【合集】“一带一路”海外税收系列案例（持续更新）

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海外税收案例十：EPC合同“设备采购”征税问题

时间：2023年12月21日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 212368/content.html

一、案例简介
A工程公司是中国居民企业，与印度尼西亚（以下简称“印尼”）DL公司签订合同，执行M项目和N项目。M和N项目均为EPC工程（E是指工程设计，P是指项目相关采购，C是指建筑施工）。为实施该项目，A工程公司在印尼设立分公司，作为项目部分设计工作和全部施工作业（含安装）的执行主体。分公司英文名称与A工程公司国内总公司名称保持一致。分公司在印尼注册税务登记号码后，根据工程结算量单向DL公司开具合法票据确认应收款项。DL公司按照印尼国内法有关规定，对建筑服务项目适用3%的税率扣除“建筑服务最终所得税”后，剩余款项支付给分公司。承包合同中的设备采购部分，由A工程公司在中国境内统一招标采购、组织发运和办理增值税退税。A工程公司向DL公司按照合同量单价格开具形式发票。印尼DL公司按照合同约定支付节点，将发票对应金额全额支付至A工程公司国内账户，并未扣缴任何最终税或预提税。

二、争议焦点
印尼税务局认为：A工程公司M和N项目合同中对应设备采购部分的合同收入，属于EPC合同项下的设备采购，应在印尼缴纳“建筑服务最终所得税”。
A工程公司认为：设备采购部分完全由A工程公司在中国境内完成，与其印尼分公司并无直接关联，按照国际规则和中国-印尼税收协定，相关利润应仅在中国征税。印尼税务局仅根据“同一个合同项下的约定义务”这一表面形式为由进行征税，忽略了业务实质，不足以让人信服。

三、最终裁决
印尼法院最终判决，A工程公司取得设备采购部分的收入属于在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应在印尼缴纳最终税。主要基于以下理由：
一是EPC合同项下所有的设备采购，虽然由A工程公司在中国境内进行招标采购并发运，但全部海运报关单上设备收货人名称均为A工程公司而非业主印尼DL公司。证明A工程公司分公司与设备采购行为高度相关。
二是A工程公司承揽EPC合同，是为印尼DL公司提供“交钥匙”服务，提供完整的、实现设计功能的发电站，而非局部可分割的单独服务。所有进口设备都是用于在建项目的。A工程公司收到自中国发运的进口设备后在印尼当地进行安装、调试及试运行，实现合同约定与设计要求，因此，设备采购行为应视为A建筑企业在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应当纳税。

四、对“走出去”企业的启示
一是关注印尼“建筑服务最终所得税”。这是印尼国内法对建筑服务提供商征收的预提税，居民、非居民企业一视同仁，不同建筑资质的主体适用税率不同，按照总收入缴纳最终税。“资质”由相关部门根据建筑公司的业务规模（即小型、中型或大型）决定。需要注意的是，通过分支机构或常设机构在印尼运营的外国建筑公司，在扣除建筑业最终税后，还需就应税所得（经纳税调整后的会计利润）缴纳分支机构利润税。
二是提前制定财税方案，最大程度降低合规风险。财税尽调是中资企业管控海外承包工程税务风险的最基础和最关键的环节。为减少事后重大损失，“走出去”企业应在投标前全方位开展工程项目税务尽职调查，针对所涉国别税收法律、目标行业规定、财务标准、税收监管环境等进行比较完整、细致和有效的调研。
三是结合所在国政策，优化和规范合同安排，提高事后抗辩能力。对于EPC承包合同的分项合同安排，建议以结合工程所在国的具体环境进行论证为前提，清晰约定合同条款，收货主体与清关主体等合同关键内容与特征要严格符合国际贸易活动惯例，进而提高企业事后抗辩能力。
四是合理制定应对策略,最大程度上维护合法权益。首先应加强与当地税务机关的沟通协商。如协商不成，根据问题实际情况，属于税收协定覆盖范围的，可以提请两国税务机关进行相互协商；也可以通过当地行政复议、行政诉讼等属地国法律救济途径解决。

国家税务总局湖北省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校

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海外税收案例十一：向常设机构分配子公司股份和贷款被税务机关挑战

时间：2024年01月02日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 219862/content.html

一、案例简介
某外国公司Ａ在芬兰设立常设机构B，并以B的名义收购了芬兰居民企业C公司股份。Ａ将收购的C公司股份和相关贷款分配给B，由Ｂ支付贷款利息，并在缴纳企业所得税时对该利息税前扣除。芬兰税务机关对上述债务转移安排（debt push-down arrangement）的合理性提出置疑，认为B承担的功能非常有限，人员配备很少，A公司不应将C公司股份和相关贷款分配给B，B也不应列支贷款利息。税企双方意见不能调和，诉至芬兰最高行政法院。

二、争议焦点
A公司认为，如果在芬兰设立的是子公司，A公司可以将C公司股份和贷款分配给这家子公司，由其持有股份，支付贷款利息，并对该利息税前扣除。同样，如果设立的是常设机构，也应比照子公司对贷款利息进行税前扣除，否则将违反《欧盟共同体条约》中关于营业场所设置自由的规定。因此，纳税人要求芬兰最高行政法院将案件提交给欧盟法院。
芬兰税务局则认为，从常设机构的功能、资产和风险来看，由B持有C公司股份并承担收购贷款利息与常设机构的业务无关，因此不能将该股份和相关贷款分配给B机构，B也不能对贷款利息进行税前扣除。

三、最终裁决
芬兰最高行政法院支持了芬兰税务局的主张。
法院认为，B仅承担非常有限的功能，员工很少，没有证据表明B拥有与C公司股份相关的控制权，B的人员也没有从事与拥有C股份相关的关键职能。此外，B从C公司获得的股息实质上并未分配给B，而是立即转移到A公司。综合上述事实，根据芬兰税法在常设机构利润归属方面采用的OECD授权方法（Authorized OECD Approach，AOA），法院认为C公司的股息并未用于B的经营业务，C公司的股份不能分配给B，A公司将C公司股份、贷款和利息分配给B是人为安排，不具有合理性。
关于芬兰税务机关的主张是否违反《欧盟共同体条约》中关于营业场所设置自由的规定，法院也给出了否定答案。法院认为，在上述债务转移安排中，以B的名义进行收购的涉税结果之所以与子公司不同，是因为将C公司股份分配给B存在人为筹划，而不仅仅是因为法律形式不同。

