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[双支柱] 【专题学习】“双支柱”国际税收新规则的核心要点、最新方案有哪些变化,以及影响与应对

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 楼主| 2021-11-18 10:35:09 | 显示全部楼层
双支柱众生相:美国支持、欧盟妥协、非洲关注税源、日本考虑增税及大国竞争

来源:华政税务国际部

原文链接:https://mp.weixin.qq.com/s/ctDU9lhcBvqNa3jR1LYTTA


在国际社会的逐步推动之下,全球最低税率15%国际税制重大改革已于2021年10月8日更新。为评估双支柱方案的带来的一系列影响,美国、欧盟、非洲税务管理论坛、日本等国采取着不同的态度措施。美国积极支持双支柱方案,欧盟临时妥协但仍保持数字征税的强势态度,非洲关注支柱一下的税收分配具体工作和支柱二下本地税源,日本考虑扩大消费税范围和加强反避税,并审议与中国等大国的竞争关系。


1、美国国会发布关于解决利润转移的国际税收双支柱提案的报告

U.S. Congress Publishes Report on International Tax Proposals Addressing Profit Shifting


2021年7月12日,美国国会研究服务处(Congressional Research Service,CRS)发布“应对利润转移的国际税收建议:支柱一和支柱二”(International Tax Proposals Addressing Profit Shifting: Pillars 1 and 2)报告,该报告从美国的角度概述了G7和G20就全球税收制度改革达成的协议,并简要说明了协议实施所需的国内税收立法与税收协定的变化。报告的部分内容如下:


2021年6月5日,包括美国在内的G7财长在一份公报中同意了两项解决全球利润转移的提案,包括支柱一:为大型盈利跨国公司的某些数字服务向市场国分配至少20%的剩余利润征税权,同时取消数字服务税;以及支柱二:征收至少15%的全球最低税。


以上提案是在OECD/G20解决利润转移和税基侵蚀的蓝图中制定的,有139个国家/地区参与(注:截至2021年8月31日,参与的国家/地区已增至140个)。G7达成的协议属于一般性协议,不涉及蓝图中的细节,G7公报是达成多边协议过程中的第一步,不具有约束力。G20于2021年7月10日通过了该提案。


支柱一蓝图将允许市场国分享大型跨国公司20%的剩余利润(可扣除10%的营销和分销服务利润)。该提案将根据收入和一系列数字服务的用户的位置来分配剩余利润,并按照在线市场买方和卖方的位置1:1分配剩余利润。OECD/G20蓝图提供了所涵盖业务的正面清单:用户数据的销售或转让;在线搜索引擎;社交媒体平台;在线中介平台;数字内容服务;在线游戏;标准化的在线教学服务;云计算服务以及在线市场。


美国的企业也许会倾向于用支柱一代替数字服务税的做法,因为美国企业可能不会受到税收方面的影响(市场国征收的大部分税款将被外国税收抵免所抵消),但能够摆脱数字服务税造成的不确定性和复杂性。


支柱一的实施可以不修改国内税法,但需要对国际税收协定进行修改。


支柱二将征收全球最低所得税以解决税基侵蚀问题(GloBE),包括:计入所得规则(IIR),将超过实质性活动(包括有形资产和工资)固定回报的利润按国家将实际税率提高至15%。这一规则产生的税收被称为补足税(top-up tax)。所得的确定基础是会计利润。在IIR不适用的情况下,有一条附属规则适用于以相同税率向低税率国家纳税(对外支付征税不足规则,UTPR)。


大多数国家不对其居民企业的外国子公司在其他国家获得的利润征税,或根据反协定滥用规则以有限的方式征税。美国目前对美国跨国企业子公司的外国来源收入征收最低税,即全球无形低税收入税(GILTI)。GILTI在某些方面类似于GloBE在IIR下征收的最低税,但与GloBE也存在一些差异。


全球最低税的优势是可以减少各国为吸引资本投资而降低税收时的逐底竞争。全球最低税将使税率较高的国家能够吸引更多的资本。


采用GloBE取代GILTI,或修改GILTI使其更符合GloBE,将需要同时修改国内税收立法与国际税收协定。


2、欧盟委员会宣布搁置征收数字税的计划但仍保留征税提案

The European Commission Has Announced Suspension of Digital Services Tax but Propose Digital Levy Following October Meeting on Two-Pillar Solution


2021年7月12日,欧元集团欧盟财政和经济部长会议后,欧盟经济专员保罗·真蒂洛尼(Paolo Gentiloni)宣布欧盟委员会将暂停征收数字税的计划。面对G20已经就OECD双支柱解决方案达成协议的现状,真蒂洛尼表示,目前经济数字化所带来的税收挑战主要来源于美国,当务之急是双方就双支柱解决方案达成共识。因此,征收数字税的计划将被暂时搁置。


2021年8月31日,欧洲预算和行政专员约翰尼斯·哈恩(Johannes Hahn)在欧洲议会预算委员会上确认了数字征税提案,并表示无论2021年10月会议的结果如何,欧盟委员会都将提交数字征税提案,以最终确定解决经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案。


