权投资相互交织、管理架构与法人实体分离、业务运营无疆域限制等突出特点，部分企业跨境转移利润、逃避缴纳税收等问题比较突出。但截至目前，中国仍没有建立相应的税收征管机制。

三、数字经济税收监管的痛点和难点

数字经济环境下，信息和通信技术的迅猛发展带来了商业模式和价值创造模式的改变，但却给税收征管带来了许多挑战：

第一，交易过程难以追踪。常见的数字经济商业模式主要包括：电子商务、应用软件商店、在线广告、云计算、在线支付服务等。数字经济的交易对象大多是个人客户，他们不需要凭证用以税前列支抵扣，因此往往不会提出开具发票的要求，这很大程度上限制了税局的管理能力。同时，批量化的大额交易被大量碎片化交易所替代，确定纳税时间、期限和地点难度增大，交易过程变得更加难以追踪。

第二，交易难以定性。数字产品或服务的发展极为迅猛，如何对支付合理定性难度增加。比如客户购买一项境外提供的3D打印产品，可以通过技术或商品交易两种不同的方式实现。如果无法对这种交易进行定性，那么这种交易的税收性质也就难以确定。

第三，常设机构规则判定失效。传统税收规则之下，所得来源地国家对在本国境内发生的非居民所得征税要依赖于常设机构的判定，即只有在非居民在来源地国家拥有物理存在的情况下，来源地国家方可征税。数字经济模式下，由于商业模式的改变，跨国公司或者数字经济参与者在来源地国家没有物理存在也能开展业务，这就使得常设机构规则判定失效。

四、中国：既是挑战，也是机遇

技术革新和数字化深刻地影响着人类社会的诸多方面。数字经济给社会带来便利的同时，也给现行的税收体系带来了挑战。同时，也是中国参与、引领数字经济税收监管与国际合作的重大机遇。我们可采取以下措施化挑战为机遇：

首先，加强税收法制体系，深化依法治税。正所谓“国无法不治，民无法不立”，任何税收的征管和监督都需要符合法律的规范。在2015年修订《税收征管法》时，曾有意见稿规定：税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。但并未收纳在最终的修订稿中。若此规定可以成为法律，则可以从法律上赋予税务机关到网络交易平台、网络交易支付服务等机构检查纳税人涉税信息的权力，给数字经济征税带来了契机。在法律的约束和规定下，税收法制体系将会更加规范。

其次，以税务机构改革为契机，加强和完善征管模式，加强区块链技术在税收征管中的应用。作为分税制以来中国征管体制最大的改革，此轮税务机构改革也将如分税制一样，其作用和意义将在今后的几十年中不断体现出来；同时这次符合世界潮流的机构改革也得到国际社会的高度认可。中国税务机关应以此有利契机，加强和完善征管模式，利用数字信息为税收管理服务，与公安部门、外汇管理部门、大型网络公司交换信息以应对数字经济对现代税收的挑战。同时，改变以票控税的传统模式，加快区块链技术在税收征管中的应用，引进交易、支付、物流合一的业税一体模式，运用其共识技术解决信息不对称问题，将税收征管透明化，降低征管成本、提高征管效果。

最后，加强人才培养和国际税收合作，贡献中国方案。组建一支既懂税收业务和国际规则，又懂信息技术的专业化研究团队将会事半功倍。这支专业化研究团队的主要工作，就是迅速搜集和整理全球数字经济的信息，运用定性分析、定量分析和线性回归分析等数值分析方法，归纳总结数字经济的发展规律、趋势和后果，从理论源头把握数字经济模式的本质，为国家数字经济税收战略提供智慧支撑。

随着数字经济的不断发展，重要性不断提高，数字服务理应逐步纳入征收监管的范围。但数字经济的税收征管手段调整影响深远，需进行反复的论证。与此同时，中国也应抓住此次国际税收规则重塑的历史机遇，站在发展中国家的立场，主导数字经济国际税收规则的制定，促进世界税收征管的有序合作。