四、对“走出去”企业的启示
本案的核心是正确理解OECD授权方法（AOA）。
AOA 是一种常设机构利润分配方法，由经合组织（OECD）在2010年通过《常设机构的利润分配报告》正式推出。这种方法的核心理念是将常设机构视为独立实体，在此基础上确定常设机构和总部之间的利润分配，即“独立功能实体法”（functionally separate entity approach）。常设机构与总机构或其他常设机构以及关联企业之间的业务往来，均应按照独立企业原则计算归属于常设机构的利润。AOA方法通常分为两步走，首先确定常设机构的功能、资产和风险，再综合考虑功能、资产和风险以确定集团内部的转让定价。
税基侵蚀与利润转移（BEPS）项目指出，AOA是常设机构利润分配的理想方法。一些国家（主要是发达国家）已将AOA转变为国内法，并在谈判税收协定时争取将其写进第七条“营业利润”条款。但AOA对征管能力要求较高，许多国家出于种种考虑并没有采用AOA。

从“走出去”企业角度看，本案有以下启示：
一是要做好尽职调查，合理设置法律形式。究竟是设立代表处、分公司还是子公司，需要统筹考虑企业的具体业务、风险偏好、税收等多种因素，税收方面既要考虑东道国的国内法，也要考虑中国与东道国的税收协定，跨国企业集团还要考虑东道国的税收协定网络等多种因素。
二是关于常设机构收购股份和承担相关贷款的涉税问题，从上述案例来看，非居民企业将其收购的子公司股份和相关贷款利息分配给常设机构并非绝对不可行，但要安排好常设机构的功能、人员、资产和风险等要素，防范反避税调查风险。

国家税务总局安徽省税务局编译

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海外税收案例十二：电脑生成的信件，能算税务局的决定吗？

时间：2024年01月04日 来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 219863/content.html

一、案例简介
澳大利亚一位房地产开发商P，2010-2013年间未申报纳税，结果欠税839000澳元，并产生344216澳元利息。税务局的一位工作人员与P的会计沟通几次后，将有关信息输入到税务局一个群发邮件的模板中，生成了一封有副局长签名的信件。信件称，如果纳税人能够在指定日期前一次性缴清税款，则可以免除利息。2014年12月，该工作人员没有仔细检查信件内容就将其寄出。P收到信后，在指定日期前一次性缴清了税款。
此后，P又收到过几次税务局发来的催缴利息的信，他都没有理睬。2016年5月，他又收到一封由税务局副局长署名的信，通知他税务局已经决定拒绝他免除利息的请求。但P认为，该信的内容与2014年12月那封信的内容互相矛盾，没有法律效力。此后副局长再次写信称，那封电脑生成的信中关于免除他利息的内容是错误的，因为在那个时点税务局尚未就是否免除他利息做出决定。于是P将此案提交法庭审理。

二、最终裁决
澳大利亚联邦法院合议庭审理了此案。法官认为，此案的核心就是纳税人2014年12月收到的那封电脑生成的信是否构成税务局的“决定”。3位主审法官中有2位支持税务局的主张，即它不构成决定。他们认为，一个决定应该是通过一定的心理程序做出的，还要有客观表述形式，两个条件缺一不可。在本案中，那封电脑生成的信虽然是一种客观表述形式，但税务机关并没有通过分析案情、研究适用的法律从而得出免除利息的结论，缺乏“心理程序”，因此那封信不能视为税务机关的决定，对税务局没有法律约束力。
裁决一经做出，就在澳大利亚引起了不小争议。正如第三位主审法官所指出的，这个裁决有失公允，会带来行政上的不确定性，影响政府部门信用。有专家分析指出，随着信息技术的发展以及人工智能的应用，越来越多的政府部门开始通过自动生成的邮件或信件与其服务对象沟通，这些自动信函的法律效力，直接影响到数字化政府信用。

三、对“走出去”企业的启示
在许多国家，信函是税务机关与纳税人沟通的重要方式。申报提醒、税款催缴、退税等涉税事项的通知都可以通过信件来进行。收到税务机关来信，纳税人都会信以为真，遵照执行。但上述案例表明，有些国家税务机关发出的自动信函可能存在遵从风险。
税法专家提醒，本案表明纳税人按照税务局自动信函的字面意思理解行事可能会有风险。在与税务局或政府部门打交道时，要认真保留电话记录、信函或邮件，尤其是在涉及重要税收事项时。如果拿不准，最好主动与税务机关确认，需要的时候寻求专业法律建议，以免发生误会给自己带来麻烦。

国际税务司供稿

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海外税收案例十三：资本利得享受税收协定待遇问题

时间：2024年01月08日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 219864/content.html

一、案例简介
新加坡A公司（以下简称“A公司”）于2013-14财年（根据印度国内法评估年度为2014-15年）收购印度B公司股权（以下简称“B公司”），随后于2015-16财年（评估年度2016-17年）出售上述股权并取得短期资本利得。
A公司向印度税务机关提交了2015-16财政年度收入申报表，对其收购和出售B公司股权的相关事宜进行了充分披露。A公司认为其拥有新加坡税务局出具的税收居民身份证明，且大部分董事为新加坡居民，根据印度-新加坡税收协定第13条第4款及印度1961年《所得税法》（ITA)第143条第1款的规定，其转让B公司股权取得的资本利得仅需在新加坡纳税，无需在印度纳税。
2021年，印度税务机关向A公司发出启动重新评估的通知，A公司根据通知要求重新提交了原始申报表，并要求税务机关说明启动重新评估的理由。
印度税务机关回复重新评估的理由包括：
（1）A公司所在集团的实际控制人和资金来源均为一家总部设在美国的投资管理公司C（以下简称“C公司”），A公司取得的资本利得受益所有人为Ｃ公司，故A公司不能享受印度-新加坡税收协定待遇；
（2）A公司出售B公司的交易真实性和纳税义务未得到核实；
（3）根据印度1961年《所得税法》（ITA)第147条第2款b项有关解释，纳税人已申报所得但未进行纳税评估，而其后发现申报表中存在少报不报收入或多列亏损、多计扣除、多计折旧、超额申请减免税等情形的，其取得的收入视为逃避评税收入。
A公司对以上观点提出异议，认为其订立的股权转让协议真实可靠，其作为新加坡税收居民有权享受印度-新加坡税收协定待遇，即仅需在新加坡就短期资本利得纳税。A公司对印度税务机关就其异议的处理不服，向印度高等法院提起诉讼。印度高等法院最终作出了有利于A公司的判决。

