《税务研究》2020年第3期 数字经济：中国税收制度何以回应

纵横四海

数字经济：中国税收制度何以回应

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期）

李 蕊 李水军

中国政法大学民商经济法学院

首都经济贸易大学财政税务学院

随着信息通信技术的蓬勃发展，信息和数据已然成为经济创新和增长的引擎。作为建立在互联网和信息通信技术基础上的经济运行系统，数字经济不仅创造物质财富、增加企业价值，亦丰富了消费者的选择，促进了经济的繁荣发展。毋庸置疑的是，数字革命所引发的商业模式、交易角色和价值链条的转变，也为既有税收规则的适用添附了新的障碍，对于传统税收制度亦带来了巨大的冲击和挑战。

一、研究的缘起

检视数字经济，迥异于传统经济模式，不仅在于其商品和服务的数字化、资产的无形化，还在于其交易活动的非中介化和网络化，同时又高度依赖于数据。消费者作为数据的来源，与数字企业共同参与数字业务的价值创造。而互联网和通信技术的发展使得其商业经营模式更加灵活复杂，打破了传统的经营活动与特定有形场所之间的密切关联，增加了偶然性和随意性，也加剧了税基侵蚀与利润转移（BEPS）。而传统的税收规则并未授权市场国对没有实体存在的跨境数字企业进行征税，这不仅损害了市场国的税收利益，也扭曲了竞争，引致传统企业与数字企业之间税收负担的不公平。

当下，数字经济发展已经成为中国落实创新驱动发展战略的关键力量。根据《数字中国建设发展报告（2018年）》，2018年，中国数字经济规模达到31.3万亿元，占GDP比重达34.8%。中国不仅是重要的数字经济企业居民国，同时也是数字经济企业重要的市场国以及全球数据流动的主要参与国。数字经济时代，如何改革我国的税收制度，确保税收中性和税收公平就成为值得研究的重大现实问题。

二、数字经济对传统税收制度带来的挑战

相较于迅猛发展的数字经济，传统的税收规则和税收制度已显陈旧，无法有效应对在利润来源国提供数字服务而没有传统常设机构实际存在的商业模式，难以保障市场国的征税权及税收利益，也未能基于数据的价值和功能，发现并承认用户及市场国在数字企业价值创造中的巨大作用。

（一）数字经济交易的虚拟性和非中介化突破了“物理存在”原则

着眼于保护居民国的税收利益，经济合作与发展组织（OECD）发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和联合国（UN）发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，不约而同将居民国拥有对企业营业利润的征税权作为原则，而将利润来源国的征税权配置作为例外。相应地，在各国流转税制度体系中，其课税方式和环节往往关联于非居民企业在境内设立的营业机构、场所，或者是其进口商、营业代理人等中介性的机构。不仅如此，针对非居民纳税人在境内的营业活动，大部分国家所得税法也通常规定，对跨国所得行使来源地税收管辖权的依据在于在来源国境内设有营业活动的机构场所或设有营业代理人等，并将其构成某种物理性的课税联结点。

但由于数字经济天然具有交易的虚拟性、非中介性等特点，数字化商业模式日益生成脱离“物理存在”的演进趋势。非居民企业一般通过承担了核心业务功能的数字化媒介和虚拟实体，在与互联网连接的服务器上的由数据和软件组合的商业销售网址内，设置相应虚拟销售空间，便可以实现在任意目的国市场销售其数字化产品或服务，进而获得跨境营业利润的目的。因而无需在数字化产品或服务的交易对方所在国境内，设立实体性的营业机构、场所或委托营业代理人等交易中介。前述交易模式显然突破了既往实质性课税联结点的构成要件，依传统税收征管规则，数字化产品或服务的购买方所在地国也显然无权主张行使来源地税收管辖权。

（二）数字经济产品及服务的多重可移动性加剧了税基侵蚀和利润转移

数字经济对无形资产的高度依赖、业务功能的高移动性等特质，使得数字经济商业模式的所得分配和归属判断变得更加困难，增加了税务机关有效识别交易主体真实身份、判断其纳税地位乃至有效监控税源等工作的难度和成本。基于这种跨境经济规模成长的隐身性和价值链管理模式，数字企业往往在全球范围内综合考量成本、技术优势等因素，通过功能的剥离实现价值链重组，径由分离无形资产的法律所有权和经济所有权等方式，将企业利润在税负不同的国家（地区）进行配置，从而加剧了税基侵蚀和利润转移。