纵横四海

数字经济征税面临居民身份、销售所得来源地以及利润归属地难以认定的三重挑战 居民身份的认定遇到困难。 个人可以通过网络通信联系，并从事商业和经济活动，不在一国构成居民但是取得所得。同时，在对法人居民身份的认定上，由于跨国公司能够通过互联网进行价值链管理，难以确定总机构所在地。 销售所得来源地 在数字经济的运营模式下，许多产品都是在线提供，营业活动不一定与其所在地相关联。 利润归属地 消费者在获取数字化产品的过程中需要提供个人数据，企业则自动收集并通过分析这些数据来改进或开发新的产品。在这一交互行为中，消费者通过提供数据也创造了价值。虽然因此产生的利润都为企业所有，但是在对这部分利润征税时，应如何在消费者所在地和企业所在地之间进行分配是一个难题。

澳洲会计师公会华东和华中区委员诸斌

数字经济时代税收征管面临三重挑战

澳洲会计师公会华东和华中区委员诸斌日前指出，当前，由于互联网中纳税人的生产经营数据日益庞大，导致税务风险大增。在征税过程中，税务工作也面临着居民身份、销售所得来源地以及利润归属地难以认定的三重挑战。

9月20日，在上海举办的“澳洲会计师公会年度高峰论坛”上，诸斌指出，数字化经济时代，互联网、物联网与传统产业融合，改变了原有的有形商品生产与销售模式，生产经营主体、经营形式更加复杂多变。随着数据大量扩充，税源和税基的控制难度不断加大。

首先，居民身份的认定遇到困难。诸斌解释道，个人可以通过网络通信联系，并从事商业和经济活动，不在一国构成居民但是取得所得。同时，在对法人居民身份的认定上，由于跨国公司能够通过互联网进行价值链管理，难以确定总机构所在地。

其次，与数字化产品销售有关的所得的来源地也难以认定。“在数字经济的运营模式下，许多产品都是在线提供，营业活动不一定与其所在地相关联。”诸斌说。

最后一个难以认定的则是利润归属地。诸斌指出，消费者在获取数字化产品的过程中需要提供个人数据，企业则自动收集并通过分析这些数据来改进或开发新的产品。在这一交互行为中，消费者通过提供数据也创造了价值。虽然因此产生的利润都为企业所有，但是在对这部分利润征税时，应如何在消费者所在地和企业所在地之间进行分配是一个难题。

诸斌表示，税收风险管理的针对性和有效性亟待提升，以便更精准地识别纳税人存在的税务风险。

“数据转让、数据购买和销售、数据转换、涉及知识产权的各种交易类型以及数字化管理职能等都涉及以上的认定问题。”诸斌说，如果不同国家税务机关对于数字化的价值创造理解不同，就可能造成双重征税或者双重的不征税。

“然而，到目前为止，尽管经济合作与发展组织（OECD）呼吁各国在该方面达成共识，这个问题却仍然没有得到重视。”他说。

从企业的角度看，诸斌建议，在数字化经济环境下，未来的企业税务管理体系应当通过数字化手段，将业务、财务、税务进行紧密结合，构建“业财税”一体化的税务管理体系。

“企业可以利用已有资源系统提升税务数据质量，自动化税务数据抽取等工作。”诸斌表示，在企业数字税务转型场景中，还可以包括税务数据分析、数据治理、税务数据仓储和协助管理层掌控全球税务合规及税务风险状态的治理平台。

所谓数字化经济，是指在计算机和现代通讯技术的基础上，人类社会在信息化和网络环境中的经济形式。而电子商务，是数字经济中的重要组成部分。

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【特别关注】美国：云计算交易规章解数字经济税收难题

中国税务报 2019年12月11日

作者：许淼

美国1998年颁布的软件规章，已不能涵盖现在常见数字化交易，为此，美国发布云计算交易规章草案，通过修改软件产品的收入来源地规则，以明确相关涉税问题，若该草案通过并执行，将会对与美国没有税收协定的其他国家产生影响。

今年8月，美国财政部和美国国内收入局发布有关云计算交易的规章草案《关于云交易和涉及数字内容交易的分类》（以下简称新草案），以明确相关涉税问题。同时修订了涉及计算机程序（含数字内容传输）交易的分类定性和适用范围等规则。

修订背景

在应对数字经济税收问题上，美国一直走在世界前列。早在1998年，美国财政部和美国国内收入局就颁布过《涉及计算机程序的交易分类》（以下简称1998年软件规章），将计算机程序定义为“为获得某种结果而在计算机中直接或间接使用的一组语句或指令”。时至今日，1998年软件规章显然已经不能涵盖现在常见的数字化交易，比如使用在线文档处理工具、应用在线会计或者纳税申报软件、采用云存储技术、观看流媒体视频等，故需修订。