二、争议焦点
印度税务机关与A公司之间的税收争议主要在以下几方面：
（一）关于企业性质的判断
A公司主张：其为新加坡居民企业。
印度税务机关主张：根据印度-新加坡税收协定利益限制条款，A公司属于该条款所称的空壳公司或导管公司，无权享受协定待遇。空壳公司或导管公司是指居民企业在缔约国一方境内无实质经营，或所从事经营活动可忽略不计的任意法律实体。
（二）关于享受协定待遇的法律依据
A公司主张：根据印度-新加坡税收协定资本利得条款，转让在缔约国一方居民企业取得的股份所产生的收益，转让方仅在其为居民企业的缔约国另一方征税，因此其转让B公司股权取得的资本利得无需在印度纳税。虽然2017年印度和新加坡签订的税收协定第三议定书增加了限制滥用的规定，但2017年4月1日之前产生的资本利得不受此限制。
印度税务机关主张：根据印度-新加坡税收协定第13条第4款a项和c项规定，缔约国一方居民以获得该条款利益为主要目的所进行的安排，无权享受协定待遇，因此A公司不符合享受协定待遇条件。
（三）关于交易真实性的判断
印度税务机关主张：根据（2021年修订前的）印度《所得税法》第147条规定，（税务局）评估人员有理由相信纳税人在某评估年度取得的应入账收入存在逃避评估情形，则根据该法第148条至第153条规定，纳税人需对相关收入、其他已规避评估的收入、其后发现的应入账收入以及重新计算的亏损、加计折旧金额及其他补贴金额进行评估或再评估。因此，应当重新评估A公司逃避评估的应入账收入以核实其出售B公司股权交易的真实性及相关纳税义务。
根据印度《所得税法》第147条第2款b项有关解释，被评税人已申报收入但未进行评估，而评估人员发现其存在第147条所列情形的，同样视为逃避评税收入。

三、最终裁决
印度高等法院裁定：本案中不存在应入账收入逃避评税的情况，印度税务机关启动再评估程序不具有正当理由，其依据印度《所得税法》第148条规定出具的再评估通知、有关理由以及税务局评税人员出具的有关文书相应撤销。
具体判决如下：
（一）关于Ａ公司的税收居民身份认定问题
印度高等法院认为，税务机关并未提供任何文件证明纳税人Ａ公司是美国税收居民。Ａ公司既非在美国设立的公司，其业务也不受美国管理，相反，A公司在新加坡注册成立，并由其设在新加坡的董事会管理，因此Ａ公司是一个受新加坡法律和条例管辖的新加坡居民企业。
（二）关于受益所有人条款适用所得类型问题
印度高等法院认为，印度-新加坡税收协定中的受益所有人概念只适用于股息、利息和特许权使用费，而不适用于资本利得。根据该协定，资本利得应依据法定所有权而非实际所有权征税。因此，新加坡对Ａ公司转让Ｂ公司股权取得的资本利得拥有征税权。
（三）关于A公司出售股权交易性质和真实性问题
印度高等法院认为，税务机关无法律依据对纳税人收入进行再评估。本案中，Ａ公司已经及时向税务机关提交了收入申报表，并提供了完整的说明（包括其作为新加坡税收居民企业，根据印度-新加坡税收协定的第13条第4款a项无需在印度纳税），且税务机关可要求A公司提供更多资料的期限已过。
（四）关于税收再评估的必要性问题
印度高等法院认为，税务机关评估人员在非经自主独立思考、核实或调查情况下，对第三方数据即源泉扣缴税收管理人员（the tax deducted at source (TDS) officer）转交来的B公司股权收购人信息进行简单复刻，在此基础上作出的重启评估决定及出具的再评估通知，是对印度《所得税法》第148条规定情形的“变相满足”（“borrowed satisfaction”），不具有合法性。
印度高等法院指出，税务机关应当表明其掌握的材料和其确信纳税人存在逃避评估收入之间存在实际联系或紧密联结。本案中税务机关未能提供相应佐证材料。
针对印度所得税法第147条第2款b项有关解释的适用问题，印度高等法院认为，该条款仅适用于纳税人申报表中存在少报不报收入或多列亏损、多计扣除、多计折旧、超额申请减免税等情形，但本案中纳税人仅就印度-新加坡协定第13条第4款主张利益，而据此主张的利益不属于上述情况，故税务机关错误适用了该税法解释。同时，该条款仅对征税权的分配作出规定，即有关资本利得的征税权赋予新加坡，本案不适用该税法解释。
（五）关于企业性质的判断问题
印度高等法院认为：
1.根据印度-新加坡税收协定议定书中的利益限制条款（LOB clause），协定的适用范围限于在新加坡的非空壳公司或导管公司，不包括业务可忽略不计或无业务的实体，以及无实质持续经营活动的空壳公司和或导管公司。该议定书还明确规定，在新加坡营业的本国居民自取得收入之日起24个月内年度总营业费用不低于20万新币的，不认为是空壳公司或导管公司。本案中，纳税人在新加坡发生的营业费用经财务报告审计和独立注册会计师确认符合利益限制条款规定，并按新加坡有关监管要求在年度报表中进行了申报，且得到有关监管部门（如新加坡金融监管局）的认可。因此A公司是真实实体而非空壳公司或导管公司。
2.为实施特定投资或项目而以最低实缴1美元初始股本的方式组建特殊目的公司的做法很常见。本案中纳税人在缴纳初始股本后充实了资本，在印度也有真实投资。
（六）关于税收居民身份证明的应用问题
根据印度中央直接税委员会（CBDT）2000年4月13日发布的第789号公告，税收居民身份证明是纳税人申请适用税收协定条款需提供的证明其税收居民身份及受益所有人身份的充分证据。
纳税人在印出售、撤资和退出外国直接投资时，印度税务机关对符合条件的纳税人给予税收协定待遇。