着眼于独立交易原则，跨国数字企业通过对全球投资架构、营运系统设置以及营收所得等的税收筹划，人为创设“无归属国收益”，充分利用国家间税制差异广泛实施避税行为。为达到向位于低税或无税地区的关联实体倾斜性地分配利润之目的，跨国数字企业一方面利用各种无形资产转让定价规则工具如专利授权许可、成本分摊协议、关联交易定价等，转移其无形资产及相关权利到那些位于低税或无税地区的关联实体，而且约定由并无实质性经营活动的关联实体承担所有风险 ；另一方面对从事实质性商业活动的、身处正常税负国家的关联实体进行重组，使之成为仅具单一功能并不承担风险的合约研发商或制造商，其所参与分配的利润亦非常有限。这样就引致其税收征收地往往是在人为选择性设定的机构所在地（基于扭曲的税收竞争而形成的一些税收洼地），而不是数字化产品或服务的真正交易地。

（三）数字经济改变了价值创造模式

数字经济实现了价值创造从价值链向价值网络，再向价值商店的发展演进，促进了以消费者为中心的商业模式变革，使得消费者角色被重塑，数字产品和服务的购买方并非是单纯的消费者。用户参与恰恰是用户通过提供数据为某些类型的数字业务创造价值的过程。申言之，消费者实质上是数据信息的生产者，用户群的积极参与应被视为数字企业的核心价值驱动因素，从而缔造了全新的“产消者”（Prosumers）的角色。

“用户贡献”乃是经济数字化价值创造的核心概念。消费数据信息本身也是一种财富。随着用户与企业之间、用户与用户之间呈现日益高度的交互性，用户逐步与企业共同参与到价值创造过程之中。基于规模经济和直接网络效应、间接网络效应，用户黏性和活跃度等更加密切关涉数字企业经营收益。

1.对于微信、脸书（Facebook）、微博等内容源于用户活动的参与式社交网络平台，其盈利模式主要是广告投送、用户增值业务（会员等）以及用户流量等。在用户使用平台数字界面服务的同时，也提供了有价值的数据信息输入。这种私人的有关用户兴趣的数据信息输入不仅可被用于有针对性的广告投入，其他用户也可以对其访问共享。正是基于此，用户参与增加了平台的实用性和价值，即用户自身也成为企业价值链的一部分。

2.对于百度、谷歌等提供搜索引擎的平台而言，平台搜索引擎的大部分内容由用户直接或间接地传递。影响平台收益的关键因素通常也是基于用户提供的数据进行广告宣传。对用户数据的密集监控，允许平台为个人用户定制体验，也会间接地改善其他用户的平台性能。

3.对于淘宝、亚马逊等网络交易中介平台，用户数据的挖掘和利用也能带来价值。企业鼓励用户通过提供公共评论或直接向平台提供反馈，用户参与对于建立平台作为交换商品和服务的可信机制非常重要，最终会推动更多的交易并增加平台收入。平台可基于大量用户数据梳理分析用户偏好，实现定点投送广告等以增加交易机会；也可以将对数据的加工处理形成大数据分析并予以销售。具体而言，数字企业通过投放广告、竞价排名、出售数据分析报告等行为所获取的佣金、服务费、中介费等收入，与用户参与息息相关。传统的税收征管框架主要关注于无形资产的价值，未能关注到数据和用户参与这一新的重要价值创造来源，引致价值在用户所在地（数字消费国）生成，利润却由于数字经济的无形性、跨国性而归属于数字输出国或其他第三方国家，进而引致跨国数字企业价值产生地与其利润征税地之间的不匹配。这种不匹配损害了税制的公平性、可持续性和公众可接受性。

三、域外税收制度对于数字经济的应对

为应对数字经济的挑战，实现经济活动发生地和价值创造地参与数字企业利润分配的目标，着眼于税收中性和税收公平等原则，OECD等国际组织及域外国家进行了诸多尝试和努力。但是囿于自身核心税收利益的考量，各国对数字经济的税收政策态度迥异。尤其是对于用户是否参与了企业价值创造以及如何厘定其贡献程度等存在巨大分歧。作为主要数字输入地（消费国），欧盟及相关国家着眼于国内税制改革，提出了数字服务税、均衡税、预提所得税等税收设计。而作为主要数字输出地的美国则提出了营销型无形资产方案，且强调各国应停止单边行动，在OECD和二十国集团（G20）等框架下开展共同行动。