在1998年软件规章中，美国首次对涉及计算机程序特定交易的税务问题作出规范，明确了所得类型判定标准，以及各种类型所得的来源地规则，具体来说所有交易分为四种类型：类型一是转让计算机程序的著作权；类型二是转让计算机程序的副本（受保护的软件产品）；类型三是提供开发或修改计算机程序的服务；类型四是提供计算机编程的相关专有技术。其中类型一和类型二都属于转让，判别起来有时比较困难，因而1998年软件规章进一步将类型一的著作权转让分为买卖和许可，将类型二的软件产品转让视期限长短分为买卖和租赁。

最新发展

虽然1998年软件规章在探讨数字化交易所得的税务问题上开了先河，但并没有提供一种综合方法来对现在的常见交易进行分类，包括云计算交易。为此，新草案试图明确两个问题：一是什么是云计算交易；二是对云计算如何进行分类。

云计算交易的范围。新草案认为，云计算交易的范围更广，不局限于通常意义上的软件即服务（SaaS）、平台即服务（PaaS）和基础设施即服务（IaaS），还包括其他在线访问技术资源的活动，比如在线点播音乐和视频、远程访问软件数据等。只要用户能够通过按需网络连接，非最低限度地获得计算机硬件资源、数字内容或其他类似资源，那么这项交易就是云计算交易。但如果在线和离线功能相差无几，在线只增加模板下载、报错诊断之类的次要功能时，只执行1998年软件规章就可以。

云计算交易的分类。在确认一项交易属于云计算交易后，下一步就是判断该交易属于哪种所得类型。新草案认为，云计算交易通常只有租赁、服务这两种类型，当然实际业务可能很复杂，当一项交易掺杂两种类型时，需要依据相关规定，按照主要业务类型进行判断。

新草案还对以电子媒介形式销售软件产品的收入来源地规则作出修改。虽然销售产品的所得来源地很明确，是所有权发生转移的地点，但是近年来，美国财政部和美国国内收入局发现软件产品交易（特别是从网络下载的软件）的销售存在来源地不确定性的问题，很多软件产品的销售合同中故意模糊所有权发生转移的地点，从而规避美国税收。于是，新草案规定，当以电子媒介形式销售软件产品时，应将软件下载或安装到最终用户终端上的地点视为销售实现的地点，以此来判定收入来源地。

总结与评价

新草案明确了云计算交易的范围，并列举了其所得的类型，将会给纳税人带来更多的确定性。但是关于收入来源地规则的修改，要求卖方识别并记载最终用户下载或安装软件的地点，也在一定程度上增加了不确定性。因为该规则面临数字经济的固有难题，即通过现有技术很难识别最终用户。比如虚拟专用网络（VPN），通常是先集中购买再在内部分发使用，这种方式影响着对最终用户下载或安装地点的识别。

目前，新草案征求意见的时间已经截止，共收到了来自硅谷税务总监小组、软件联合会、信息技术行业委员会等机构和个人的13份意见。如果新草案得以通过并执行，其中关于软件产品收入来源地规则的修改将会对与美国没有税收协定的外国卖家产生重大影响，因为这部分收入可能会被定性为来源于美国的收入，就得按照美国国内法征收所得税。

（作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局）

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【特别关注】数字经济对跨境服务贸易增值税征管的挑战与应对

孔庆凯（国家税务总局货物和劳务税司北京100038）

来源：《国际税收》2018年第9 期

当前全球数字经济快速发展，具体表现为去物质化的商品经营模式创新和通过互联网进行的商品及服务贸易，这使得更大规模和更远距离的跨境网上交易成为可能，各国税务部门也面临着由此引发的新的增值税征管问题。

一、数字经济对跨境服务贸易增值税征管带来的挑战

目前，常见的数字领域交易涉及的要件因素有四项：一是根据交易对象，可分为有形商品（如传统的实体货物）和服务（如不依附于物理载体，通过网络传输的法律文书、设计方案等）；二是根据交易渠道，可分为线上交易（如电子商务）和线下交易（如传统实体店）；三是根据交易地域，可分为境内交易和跨境交易；四是根据交易主体，可分为企业对企业（B2B）模式，企业对消费者（B2C）模式，个人对消费者（C2C）模式。以上四要素排列组合，可有多种交易模式，其中B2C线上交易跨境服务贸易，由于不存在实体物流形式，海关难以实施有效的边境控制，是增值税征管最困难、最复杂的一种贸易模式，其带来的挑战是数字经济背景下增值税征管面临的主要问题。