四、对“走出去”企业的启示
（一）重视东道国的合规要求。企业在“走出去”业务开展之前，应先开展充分的税收法律尽职调查，了解东道国对于税收居民身份、申报、享受税收优惠等方面的法律要求；在经营阶段，要根据东道国的税法及时对收入进行申报，并提供完整的细节，充分说明重要事项，以避免触发违规嫌疑导致被当地税务机关调查的风险。
（二）关注税收协定的生效时间。按照印度-新加坡税收协定议定书的规定，利益限制条款是2017年4月1日生效的，而A公司出售B公司股权的交易发生在此之前，也就是说利益限制条款对此交易不适用。
（三）利用法律对税务机关执法时限的要求维护自身权益。上述案例中，印度高等法院认为，Ａ公司及时向税务机关提交了收入申报表和完整说明，税务机关提出A公司应提供更多资料的时点已经超过了法律允许的期限，税务机关对纳税人收入进行再评估的要求缺乏法律依据。因此，企业应充分了解东道国解决税收争议的法律程序依法维护自身权益。

国家税务总局海南省税务局编译

国家税务总局山西省税务局审校

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海外税收案例十四：印度税收协定中最惠国待遇条款的适用性问题

时间：2024年01月10日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 219865/content.html

一、案例简介
荷兰居民企业A公司在印度设立子公司。根据印度税法规定，A公司从印度子公司取得股息所得时，应按20%的税率缴纳预提所得税。根据印度-荷兰税收协定（以下简称“印荷协定”），荷兰居民企业从印度子公司取得股息所得时，符合协定规定条件的，应按不超过10%的税率缴纳预提所得税；协定议定书中还纳入了最惠国待遇条款，即如果印度在印荷协定生效之后与其他经合组织成员国签署税收协定，且对股息、利息和特许权使用费规定了更优惠的税率，则相关规定应当自动适用于印荷协定。A公司在是否能够适用最惠国待遇条款，按照更优惠的税率缴纳预提所得税问题上与印度税务机关产生争议，遂向印度德里高等法院提起诉讼。
2021年4月22日，印度德里高等法院对该争议作出裁决：最惠国待遇条款是印荷协定议定书的一部分，可以无条件自动适用，准予A公司从印度子公司取得股息所得按5%的税率缴纳预提所得税。

二、争议焦点
本案争议的焦点在于最惠国待遇条款在确定股息预提所得税税率时的适用性问题。
A公司认为，根据印荷协定议定书中的最惠国待遇条款规定，如果印度在印荷协定生效之后与其他经合组织成员国签署税收协定，且对股息、利息和特许权使用费规定了更优惠的税率，则相关规定应当自动适用于印荷协定。印度与斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚等经合组织成员国签署的税收协定中规定了更低的股息预提税率，为5%（有一定条件限制）。根据印荷协定最惠国待遇条款，这个5%的预提税率自动适用于印荷协定。因此，A公司的股息所得应按5%的税率缴纳预提所得税。
印度税务机关认为，斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚等国家在与印度签署税收协定时，还不是经合组织成员，而是后来才成为经合组织成员。上述国家只有在主体协定（即本案中的印度-荷兰税收协定）执行时已经是经合组织成员国的情况下，最惠国待遇条款才能适用。

三、最终裁决
2021年4月22日，印度德里高等法院作出了有利于A公司的裁决。理由如下：
（一）最惠国待遇条款的适用条件。最惠国待遇条款是议定书的一部分，其中包含了印荷协定和印度此后与第三国签署的税收协定在预提税率或股息、利息和特许权使用费等所得项目的协定征税范围方面的对等原则。若印度与作为经合组织成员国的第三国签署税收协定，且与第三国签署的税收协定中对于印度征收的预提税规定了比主体税收协定（即本案中的印荷协定）更低的税率或更受限制的征税范围，则适用对等原则。
（二）最惠国待遇条款的适用时间。一旦满足上述条件，自与第三国的税收协定生效之日起，其中规定的更低的预提税率应当适用于印荷协定。
（三）印度税务机关存在理解错误。税务机关认为只有在印度与之签署税收协定的国家在主体协定（即印荷协定）执行时为经合组织成员国的情况下，最惠国待遇条款才能适用，这种说法是错误的，与印荷协定的初衷相悖。印度和第三国签署税收协定时该第三国尚不是经合组织成员，此后该第三国成为经合组织成员的，印荷协定中的最惠国待遇条款应该在第三国成为经合组织成员国后开始适用。为了理解印度和荷兰制定最惠国待遇条款的意图，印度德里高等法院援引了荷兰颁布的法令。根据该法令，自斯洛文尼亚成为经合组织成员国之日起，对于荷兰居民企业向印度居民支付的股息分红，荷兰已经提供了5%的预提税优惠税率。
印度德里高等法院还引用了本院此前在一个类似案例中的判决。

四、对“走出去”企业的启示
（一）关注东道国的税收协定网络。企业走出去会面临复杂的税收法律环境，通常要考虑中国国内法、东道国国内法、中国与东道国之间的税收协定等，除此以外，还要关注东道国的税收协定网络。这些法律交织在一起，相互作用，给税收遵从带来很大挑战。以本案为例，印度-荷兰税收协定中的最惠国待遇条款将印度与其他国家税收协定中更为优惠的税率“引渡”到荷兰纳税人身上，如果没有关注这个条款，可能会错失享受更优税率的机会。
（二）重视英美法系国家的判例作用。部分国家（主要常见于英美法系国家）适用“遵循先例”原则，判决书对于其他案件的审理具有参考性。如本案判决中法院就引用了一个过往判例作为法律渊源。因此，企业在遇到相关问题时也可关注东道国相关法院判例以作参考。

国家税务总局云南省税务局编译

国家税务总局云南省税务局审校

繁星追梦

海外税收案例十五：享受协定待遇 勿忘最惠国待遇条款

时间：2024年01月12日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 219866/content.html