（一）OECD的应对方案

针对数字经济，作为国际税收秩序改革的重要组成部分，OECD发布BEPS行动计划，并在该计划的第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》中提出具体行动方案：(1) 修改常设机构的范围和认定标准。调整针对准备性和辅助性活动的常设机构的例外规定，若某些辅助或准备活动已构成了企业的核心业务，则不得将其摒除在常设机构范围之外。(2) 将“显著数字化存在”涵盖于定义之中。从事非物质性的虚拟数字活动的企业，若有证据表明其在市场国具有显著的数字化存在，则可以认定其符合联结度规则。(3) 考虑增设虚拟常设机构，厘定既有实质存在标准。为了体现数字经济条件下用户对价值的贡献，对于依托互联网和通信技术在利润来源国开展营业活动的，基于这种紧密的经济联系，可以视为其在该国具有实质性存在，从而将征税权向该国进行分配。(4) 针对数字交易境外支付实施预提所得税。即市场国消费者因购买数字产品或服务而向外国电子商务供应商支付利息、特许权使用费等特定款项时，允许市场国对剩余部分按总额征收预提所得税，而后再同居民国进行分配。(5) 调整增值税方案。明确境外非居民数字企业需要在其数字产品或服务消费者所在地进行登记并缴纳增值税。

契合数字经济的虚拟性、可移动性等特征，2015年，OECD在年度报告中提出了“显著经济存在”（Significant Economic Presence）的核心概念，根据年度收入、用户数量 , 以及与境内企业所达成的数字服务合同的数量等因素，判断非居民数字企业对于该国经济是否发生了有意义且具有实质性影响。若是，则可以认定其在该国具有实质性存在。从而基于新的连接因素，为数字经济环境下来源地国行使税收管辖权提供依据。

此外，OECD不仅通过《国际增值税指南》确立了在最终消费的发生地进行课税的目的地原则，还成立了数字经济工作组（Task Force on the Digital Economy,TFDE），并于2018年发布了《数字化带来的税收挑战中期报告》。报告明确了后续改革方案，并公开征询各方意见。(1) 修订利润分配及联结度规则。将跨辖区没有实质的规模、高度依赖无形资产以及数据和用户参与的重要性归纳为数字经济影响价值创造过程的三个主要因素，从而研究构建用户参与、营销型无形资产、显著经济存在三项解决方案。(2) 构建全球预防税基侵蚀方案。采取收入归入股东规则和对税基侵蚀支出征税两项措施。一方面，对于股东直接或间接拥有另一企业重大控制权的企业在境外的分支机构或受控实体（关联方）所获取的境外收入，如该收入在当地适用的税率低于最低要求，则股东所在国有权对该收入征税；另一方面，若向关联方支付的款项在关联方所在国适用的税率低于最低标准，则禁止支付方在来源国税前扣除该笔款项，同时，税收协定优惠待遇的获得仅以在关联方所在国足额缴纳税款为前提。

（二）欧盟的双重应对策略

2018年，欧盟委员会提出《数字服务税统一规则》的提案，拟调整对大型互联网公司的征税规则，以推动欧盟境内数字经济活动公平课税。该提案强调，对发生在本国境内的互联网业务所产生的利润，欧盟成员国均具有征税权。(1)作为长期策略，提案主张统一改革欧盟企业所得税中适用于数字活动的规则。将在成员国中具有“显著数字化存在”的实体认定为数字化常设机构。该方案将推动欧盟成员国对产生于其境内的利润征税，即使数字企业在该国境内没有机构实质存在，只要符合方案所列标准之一，就应该在该成员国纳税。(2)作为首选的短期策略，在全球税收改革协议达成前，提案主张对源于数字活动的特定所得征收临时税（也称数字服务税，Digital Services Tax，DST）。临时税由用户所在地的成员国征收，且适用于数字活动年收入在全球和欧盟范围内分别超过7.5亿欧元和5 000万欧元的数字企业，税率暂定为3%。为避免与非欧盟成员国签订的避免双重征税协定可能对欧盟成员国征税权产生的负面影响，欧盟委员会将数字服务税定性为间接税。欧洲议会已于2018年12月高票通过有关开征数字服务税的非约束性报告，并希望推动欧盟理事会能够尽快达成共识。