图1显示了服务在本国发生B2B交易后，购买方企业又进行了出口交易的两种情形：在消费国进行了B2B交易（B2到B3），之后在消费国境内又进行了B2C交易（B3到C1）；或者在消费国进行了B2C交易（B2到C2）。在上述两种跨境交易下，B2均与境外购买方发生交易，境外购买方包括企业B3或最终消费者C2。B2就上述交易对应的进项税额（即B2从B1处采购发生的进项税额）不再属于增值税逐环节征收链条中的一个环节，因为所有对应的进项税额都在B2所在国国内发生。在增值税的消费地原则下，B2所在国对该交易不再具有税收管辖权，交易发生地所属税收管辖区征收的增值税原则上应该退还给供应商B2。通常，交易发生地所属税收管辖区对此类交易多适用“零税率”政策，即对该交易“免除增值税”1，并允许供应商就对应的进项税额申请退税。由于增值税逐环节征收链条中存在着税收管辖区域的割裂，逐环节征收需要从消费者所在税收辖区（图1中的消费国），即对交易拥有税收管辖权的消费地税收管辖区重新开始计算。

增值税的基本原则要求，增值税及其征收机制能够在消费者所属税收辖区内实施消费地原则，通过逐环节征收实现仅对最终消费者征税的目标。由于供应商不在消费者所属税收管辖区，如何高效地实施逐环节征收以及税收管辖区在确定该交易的最佳征收方式时需要考虑的因素，成为首要解决的问题。

增值税在国内和国际贸易中的核心特征均体现为：通过逐环节征收实现对最终消费的征税。然而与国内贸易相比，对国际贸易征收增值税需要解决一个额外的难题，即跨境贸易增值税应由哪个税收管辖区（来源地还是消费地）征收的问题。目前，消费地原则作为国际贸易中普遍适用的原则，获得了世界贸易组织（WTO）准则的认可，并且在现有增值税体系中被广泛采用。根据消费地原则，增值税的征收对象仅限于在税收管辖区内的最终消费行为。一般在消费地原则下，所有的应税收入都归属于最终消费地所在税收管辖区。消费地原则保证了同一税收管辖区内的企业处于平等竞争地位，有利于国际贸易的税收中立。

实施消费地原则，即在实际操作中根据税收属地原则确定最终消费地时，会引发一系列额外的问题。在许多情况下，难以对消费行为进行直接的税收监管，因此在确定最终消费发生地时，只能通过某些销售行为的特征来预测最终消费发生地。目前跨境销售货物下消费地原则的实施，主要依靠边境管制和财政边界3来实施。对服务而言，由于其自身的特性，难以像货物一样受到边境管制的约束，因此，跨境服务贸易下消费地原则的实施变得更加困难。

按照我国现行增值税政策的规定，境外单位在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税的扣缴义务人。也就是说，境外单位向境内单位或个人提供服务取得了收入，按照增值税的消费地征税原则，中国的税务部门有权征收这笔收入对应的增值税。按照正常的增值税申报手续，这笔税款应该由境外的服务提供方缴纳，但由于境外的服务提供方在中国境内没有经营机构，中国的税务部门也不掌握境外提供方的相关信息，因此，税法规定，由境内的服务接受方代境外的服务提供方缴纳这笔税款，并可凭解缴税款的完税凭证，将这笔税款作为接受方纳税人的进项税进行抵扣。

如果境内的服务接受方是企业，也就是在B2B模式下，在增值税代扣代缴制度之下，增值税的征管相对容易。目前，存在困难较多的领域是在B2C或C2C模式下的服务贸易，由于服务的接受方是消费者个人，履行代扣代缴手续存在制度性障碍，另外该个人作为最终消费者，已处在增值税抵扣链条的最终环节，代扣代缴的税款也无须作为自身的进项税进行抵扣，因此，也没有扣缴税款的积极性。这一状况造成境内个人作为服务的接受方在选择购买某一项服务时，如果从境内购买，将负担增值税；如果从境外购买，将无须承担这部分税款，事实上也造成了对境内服务提供方的一种不公平税收待遇。例如，国内的手机用户通过苹果APP下载软件，由于苹果APP的注册地在境外，用户支付的软件价款未承担中国的增值税；国内的手机用户通过华为APP下载软件，由于华为的注册地在境内，华为将就取得的这笔收入缴纳增值税，并向购买方转嫁。同样的下载软件这一行为选择境内的还是境外的服务提供方，在增值税方面的税收待遇存在差别，不够公平统一，影响了增值税中性调节作用的发挥。