一、案例简介
A公司是南非税收居民，持有荷兰一家私人有限责任公司B的全部股份。B于2013年分红。按照荷兰国内法，荷兰居民企业向境外分配股息应扣缴20%的预提所得税。按照南非-荷兰税收协定，如果股息的受益所有人是对方居民公司且持有支付股息公司的资本不少于10%，则来源国对该股息征收的预提所得税不应超过5%。B据此扣缴了5%的预提所得税。此后A提出根据南非-荷兰税收协定最惠国待遇条款享受免税，被税务局拒绝。于是A将此案诉至荷兰法院。高等法院支持了A的诉求，税务局又向最高法院上诉，后者做出了支持A公司的最终裁决。

二、争议焦点
南非-荷兰税收协定于2005年10月10日签署，2008年12月28日生效，2009年1月1日起执行。该协定第十条第（十）款规定，如果在双方签署本协定后，南非与第三国签署的税收协定对股息规定了比本协定更优惠的征税，包括免税、税率更低或税基更小，则更优惠的征税从南非与第三国协定生效之日起自动适用于南非-荷兰协定。
A公司引用南非-瑞典税收协定的议定书作为参照协定来支持自己的主张。该协定于1995年5月24日签署，2010年7月7日签署议定书，2012年3月18日议定书生效。由于该议定书是在南非-荷兰协定生效后签署的，符合南非-荷兰税收协定最惠国待遇条款的时间条件。该议定书虽然没有直接规定股息免税，但是它也有最惠国规定，即如果南非与第三国签署的税收协定规定了更优惠的股息减免税待遇，则该待遇自动适用于南非与瑞典两国。值得注意的是，南非-瑞典税收协定议定书中的最惠国待遇条款并没有规定时间条件，也就是说只要南非与第三国签署的税收协定中规定的股息征税更优惠，不管该协定是在南非-瑞典协定签署之前还是之后签署，都自动适用于南非与瑞典两国。
在B公司2013年支付股息的时候，南非与科威特、塞浦路斯和阿曼的税收协定都规定对股息免税。由于这些协定都是在南非-荷兰税收协定签署之前签署的，A不能直接拿它们作为参照协定来主张适用南非-荷兰协定的最惠国待遇条款；但是南非-瑞典协定没有规定时间条件，A可以把它作为参照协定，借它“搭桥”来享受南非与科威特、塞浦路斯和阿曼协定中的股息免税规定，从而摆脱南非-荷兰协定最惠国待遇条款的时间限制。

三、最终裁决
2019年年初，荷兰最高法院驳回荷兰税务局的上诉并做出裁决：A公司有权按照荷兰-南非税收协定中的最惠国待遇条款享受免征股息预提税的待遇，税务局应予退税。它还进一步分析指出，南非-瑞典税收协定最惠国待遇条款没有加入时间限制也许是个疏忽，因为南非税务局的初衷是主张向对外支付股息征收预提税的。这一疏忽的结果就是可能导致“水往最低处流”，使南非与其他国家税收协定最惠国待遇条款中的时间限制形同虚设。

四、对“走出去”企业的启示
（一）关注税收协定的最惠国待遇条款。得益于税务机关的宣传和辅导，近年来“走出去”企业利用税收协定维护自身利益的意识逐渐提高。但企业在享受协定待遇时，往往盯住股息、利息、特许权使用费等规定了限制税率的条款，对其他条款不够注重。其实税收协定是技术性很强的法律文件，对它的解释和应用一定要注意完整性，否则有可能错过享受协定待遇的机会。
（二）找到最惠国待遇条款。在OECD和联合国两个税收协定范本中，最惠国待遇都不是“标配”，没有专门的一条，通常情况下它是谈判一方或双方为保护本国居民利益而在谈判中达成的一致。所以它在协定中没有固定位置，有的是在协定某个条款中有表述，如股息、利息、特许权使用费条款；有的协定专门有一条规定最惠国待遇；还有的则是在协定的议定书或换文中做出相关规定。例如中国与越南的税收协定就在换文中规定，如果越南日后修改有关谈判税收协定的政策，或者越南同其他国家的协定提高了常设机构的时间门槛，则中越协定也应适用此更高的时间门槛。
（三）关注东道国税收协定的最新进展。站在“走出去”企业的角度，如果中国与东道国的协定有最惠国待遇条款，企业就要关注东道国的协定谈签情况，因为中国与东道国协定的最惠国待遇条款会“搭桥”到东道国与第三国税收协定的相关条款上。在实际操作中，有些东道国出于善意原则，会主动通知协定伙伴自己谈签了影响到执行最惠国待遇条款的新协定，请对方做好准备。例如中国与智利的税收协定2015年5月25日在圣地亚哥签署，2016年8月8日生效，2017年1月1日起执行。该协定的议定书有最惠国待遇规定，即如果在本协定签订后智利在与另一个国家达成的协定中规定了对利息征收更低税率的预提税，则该新税率自动适用于本协定。2018年4月智利税务局通知中国国家税务总局，智利-日本协定和智利-意大利协定中利息的限制税率都低于中智税收协定，根据中智税收协定利息最惠国待遇条款，智日、智意税收协定利息条款更低的限制税率将自动适用于中智税收协定。税务总局回函确认对适用中智税收协定利息最惠国待遇的理解后，发布了《关于适用中智税收协定利息条款最惠国待遇的公告》。但是有些时候东道国并不会主动通知类似进展，这就需要企业主动跟踪有关信息，主张自己的权利。
（四）关注东道国签署的其它协定。如果中国与东道国签署的税收协定最惠国待遇条款参照了东道国签署的其他涉税协定，如国际空运或海运协定，企业也要相应跟踪东道国的这些协定。如果企业认为自己力不从心，无暇跟踪东道国这些协定进展，可以借助专业机构的力量。

国际税务司供稿

繁星追梦

海外税收案例十六：印度所得税法庭要求税务机关重新作出转让定价调查结论

时间：2024年04月23日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 222148/content.html

一、案件简介
索尼印度私人有限公司（以下简称“索尼印度”）是日本索尼电子产品在印度的全职能分销商，主要在印度市场分销索尼产品。索尼印度与其关联企业之间存在采购和销售产品、支付特许权使用费、接受IT服务，接受技术服务、提供咨询服务等多类跨境交易。
印度税务机关对索尼印度的跨境关联交易进行了审核评估，对其不符合独立交易原则的跨境关联交易进行纳税调增。索尼印度认为印度税务机关的调查结论不合理，于是向德里所得税法庭提起诉讼。印度所得税法庭支持索尼印度的主张，并要求税务机关就本案进行的转让定价调查调整重新作出结论。