（三）部分国家国内税制的特殊设置

2014 年，英国宣布开始征收具有明显单边色彩的转移利润税（也称“谷歌税”，Diverted Profit Tax），该税种只针对年度总营业额超过3.76亿美元，因提供数字劳务在英国取得收入又不构成常设机构的互联网企业，其税率设置为25%。其后，澳大利亚对英国转移利润税制度进行了移植，实施转移利润税和跨国企业法。作为主要市场国，印度于2013年率先在部分行业推行核定成本加利润的“安全港”规则。在未修改税收协定的前提下，为应对数字经济引发的常设机构判定标准、用户贡献数据参与价值创造等方面的变革，印度电子商务税收委员会提出课征均衡税，作为国内法框架下的临时性解决方案。根据这一建议，2016年印度通过《财政法案 (2016)》，并在第八章对均衡税予以明定。均衡税不属于印度税法上的收入税，而是被归为以交易为基础的税收，相当于流转税，其税率为6%，采取源泉扣缴方式。同时，着眼于减轻测算用户数据贡献的压力，均衡税主要针对企业对企业（B2B）型交易，将征税范围聚焦于“非居民企业通过在线广告和相似的服务取得的收入”。此外，为避免重复性征税，印度还采取豁免方案，即对于已缴均衡税的收入不再征收企业所得税。

2019年7月，法国通过了针对科技巨头——GAFA（谷歌Google、苹果Apple、脸书Facebook、亚马逊Amazon）的“数字服务税法案”。根据该法案，法国将向谷歌、亚马逊、脸书等三十余家在全球营业收入不低于7.5亿欧元和在法国收入超过2 500万欧元的互联网企业所从事的发送定向广告等数字业务征税，税率为3%，并追溯到2019年1月1日开始实施。但是线上销售、通信服务和支付服务等不受新税种影响。英国预计在2020年4月前开始对每年在全球总收入不低于5亿英镑且基于英国用户参与产生的销售额至少达到2 500万英镑的大型数字企业征收数字服务税。数字服务税将以数字企业在英国境内向英国用户提供，并将从用户参与中获得重大价值的社交媒体、市场或搜索引擎服务等活动所产生的营业收入定为征税额，税率为2%。由于是对数字活动的总收入而不是利润征税，所以不能扣除产生收入的成本，但可以扣除增值税和其他类似税收。不仅如此，受欧盟提案启发，韩国、印度、墨西哥、智利等亚太、拉美国家也正在研究考量本国新的税收政策。毋庸讳言，数字服务税只是一个临时方案，作为一种全新的税种，其不属于企业所得税，不能作所得税抵免处理。有学者和企业诟病，数字服务税一方面会增加税收的复杂性和不确定性；另一方面其针对企业营业收入征收不扣除成本，将加重高营业额但是低利润企业的负担，并可能产生扭曲竞争之效果。

此外，截至2018年年底，已有超过50个国家对境外供应商向境内用户提供无形产品和服务征收增值税，且大多遵循了OECD发布的《国际增值税指南》。对于境外服务提供者等基于互联网向本国客户提供的电子图书、广告、游戏、音乐、声像、软件等服务，欧盟以及日本、韩国等已经明确规定，需要依据消费地原则在市场国境内征收增值税。欧盟以及日本规定，在B2B的情况下，采取逆向征收机制，由接受服务的本国企业作为增值税纳税主体；在商对客（B2C）的情况下，则由境外服务供应者在本国登记并缴纳增值税。韩国等国则对购买方的身份不加区分，一律要求境外服务供应者需在本国登记并缴纳增值税。

四、中国税收制度应对数字经济的逻辑路径

当下，我国的税收规则及税收征管制度对基于数字经济的商业模式创新和跨国数字企业全球价值链整合还缺乏系统考量。当务之急是顺应数字经济发展趋势，着眼于税收中性和税收公平原则，重新斟酌权衡经济关联原则，同时有效识别数字企业供应链中价值创造的环节，关注消费者对于价值创造的参与及其作用。同时，还要着眼于数字经济交易模式的变迁发展，建议除在相关税法条目中增列数字经济涉税内容，并对纳税主体、征税对象、税率等税收要素进行细化规定外，还应统合改进税收征管制度。