当前，全球数字经济的发展如火如荼，各国消费者在购买服务时，可以在全球范围内选择符合自身要求的服务产品，可选择的空间更大，服务的“全球购”已是大势所趋。在这种情况下，需要各国加强合作，深入研究跨境服务贸易的增值税征管问题。这不仅有利于增加各国政府的增值税收入，更为重要的是，通过公平的税收制度，营造境内外企业公平的竞争环境。

二、跨境服务贸易增值税的征管方式与实施方案

（一）征管方式的选择

对于跨境服务贸易的增值税征管问题，税务部门可选择的途径不外乎两种：（1）向境外服务供应商直接征收，（2）向境内服务购买方“逆向征收”。本文认为，在B2B模式下，采取由境内的服务购买方代扣代缴，向购买方“逆向征收”的模式更加有效；在B2C模式下，只能由供应商自主申报，向境外服务供应商直接征收，才能达到征税的目的。

1.向服务购买方“逆向征收”增值税

在此方案下，境内服务购买方向非居民供应商支付服务款项时，以销售额为依据确定销项税额，并“代替”服务提供方进行增值税申报，适用与购买境内同类服务同样的税率，同时境内服务购买方有权在允许的范围内进行已扣缴税款的抵扣。

该机制的优点有以下三个方面：首先，税务机关对服务购买方具有直接的税收管辖权，可以确保其纳税遵从。其次，税收遵从负担在很大程度上从提供方转嫁到购买方，且购买方从提供方获取到的信息比较充分，也使得税收遵从负担最小化。再次，由于提供方不需要履行购买方税收管辖范围内的纳税义务，可以有效降低税务机关的管理成本。

“逆向征收”机制通常可以在B2B模式下运行良好，但对于B2C模式，该机制在很大程度上不适用。在跨境服务贸易中，境内消费者（C）需要核算从非居民服务供应商（B）采购的服务涉及的增值税，并缴纳给税务机关。这就需要境内消费者将这部分增值税纳入其自身的申报表，并对此进行独立的增值税申报。这在

B2C服务贸易下实现纳税遵从的难度很大，因为在缺乏有效的征管和处罚措施的情况下，最终消费者很难产生动力去申报和缴纳这部分增值税税款。此外，从大量、零散的最终消费者手中收取少额的增值税，也很可能导致税务机关的征管成本高于得到的税收收入。

2．境外服务供应商自主申报增值税

由境外的服务供应商自主申报缴纳增值税，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题，但会大大提高境外服务供应商的遵从成本。境外服务供应商除了要满足增值税税务登记和定期申报等基本要求外，通常还需要了解购买方所在国的税收基本制度。传统的增值税纳税人登记、申报和遵从程序比较复杂，如果将其适用于非居民供应商，可能会导致这些供应商不进行税务遵从，或者拒绝为该税收管辖区内的购买方提供服务。更重要的是，税务遵从的复杂性可能会在非居民供应商和居民供应商之间形成不平衡的竞争环境，从而导致市场扭曲，最终会使由此引发的纳税遵从问题向境内蔓延。

在B2C模式下，对非居民供应商采用简化的税务登记制度，可以提高其纳税遵从度。首先，该制度遵循“逐环节征收”这一增值税征管的核心要素，即由非居民供应商从购买方处收取税款，并由供应商向购买方所在国税务机关申报缴纳。其次，增值税制度本身并不严格区分B2C或者B2B交易模式，这种方式提供了一种可应用于所有跨境服务贸易的方法，而无须各国为B2C和B2B供应模式单独创建不同制度。此外，这种征管方式还解决了非居民供应商在遵守该国税制时，需要对购买方到底是企业（B）还是最终消费者（C）进行区分的困难。

虽然简化税务登记和税款申报制度可以通过尽量简化的程序设计，促进非居民供应商申报缴纳增值税，但也面临一些挑战。例如，服务接受方如果是个人，同时也是一般纳税人（如规模较大的个体工商户），可能很难获得传统的形式要件，如增值税专用发票等来进行进项税抵扣。该问题在目前网络化信息系统条件下可以解决，如可以考虑凭税务机关认可的跨境电子交易数据，实现境内服务购买方进项税的抵扣。