二、争议焦点
本案在特许权使用费交易、咨询服务交易和应收账款三个方面的跨境关联交易是否符合独立交易原则存在争议。
1.关于特许权使用费交易：印度税务机关认为索尼印度支付特许权使用费对应的被许可产品是由本地企业根据母公司的许可生产并销售给索尼印度的，索尼印度并没有直接使用母公司的相关技术，也就不应该向母公司支付特许权使用费。索尼印度认为，尽管本案中在印度销售的部分索尼旗下产品是通过外包的方式由印度本土第三方制造商生产，但在此之前，索尼印度已从母公司层面获得了印度市场索尼产品的生产和销售许可并实际承担相应功能风险。
2.关于咨询服务交易：印度税务机关认为，索尼印度就其向关联方提供咨询服务进行可比性分析时选取的部分可比企业存在瑕疵，导致定价不合理。索尼印度认为，其制定的转让定价政策符合独立交易原则，具体而言，其选择交易净利润法作为转让定价方法，以完全成本加成率作为利润水平指标，选取的可比公司完全成本加成率四分位区间为[9.44%,13.72%]。
3.关于应收账款：印度税务机关认为，索尼印度与关联企业之间的交易产生的超过30天未结清的应收账款均应被视为纳税人向关联企业提供贷款，并按照可比利率计息。索尼印度认为，已经在制定整体转让定价政策时充分考虑了应收和应付款项对企业利润水平的影响，并在基准分析中进行了适当的营运资本调整，因此不应将应收账款视为贷款。并提出“采用伦敦银行同业拆借利率（Libor）作为可比利率”为让步条件。但印度税务机关认为，应收账款对应的销售交易在印度发生，因此应当以印度境内银行业基准利率作为可比利率。

三、最终裁决
基于索尼印度向德里所得税法庭提起诉讼，共提出多达63项诉讼依据，所得税法庭的最终裁决结论简要总结如下：
1.关于特许权使用费交易：结合索尼印度主张及其提交的相关证明材料，所得税法庭认为母公司的相关许可是授权给索尼印度，印度本土第三方制造商仅是生产分包商。因此，所得税法庭认为税务机关针对特许权使用费的调整不具有合理性。
2.关于咨询服务交易：所得税法庭认为，税务机关应给予企业充分的机会进行进一步说明。
3.关于应收账款：所得税法庭认为，应以应收账款扣除应付账款的金额作为计息的基数，采用Libor作为可比利率。
基于以上观点，所得税法庭要求税务机关就本案进行的转让定价调查调整重新作出结论。

四、对“走出去”企业的启示
（一）加强海外税务风险评估与应对。我国“走出去”企业在海外投资经营时，需充分评估投资东道国的税收法规和政策环境，建立完善的税务风险预警机制。同时，要加强对关联交易的合规性审查，确保符合当地税法规定，避免因此导致的法律纠纷和经济损失。
（二）完善内部转让定价管理机制。企业在海外经营过程中，应建立健全内部转让定价管理机制，确保定价策略的合理性和合规性，加强内部审计和监控，定期进行转让定价风险评估。
（三）提升解决国际税收争议的能力。企业在面对国际税收争议时，应增强法律意识和维权意识，熟悉并灵活运用国际税法规则和东道国法律救济规则，提升在税收争议解决的话语权和胜诉率，维护合法权益。

国家税务总局国际税务司编译

国家税务总局浙江省税务局审校

繁星追梦

海外税收案例十七：关注东道国税收协定执行口径的变化

时间：2024年04月25日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 222149/content.html

一、案例简介
A公司是卢森堡税收居民，在日本有一家全资子公司B，2015年对B进行企业分立。对于此项业务，日本国税厅要求，分立后各子公司持股比例对应的留存收益应视同股息分配，按20.42%的税率代扣代缴所得税和重建特别税。但A公司认为根据日本与卢森堡大公国关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“日卢协定”）规定，应按5%的税率代扣代缴预提所得税，日本国税厅应对多缴税款予以退还。于是，A公司向法院提起诉讼，一审法院支持了A公司的全部诉讼请求。日本国税厅对一审判决结果不服，向东京高级法院提起上诉，东京高级法院维持一审判决结果，驳回了日本国税厅的上诉。

二、争议焦点
本案的争议焦点在于，A公司是否适用日卢协定规定的5%优惠税率。对此，A公司与日本国税厅持有不同理解。
（一）A公司认为，根据日卢协定第10条规定，股息分配适用的税率为不超过5%。因此，其视同股息分配的收入应按照协定规定的5%税率代扣代缴预提所得税，超出部分13.94亿日元及其附加费应予以退还。
（二）日本国税厅认为，A公司不应适用日卢协定规定的优惠税率。在税收协定中，适用母子公司间股息分配的优惠税率需要满足持股时间要求，即母公司在“利润分配所属年度终了之日”之前的6个月（或12个月）应当持有子公司一定份额的股份。具体包括：
1.对于“利润分配所属年度终了之日”的理解。在日卢协定第三条第二款语境下进行解释，本案“利润分配所属年度终了之日”应理解为“股票分割日的前一日”或“取得公司股权之日的前一日”。
2.对于“会计期间（the accounting period）”的理解。本案涉及的是视同分配股息，并非实际支付的股息。由于日卢协定中并未对“视同股息分配”概念作出解释，因此与视同股息分配相对应的会计期间也无法根据协定进行解释，应参照日本国内法进行解释。根据日本国内法（平成26年8月1日的法人税法施行令）22条第2款规定，作出利润分配决定次日起至实际支付股息止的期间视同股息分配。因此，本案中“利润分配所属年度终了之日”应当理解为“作出利润分配决定之日”。
基于上述论点，日本国税厅认为A公司未满足持股时间要求，不应享受协定待遇。