（一）改革常设机构的认定规则：以数据存在原则替代物理存在原则

梳理常设机构概念的延展进程，不难发现常设机构概念本身是开放的和发展的，其内涵不断丰富。基于数字资产、数字交易和用户的高度流动性、虚拟性及隐身性，数字企业对于有形存在的依赖程度显著降低。因此，判定构成常设机构的标准不应局限于固有规则和形式，当务之急是修订数字企业跨境业务收入征税权分配标准，而不是延续套用既有税收征管规则。基于新的受益理论，尽管数字企业在来源国不具有实体存在，但是无可否认，来源国的法律制度、支付系统、数字环境以及基础设施等是数字企业业务开展不可或缺的前提，来源国法律制度的完备、支付系统的顺畅运转、知识产权保护的强化、数字环境的改善等也必将裨益于数字企业发展。据此，来源国完全有理由取得征税权，以抵消因其提供前述基础所支付的成本。

2018年，南达科他州诉Wayfair案的判决终结了长期以来美国联邦最高法院给予电商免税的传统。美国联邦最高法院提出以数据存在为原则确定所得税征税权，从而使得各州对网络销售可能有权征收销售税。美国联邦最高法院法官认为，互联网的普及和力量已经改变了国家的经济运行，这是既往判例法官在当时未曾面临的。电子商务销售规模的扩大也加剧了征税州的财政短缺，将物理存在规则适用于线上零售商的做法并不可行。前已述及，境外数字企业在利润来源地国通过互联网等技术所从事的持续性的销售活动，可以被认定为符合经济联系原则，即与来源地国产生紧密的经济联系。只要其销售活动达到特定标准就可以构成虚拟常设机构，基于此，利润来源地国就可以获得优先征税权。印度、以色列、斯洛伐克等国已率先修改国内法，重新设定常设机构界定标准。以以色列为例，非居民企业在线远程向以色列用户提供服务，若符合在线订立合同、应用数字化产品及服务、使用本地网站等条件，则视为其构成“显著经济存在”。借鉴国际经验，我国需要通过设计新的联结度规则对于常设机构的概念进行更替改革。在所得税制度和税收征管立法中可以考虑增加虚拟常设机构的认定或者修改常设机构的例外条款。基于OECD提出的收入数量、数字化程度、用户规模以及以收入为基础的综合性因素等判定具体指标，即使没有实体的常设机构或代理机构，只要数字企业在我国构成“显著数字化存在”，我国作为来源国就有权对其课税。当然，未来对于“显著数字化存在”的具体技术标准有待着眼收入性质、价值认定等诸多层面进一步梳理细化，初期可以依据收入总额与用户数量等指标。同时，需要注意对于因仓储或者服务器设立造成的联结度标准的实际限度把握，避免因多重征税加重企业税负。

（二）贯彻“价值创造”理论：重视用户及数据对价值提升的贡献

数字经济的血液在于数据。用户和市场不仅是衍生数据的源泉，更是数据价值的形成之地和实现之地。数据产品和服务的消费过程也是参与价值创造的过程。数字企业参与市场竞争的核心要素在于数据与用户参与度。在税基分配时，应适应数字企业在全球范围进行价值链管理的商业模式，对于消费者及消费市场国在价值提升和创造中的角色作用予以充分关注，使得利润归属匹配于价值的创造，价值创造贡献匹配于所得归属。

遵循价值创造理论配置征税权的关键在于有效识别价值创造的关键环节及要素。在数字经济场域下，由于用户广泛深入参与同企业的交互过程，市场国的角色已然发生了重大改变，除却作为传统层面的数据价值的实现地，也是数据价值的形成地和收集地。数字企业通过对消费者消费过程中的海量数据进行收集并加工分析，不断改进既有产品并研发出新的产品和服务。尽管数据的保存和加工地具有极大的变动性，但是市场国作为数据的形成地、收集地是稳定的，它与数据价值的实质关联也是与生俱来的。