（二）代表性国家的做法

日本规定，自2015年10月1日起，对境外非居民供应商向日本客户提供的服务，按照消费地原则在日本征收增值税（日本称为“消费税”）。在B2B情况下，由境内的服务接受方申报缴纳；在B2C情况下，由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯2017年1月1日公布的《俄罗斯新税收条例》规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。

澳大利亚为了应对数字经济的挑战，对相关法律规定进行了修订，明确自2017年7月1日起，对非居民供应商向澳大利亚居民消费者销售的服务，开始征收货物劳务税（增值税），包括在线观看和下载电影、音乐、应用程序、游戏和电子书、赌博服务，以及建筑设计、法律咨询等传统服务。非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。澳大利亚税务局可以通过与其他国家税务部门之间的信息交换，或者通过第三方数据及大量互联网分析，确认受到新法规影响的海外业务及非居民企业。如果发现这些非居民企业不履行新法规中要求的纳税义务，则可以向企业发出评估通知，要求企业及时缴纳相应税款，并处以税款金额75%的罚款。此外，澳大利亚税务部门还鼓励监督，如发现企业有违规操作的行为，可以向税务部门举报。为保障新规顺利推行，澳大利亚税务局与5000多个海外供应商沟通，要求这些在澳大利亚开展业务的海外供应商及时办理注册登记，并使用银行数据、财务数据以及所在国政府信息交换等方式，促进新规的落实。

近期，OECD对服务贸易进口征收增值税的机制问题进行了专题研究，得出的主要结论也不外乎上文所提的两种：一是无论是B2B还是B2C，都要求非居民供应商在本国办理税务登记，并申报缴纳增值税。二是B2B情况下采取“逆向征收”模式，要求境内的服务接受方代扣代缴增值税；B2C情况下，要求非居民供应商在本国办理税务登记，并申报缴纳增值税。

（三）对跨境服务贸易实施增值税征管的方案

结合上文中代表性国家已经实施或者国际组织推荐的做法，本文认为，现有条件下，我国对跨境服务贸易征收增值税，比较好的征管方式是在B2B情况下，保留目前代扣代缴、“逆向征收”的模式；在B2C情况下，可参考其他国家的做法，要求非居民供应商在我国办理简易税务登记，由非居民供应商自行申报缴纳增值税。

在我国跨境服务贸易领域实施对非居民供应商的简易登记，以及在登记后实现有效的增值税征管，还需要考虑以下几个问题：一是个人消费者遍布全国各地，非居民供应商在哪里办理税务登记；二是非居民供应商缴纳的增值税，如何按中央、地方分享比例上缴国库，是否同时缴纳附加税费；三是按国际惯例，非居民供应商在我国办理增值税纳税人登记注册后，将具有进项税的抵扣权，即该非居民供应商在我国境内发生与生产经营相关的费用支出所包含的进项税额，应与居民供应商享受同样的抵扣权或退税权，而我国尚未建立普遍的留抵退税制度，对非居民供应商抵扣权的影响也需充分评估。针对以上困难和问题，本文建议通过以下方式，对非居民供应商提供跨境服务贸易的增值税实施有效征管：

1.成立机构。设立国家税务总局直属分局，专门负责非居民供应商跨境服务贸易增值税的征收管理；非居民供应商缴纳的增值税100%为中央收入，不缴纳城建税、教育费附加等附加税费。为降低税务机关征收增值税带来的收入风险，建议明确提供服务的非居民供应商在我国境内没有进项税抵扣的权利，即登记的非居民供应商只需缴纳增值税销项税，无权抵扣任何进项税。