三、最终裁决
2023年2月16日，东京高等法院作出终审判决，认定“进行利润分配（股息）的所属会计年度结束之日”为“利润分配所属年度终了之日”。具体判决依据如下：
（一）关于“利润分配所属年度终了之日”。应首先根据税收协定第3条第2款进行解释。日本国税厅所主张的，应根据协定一般解释文件《维也纳公约》第31条第1款来进行解释的观点，因证据不足，不予采纳。
（二）关于“股息、红利”。根据日卢协定第10条第3款规定，是指从股份或者其他关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的国家的法律，从视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。凡是满足以上条件的，应当适用日卢协定第10条。此外，企业支付股息、红利的，无论是从当期收入中支付，还是从留存利润中支付，都属于“股息、红利”概念。因此，驳回日本国税厅所称“视同股息分配对应的会计期间不存在”的论点。
（三）关于“持股时间”的条件。根据2010年的协定文本第10条规定，“持股时间”的条件应由协定缔约国自行决定，以及2017年修订的协定文本的第10条第2款规定，股息的受益所有人为实际支付日（含）之前365天内，直接持股比例达25%以上的法人，日本国税厅以减少母子公司之间股利分配上的重复征税、防止滥用低税率为目的提出“持股时间要求”。然而，法院认为，上述规定并不能构成“需满足6个月持股时间”的必要条件，驳回日本国税厅主张的持股时间要求。
（四）日本国税厅上述辩论，一方面主张应根据日卢协定来解释相关规定，另一方面又主张根据国内法中的用语来解释本案相关规定，行为存在矛盾，不予采纳。此外，日本国税厅对于本案件中已做出法律解释的用词存在异议，认为有不同解释的主张均不予采纳。

四、对“走出去”企业的启示
“走出去”企业在境外开展生产经营过程中，可能涉及享受我国与缔约对方国家签署的税收协定优惠待遇，各国对税收协定条款的执行口径可能会由于各种原因而发生变化。日本国税厅根据上述判决结果于2023年3月对税收协定中“利润分配所属年度终了之日”的执行口径进行了修改。
（一）过去的执行口径
过去，如果视同股息分配（向母公司支付金额中超过资本金的部分）没有明确视同分配的年度，日本税务机关按照不同类型确定“利润分配所属年度终了之日”，进而判定是否满足股权持有时间要求。如果属于股票分割类型，将“股票分割日的前一日”作为“利润分配所属年度终了之日”；如果属于自持股权类型，则将“取得公司股权之日的前一日”作为“利润分配所属年度终了之日”。
（二）新的执行口径
鉴于2023年2月16日东京高等法院判决结果，对于视同股息分配中没有视同分配年度的，日本税务机关过去的处理方式不再适用。
具体而言，如果是股票分割类型的视同股息分配，将“股票分割日所属年度结束之日”作为“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求；如果是自有股权视同股息分配，将“取得本公司股票之日所属年度结束之日”作为“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求。
注：对于视同股息分配中存在视同经营年度的股权持有时间要求的判定，仍然适用原有处理方式。具体来说，对于视同股息分配中有视同经营年度的，将“视同经营年度结束之日”作为税收协定的“利润分配所属年度终了之日”来判定股权持有时间要求。另外，一般来说，期末股息分配的情况下以“经营年度终了之日”作为“利润分配所属年度终了之日”，期中股息分配的情况下以“临时会计年度终了之日”作为“利润分配所属年度终了之日”，分别判定股权持有时间要求。
（三）关于退税申请手续
由于新的处理方式已经追溯适用，应对适用税收协定的母子公司间股息分配的优惠税率所涉及的股权持有时间要求进行重新判定。已扣缴的所得税金额特别大的情况下，应由扣缴义务人向其主管税务机关提交《税收协定相关扣缴税额返还请求书》和《税收协定申请书》，之后再申请退税。
申请退税时，应一并提交有关视同股息分配的事由发生的日期，以及能证明其股权持有时间要求的资料。
此外，自缴纳之日起已经超过5年的扣缴企业所得税额，依法不予退税。
在本案例中，法院判决认为，协定股息条款中未明确规定享受优惠税率需要满足持股比例时限的，执行中不应将时限作为享受协定优惠的必要条件。因此，“走出去”企业应当密切关注东道国的税收协定条款执行口径变化，对自身生产经营决策和策略进行适时调整，以满足享受税收协定待遇要求。此外，如果由于税收协定执行口径变化造成不利影响，也可以利用法律工具维护自身权益，例如通过税收协定的相互协商程序来解决。

国家税务总局大连市税务局编译

国家税务总局浙江省税务局审校

繁星追梦

海外税收案例十八：EPC项目离岸供货不构成常设机构

时间：2024年04月28日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 222150/content.html

一、案例简介
A公司是一家英国建筑承包商，B公司为其在印度注册成立的子公司。印度本地C公司要建设一个3000兆瓦的电力终端，通过EPC（E是指工程设计，P是指项目相关采购，C是指建筑施工）项目招标，与A公司签订了“第一合同”，也称为“离岸合同”，合同内容为在印度境外提供设备及备件供应、测试和培训。与B公司签订了“第二合同”和“第三合同”，即“在岸供应合同”和“在岸服务合同”，合同内容为B公司为项目业主在印度境内开展设备类型试验及相关服务，例如内陆运输、保险、到现场交货、处理、存储、安装等。

二、争议焦点
印度税务局认为：依据《印度所得税法》第2条规定，在印度成立或开展实际管理的法律实体均需要交纳企业所得税。境外企业在印度设立的常设机构，也是印度所得税纳税主体。本案中，纳税人故意将一份整体的EPC合同拆分成三份独立合同，以逃避纳税。B公司构成A公司在印度的常设机构，三份合同的所有责任和义务都属于A公司，所产生的全部收入都应在印度纳税。
纳税人则主张：应根据英国-印度税收协定的规定，应对不同的纳税义务分开考虑，而不是将EPC项目视为一个整体合同征税。A公司在印度不构成常设机构，在印度境外产生的所得不应在印度纳税。首先，离岸合同中产品的物权及销售行为的实现均在印度境外，同时也不存在任何印度境内的关联支付，合同收益与印度毫无关系。其次，B公司是A公司在印度的子公司，两者之间不存在法律和财务上的依赖关系，并不构成A公司在印度的常设机构。再者，A公司没有派遣任何雇员在印度开展项目相关经营活动，在印度不构成常设机构。
纳税人向印度申诉委员会寻求帮助，委员会评估后支持税务局结论。税企分歧无法调和，纳税人提起上诉。