当下落实价值创造理论突显消费者和市场国在数据层面价值的最大障碍在于，如何着眼于数据功能、产权等维度，研判和厘定数据的客观价值。一个方案是着眼于价值创造过程，将数据本身与企业对数据的加工处理活动剥离，按照用户贡献度确定利润归属。也有学者提出借鉴利润分割法或公式分配法，直接按比例划定市场国的税收份额。还有学者提出将数字企业在市场国的活动视为其“数字投资”并对投资回报课税。笔者建议，我国应借鉴英国关于数字服务税所确定的规则，采取三种方法来确定税收范围：一是定义用户通过其参与为企业创造价值的渠道，然后根据个案评估对这些渠道最相关的企业的收入流征税；二是定义从用户参与中获得最大价值的业务活动，然后对这些活动产生的收入征税；三是定义通常从这些业务活动类别中产生的收入流，然后对与此类收入相关的业务征税。

（三）完备税收征管模式：实施逆向征收和非居民数字企业税务登记

增值税的核心特质在于通过逐环节征收实现对最终消费的课税。在B2B模式下，欧盟的一些成员国从2003年起采用了逆向征收的课税模式，即由购买方承担向其所在国纳税申报的义务，这种逆向征收已然成为当下国际上较为普遍的做法。检视中国现行增值税税制，还是以代扣代缴的方式对进口服务供应商征收增值税。一方面，不是所有数字服务交易都发生在境外且销售者无境内代理；另一方面，大量数字服务的购买方并不是市场上的经营者，而是处于增值税抵扣链条终端环节的消费者。由于其代扣代缴的税款并不能作为进项税额抵扣，导致履行代扣代缴义务的动力缺乏，故而实施代扣代缴并不高效。具体地，一是对B2B跨境服务贸易，在流转税层面，宜借鉴域外经验完备逆向征收机制（Reverse Charge），以销售额为依据确定销项税额，在支付服务款项时，由境内购买服务的企业“代替”非居民数字企业进行增值税申报，同时允许境内服务购买方在法定范围内主张全额抵扣已扣缴进项税额。这样，既降低了纳税遵从负担，又可降低税务机关的税收征管成本。二是对于B2C和个人与个人（C2C）之间的交易，要着眼于个人消费者税务申报义务履行的现实困难，借鉴欧盟成员国经验，强制规定非居民数字企业在中国进行注册登记自主申报缴纳增值税。为确保征收便利，以及非居民和居民供应商之间竞争环境的公平，宜简化税收登记制度。同时，通过立法明定金融机构、非金融支付平台、平台经营企业的税收协力义务。

五、结 论

可以预见，数字经济必然会带来全球经济治理规则的调整，加剧各国围绕产业政策、税收主权和利益分配等的新一轮博弈角力。作为负责任的发展中大国，中国需要积极参与表达利益诉求并提升话语权。税收征管制度逻辑及整体税收规则的重构不能脱离多边协商合作。综观世界经济发展变革史，税收制度的首要价值在于对经济模式转变给予支持性的回应，同时促进投资和商业活动在全球范围内的开展。税制不应该也绝不能演化为阻碍科技创新和数字化发展之藩篱。单边强制性征税权配置和激进的税收规划不仅无助于税收公平和税收中性等原则之彰显，还可能显著增加合规负担、双重征税风险，亦可能连锁引发税收报复性措施采用，甚至阻碍数字经济创新发展及技术进步。

随着“走出去”战略和“一带一路”倡议的实施，在国际共识未达成前，中国的数字企业也将面临海外各国的单边临时性税收措施，需要及早筹划应对以确保税收遵从，同时避免遭遇无利润征税甚至双重征税之困局。由于目前新的国际税收规则尚未建立，建议我国借鉴OECD预约定价给予确定性的方法和成本加成核定行业利润的双边安全港规则，与投资国分别签订税收合作备忘录，相应地，国内立法宜借鉴美国全球最低税的制度设计，对于汇回本国的国外利润给予减计应税收入或列入成本的税收优惠。

作为国内法临时性措施，谨慎改革既有常设机构的认定规则、间接税征管模式等亦是可供选择的路径。不可否认，在处理无国籍收入、重新确定来源国税权方面预提所得税亦发挥独特作用，对于跨国数字企业转移至避税地的利润作为特许权使用费征收预提所得税亦可纳入考量范畴。当然，税收规则的重构还必须斟酌其是否会加剧税务机关税收征管和跨国数字企业税收遵从之负担。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第3期。）

蛋挞

《税务研究》2020年第3期 数字经济：中国税收制度何以回应 。

比尔咔嚓金

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学习了！非常感谢！辛苦啦！