2.网上注册。在国家税务总局网站上开设境外非居民供应商增值税注册登记链接专栏。要求非居民供应商填报的登记信息要尽量简化，如：企业名称、所在国家、主要经营范围等。

3.简易申报。在申报格式方面，笔者认为应尽量简化，能满足在税务部门对交易信息的基本需求即可。简化增值税申报表中要求非居民供应商填报的信息，可包括以下内容：供应商的注册标识号码、货币和相关的汇率、各档税率对应的增值税应纳税额等。使用简化的增值税申报表，有助于降低遵从成本和相关风险。在申报频率方面，对于非居民供应商和税务部门而言，按季度申报可能会使增值税申报的遵从成本和行政负担处于合适的水平。事实上，随着时间的推移，税务部门可能会面临越来越多的这类增值税申报事项，因为随着互联网经济的预期增长，B2C模式下跨境服务贸易量预计将保持高速增长。按季度申报的要求，也给予供应商充分的时间来处理数据，提高申报质量。如果非居民供应商在某一期间的销售收入低于某一标准，可以考虑免除这一时间段的申报义务，或允许供应商在将来的增值税申报表中再补充申报该笔增值税，以进一步降低非居民供应商的遵从成本。

4.调整更正。在简易登记和征管制度下，非居民供应商可能会出现多付或少付增值税的情况，例如，出现申报缴纳税款后交易取消，对税制理解偏差造成的申报错误等情形。在这种情况下，应允许非居民供应商在以后的申报表中做出必要的调整和更正，并对申报错误的情况适度容忍，对少缴的税款也无需要求其缴纳滞纳金。可以考虑在增值税申报表中加入一个调整项，在此项中，非居民供应商能够对前期已申报的部分事项进行调整，也可以考虑允许将由于调整或更正而多缴纳的增值税税款向后结转，抵减以后期间的纳税义务，这将有助于减少非居民供应商要求就多缴增值税申请退税的需求。

5.发票开具。在B2C模式下，非居民供应商所提供服务的购买方是境内个人，作为服务的最终消费者，这类购买方一般没有进项抵扣的需求，也就没有增值税专用发票方面的需求，但考虑到贸易惯例或消费者权益保护问题，个人购买方往往也需要一份交易发票作为商事凭证。为进一步提高交易的便利化，降低购销双方的交易成本，可以考虑在此领域推广使用一种更为简化的增值税电子普通发票，随同交易信息一起推送给个人购买方，需填报的票面信息尽量限制在最小的范围内，如个人消费者的身份信息、交易内容、交易日期、销售额等。

纵横四海

数字经济在前 税收治理如何跟上

发布时间：19-12-03 08:41人民网官方帐号

剑桥大学访问学者、澳门科技大学博士贾宜正一直关注信息技术在各行各业的应用，他过去常思考的问题之一是“电子商务服务企业算不算纳税人，要成为优质纳税人到底取决于交税多还是对经济贡献多”。而现在，他开始思考“数字经济带来的价值仅仅是在税收上的贡献价值吗”。11月30日，在2019年第六届中国税收与法律高峰论坛现场，他说，“这十多年来的新词太多了，现在更多人开始关注数据科学。”

在数字经济快速发展的趋势下，数据正成为一种独立的生产资料，与劳动、资本、土地、知识、技术、管理一样，融入生产与生活，而对税收治理能力的考验也在时刻发生。

据《中国数字经济发展与就业白皮书(2019年)》(以下简称《白皮书》)统计，2018年我国数字经济规模达到31.3万亿元，占GDP比重为34.8%。其中，数字产业化规模达到6.4万亿元，占GDP比重为7.1%；产业数字化规模超过24.9万亿元，占GDP比重27.6%。而在2008年，数字经济总体规模4.81万亿元，占GDP比重15.2%。

“数字经济仅仅是指某一类经济业态吗？数字经济时代已经逐步到来，而不是停留在个别企业的数字化。”国家税务总局大企业税收管理司原副巡视员焦瑞进看到了数字经济时代大数据、云计算、区块链等技术给税收共治带来的可能，“把能管住的环节放开，比如智能配比财权事权，根据经济运行情况智能调整税率。”

从收税者到制定规则者

“数字经济税收治理的涉及面很广。无论是国内法还是国际法，都没法在税收协定上对新的商业模式进行全面规制。从征管法来看，新增的信息披露内容，能否解决信息不对称问题，能否支撑税务机关信息管税，都是难点。”在中国财税法研究会会长、北京大学法学院教授刘剑文看来，如果税制改革没有优化，税收治理的质量不会有大幅提高。

实际上，我国的税收征管法自2008年启动修订以来，修正案草案几易其稿，尚未正式出台。“在我国立法史上，像税收征管法这样，经国务院法制办两次向社会公开征求意见又退回的情况很少。”刘剑文认为，在目前全国大规模减税降税的环境下，要考虑修订税收征管法的时机是否成熟，另外，相比于2001年针对企业征管的情形，现在的征税对象更多是自然人，要考虑税款确认的程序是否妥当。