三、最终裁决
法庭做出了有利于纳税人的裁决，认为只有在印度境内从事营业活动取得的利润才可以在印度征税，产生于印度境外的所得不适合在印度征税，主要基于以下理由：
一是A公司与B公司仅是为实现共同项目目标，各司其职，但是合同义务的履行和报酬的获取都是独立的，角色和身份没有混淆。
二是EPC项目是通过常规流程全球招标，印度境内外企业都有资格投标，并不存在纳税人恶意将整体合同拆分成三份独立合同的情况。
三是项目设备的销售提供完全由A公司在印度境外完成，与其印度子公司B没有直接关联。A公司并未参与在印度的工程建造，B公司不构成A公司在印度的常设机构。

四、对“走出去”企业的启示
本案是EPC工程常设机构判定的典型案例，对企业在“走出去”过程中有效识别和控制境外税务风险有一定的借鉴和指导意义。
一是熟悉东道国税收法律制度，提高风险防范意识。企业在工程前期准备阶段，应当充分了解和研判东道国对EPC项目的税务规定和相关司法判例，评估EPC合同签订形式以及离岸供应可能面临的税务风险，并做好相应预案。
二是合规开展跨境经营活动，避免双重征税风险。在承接EPC项目中，“走出去”企业应考虑常设机构认定因素，规范其与境外项目子公司在法律、财务、人员等方面的定位，分别独立履行职能，避免混淆机构性质，降低双重征税风险。
三是善用争议解决法律途径，维护自身合法权益。企业需要了解东道国的税收争议解决机制，用好东道国的法律救济渠道。必要时，可以利用税收协定中双边磋商机制解决跨境涉税争议，维护自身合法利益。

国家税务总局贵州省税务局编译

国家税务总局江苏省税务局审校

繁星追梦

海外税收案例十九：通过关联交易转移利润的问题

时间：2024年05月06日
来源：国家税务总局
原文链接：https://www.chinatax.gov.cn/chin ... 222151/content.html

一、案例简介
SKF集团是一家专门生产球轴承和密封件的瑞典跨国公司，A公司是SKF集团设立于法国的大尺寸工业球轴承生产制造公司。
A公司生产的成品直接出售给SKF集团内的销售公司，再由这些关联销售公司出售给给第三方客户。A公司产品的销售价格由瑞典母公司按月确定，母公司在保证集团公司整体3%毛利率的基础上确定A公司的销售价格。根据该定价策略，A公司的销售价格无需考虑其生产成本，因此，A公司自2005年以来大部分年度处于亏损状态（仅2008年盈利），而SKF集团整体的利润率维持在6%-14%。

二、争议焦点
根据法国《税收法典》第57条，对于非独立（受其他企业控制）或控制境外企业的法国居民企业，其利润被间接转移到境外的（如通过降低销售价格、提高采购价格或其他任何方式），应将被转移的利润确认至法国公司并缴纳企业所得税。A公司和法国税务机关的争议焦点主要在于A公司是否存在上述隐蔽性利润转移，即A公司的长期亏损是否合理。
法国税务机关认为，A公司不是SKF集团中承担重要功能风险的核心企业，其在经营中出现长期亏损的情况不合理。法国税务机关认为，应以交易净利润法调整A公司与关联方的交易价格，使其净利润率保持在2.5%左右（法国税务机关对A企业2009年和2010年度开展审计调查并下达调整通知书，调整后的净利润率为2009年2.33%、2010年2.62%）。
A公司认为其亏损存在合理理由。一是产品交易模式是B2B，而B2B模式下最重要的是产品质量，而非营销推广职能，且A公司在该领域拥有超过80年的专业知识，因此A公司承担的功能十分重要，需要对应承担相应风险；二是企业产品所处市场小众，外部经济形势的变化导致需求萎缩，所有客户不超过15个，叠加原材料钢材价格上升是A公司亏损的主要原因，而不是SKF集团的转让定价方法。
对于法国税务机关下达的调整通知书，A公司提出异议并向蒙特勒行政法庭提出上诉。蒙特勒行政法庭在2018年4月23日的裁决中作出了有利于纳税人的裁决。税务机关后续向凡尔赛上诉法院提出上诉。

三、最终裁决
2020年6月，凡尔赛上诉法院作出了有利于法国税务机关的裁决并撤销了下级法院的裁决。理由如下：
首先，为适用法国《税收法典》第57条，法院认定A公司和交易对方构成了关联关系。其次，法国税务机关向法院提交了A公司的功能风险分析作为其调整A公司应纳税所得额的证据，上诉法院认为A公司也需要承担相应举证责任，以推翻法国税务机关的功能风险分析，证明A公司在相关纳税年度持续发生亏损合理。而根据现有资料，除了风力发电领域的滚珠轴承存在市场萎缩外，市场需求和钢材价格基本维持稳定。此外，企业也无法提供其作为独立企业开展经营的证明资料，包括专利、商标等。因此，A公司的亏损是SKF集团的转让定价政策造成的，而非外部经济环境。
最终，凡尔赛上诉法院支持法国税务机关的主张，判定A公司的关联企业间转让定价政策存在主观上将利润转移至境外企业的意图，并实际上造成了A公司的亏损。

四、对“走出去”企业的启示
一是合理选择转让定价方法。企业制定关联交易定价时必须考虑到独立交易原则，在充分了解自身业务实质、集团内各公司承担功能风险的基础上制定转让定价方案。企业应定期评估其转让定价方法、协议和相关文件，确保关联交易定价合理并与当前业务状况相适应。
二是充分利用预约定价安排。为更好地避免潜在的转让定价反避税调查，企业可以选择利用预约定价安排，先行与税务机关就转让定价方法达成一致意见。尤其是双边预约定价安排，能够通过税务主管当局之间的相互协商，有效避免或消除国际间重复征税，为纳税人提供税收确定性。
三是了解东道国解决税收争议的法律程序，利用法律工具维护自身利益。在税收争议发生后，企业应与税务机关、法院保持积极沟通，认真了解当地法律的有关规定，按照法律要求准备相关证明材料。此外，企业还可以选择通过税收协定的相互协商程序来解决税收争议。

国家税务总局浙江省税务局编译

国家税务总局上海市税务局审校