来自广州君锐税务师事务所的林晓君就曾遇到一些税收实务中出现的问题。对于平台送积分送红包等促销方式，在税务上并无明确认定；当个人通过平台提供服务时，也未指明是按劳务报酬还是按经营所得税进行征税。

虽然交易方式的改变并不影响纳税义务，但在现实经济业务中，因为平台经济、共享经济、等经济等新商业模式的产生，包括纳税人、课税对象、税目税率、纳税环节、纳税地点等税收要素都不再那么明确。仅就交易双方而言，因为网络等平台媒介是唯一的连接渠道，双方很容易通过技术手段变更或隐匿真实姓名、身份和地址。

“这些年的税制改革在推进依法治税。”德恒律师事务所的律师易明通过梳理过去一年税务行政诉讼案件发现，过去法官通常只从程序合法、正当上对税务执法行为进行审查，最近也开始尝试对有争议的实体问题进行有效认定。“但数字经济下，新生的事物进步很快，税法则相对滞后，如何对经济形式进行新的定义，税务机关如何定义，纳税人怎么遵从，这都是尖锐的矛盾。”易明说。

如何在税制不够完善的背景下进行数字经济治理？焦瑞进认为税务局等税务系统需要重新定义自己的工作。“从前是收税的，但今后将是国家行政管理部门，提供法律法规标准；同时征管要分阶段，要依托技术，形成社会共治的关键环节。”

税收治理或需回归收入分配本质

实际上，数字经济给税收带来的挑战，除了倒逼我国税收征管改革，也对很多国际税收规则的未来走向产生影响。OECD于2013年就发布了《BEPS行动计划》，把解决数字经济下的征税难题作为首要任务。目前，已形成了“两大支柱”方案及各自公开咨询报告，但最终方案并未形成。

“数字经济的税收治理问题不仅是一个国家的问题，也是世界的问题，因此更要注意维护本国税收主权。”中央财经大学税收筹划与法律研究中心主任、教授蔡昌说。

在论坛现场，中央财经大学财税学院副院长、教授何杨以跨境经营为例，认为要回答的挑战之一在于“经济活动发生地和价值创造地是否相一致”。

“中国居民买了外国的东西，注册地怎么确定？不在同一个地方的销售方和购买方都只提供信息。”在民建中央财金委副主任、国家税务总局税科所研究员付广军看来，信息流已成为如今的基础税源之一，在数字经济征税过程中，主要面临的三大挑战是居民身份、销售所得来源地、利润归属地的难以认定。

无论是税制的相对滞后，还是税务工作的相对落后，不少参加论坛的学者都提及财税学科建设和专业发展本身“有些落后于时代”。

“我们还是要回到税收的本质，税收是对国民收入的分配，对财富的再分配。”焦瑞进说，资金信息流已经慢慢成为当代的税源之一，要重新看待新增的价值，重新衡量财富和货币。

北京国家会计学院教授崔志娟同样从税收的本质出发，关注税收与财政的关系。“税收上不来，财政就会非常紧张”，她结合农村电子商务的发展，发现“富民不富政府”的问题恰恰说明了要优化税收结构。

“也许数字经济发展到一定程度，复杂的增值税抵扣计税方法会回归到简单的消费课税。”付广军认为，数字经济的发展对增值税的挑战在于，许多进项由于不具有实体而无法进行核算及抵扣，而对最终的消费者征税，在最后的消费环节征收，将免去重重抵扣的繁琐。

蔡昌用“返璞归真”形容数字经济时代发生变化的货币形态，在他看来，数据将成为未来最重要的资产，具有一定的价值延展性。

对于数字经济和税收征管之间的关系，国务院发展研究中心资源与环境政策研究所专家组组长、研究员倪红日认为，“不是单纯的治理关系，税收机关还要依托数字经济来提升税收征管的效率”。她以建立社会统一信息平台解释二者的互动，“但互动中也会产生新问题，信息平台是政府和企业分别建立还是共同建立，如何保护企业财务信息和个人信息的私密”。

“更重要的是，数字经济将推动纳税信用和社会信用体制的建设，每个人和机构都不得不讲信用，这也是社会治理的进步。”蔡昌说。(见习记者朱彩云)

阳光不锈

数字经济以及相关税务讨论～