3、非洲税务管理论坛发布关于双支柱解决方案的声明

ATAF Issues Release on Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy


7月1日,非洲税务管理论坛(ATAF)发布了一份媒体声明,表示支持OECD关于两大支柱解决方案的包容性框架声明,同时也提出一些担忧。


支柱一可以解决目前在来源国和居住国之间分配征税权利方面的不平衡问题。然而,要想进一步纠正这种不平衡仍有许多工作需要做,ATAF将与非洲联盟合作,呼吁包容性框架在税收分配问题上开展进一步工作。


ATAF认为,支柱二可以遏制跨国企业通过人为的利润转移使得资金非法流出非洲。此外,ATAF还指出,基于税源的规则应成为支柱二下的主要规则,如低税支付规则(UTPR)和以税收协定为基础的应予课税规则(STTR),以帮助纠正目前在居住地和税源司法管辖区之间税收权利分配的不平衡。


ATAF还关注新规则将如何影响非包容性框架成员或选择不采纳新规则的包容性框架成员。


4、日本经济产业省发布《数字经济下的国际税收中期报告》

Japan's Ministry of Economy, Trade, and Industry Issues Interim Report on International Taxation in the Digital Economy


2021年8月19日,日本经济产业省下属的国际数字经济税收研究小组讨论了OECD双支柱提案中,市场经济国家国际税收权利分配的有关事项。


为应对支柱一,日本将考虑将消费税的征收范围扩大到外国公司的跨境交易,如网络游戏等,并在必要时加强针对外国公司在日子公司的反避税规定。为对应支柱二,报告认为,如果主要国家实行最低税率,将有助于全球的公平竞争。而对于今后的最后协议和执行,需要审议若干问题,包括:考虑最低税率对主要竞争对手关系的影响,包括欧洲国家和美国、中国、韩国等;地方企业和产业的税收负担;改变现行的CFC税制及促进海外业务活动,例如海外并购;和推动日本无形资产的开发和使用。

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 楼主| 2021-12-1 10:50:21 | 显示全部楼层
数字经济税收“双支柱”问题解答

作者:国家税务总局国际税务司专项研究小组

来源:中国税务报  2021年12月01日  版次:05   


今年10月,136个包容性框架成员辖区达成全面共识,形成《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称10月声明)。该声明已经通过二十国集团(G20)财长和央行行长会议审议,并由G20领导人罗马峰会核准通过。


1.经济数字化带来什么样的税收挑战?

数字经济是指以数字化信息为关键生产要素,以信息网络为重要载体,以信息通信技术为效率提升和经济结构优化重要推动力的一系列经济活动。典型的数字经济模式有在线广告服务、在线中介服务、在线市场、数据传输服务等。随着信息技术在传统产业中的广泛运用,以及数字经济和实体经济的深度融合,整体经济呈现出逐步数字化的趋势。经济数字化更能准确地描述当下经济发展状态和趋势。


数字经济的飞速发展,对现行基于传统经济模式设计的国际税收规则体系造成冲击。提供数字化服务的数字化企业无需在市场国设立实体即可跨境经营并获取收入,再通过无形资产所有权筹划等方式将巨额利润囤积在低税地,使其全球税负处于极低水平。受现行国际税收规则的限制,数字经济市场国无权对这类未在本国设立实体的外国科技巨头征税,无法获得与其利润创造相应的税收回报。国际社会一致认为有必要对现行国际税收规则体系进行改革,以妥善应对经济数字化带来的税收挑战。


2.国际社会为应对经济数字化税收挑战做出了哪些努力?

为应对经济数字化税收挑战,各国或通过采取单边措施维护本国税收利益,或积极推进国际税收规则改革,或两者兼施。目前形成的解决方案主要有单边、双边和多边三种。


单边方案是在国际规则缺位的情况下,一国单方面采取的措施,如法国征收的数字服务税、印度征收的衡平税等。单边方案优点是直接迅速;缺点是不受税收协定制约,易产生过度征税和双重征税问题。一些国家表示数字服务税仅为国际税收规则改革落地前的临时性措施,但是仍因可能存在歧视性而引发别国的贸易报复。日益泛滥的单边措施和一触即发的贸易战不利于新冠疫情下世界经济平稳复苏。


双边方案是两国通过协商处理两国间数字经济税收问题的方案,如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本(2021年版)》第十二条B“自动化数字服务”条款即是一个双边方案样版。双边方案优点是可在税收协定框架下消除双重征税、解决税收争议,且实施相对灵活便捷;缺点则是在数字化企业集团经营活动全球高度集成的情况下,解决经济数字化税收挑战不彻底。


多边方案是各国协商一致形成具有广泛国际共识的数字经济国际税收规则。“双支柱”方案以全球运营的跨国企业集团整体为适用对象,迄今已获得137个辖区支持,是真正的多边方案。多边方案的优点除解决经济数字化税收挑战较为彻底且具有广泛共识基础外,还有助于防止单边措施泛滥,避免贸易冲突;缺点则是规则制定难度大、耗时长,实施需要高度协调,易产生多边税收争议,且较难快速灵活地进行调整。


虽然三种模式各有优劣,但总体上,全面处理经济数字化带来的税收挑战、有效兼顾不同发展阶段经济体的税收利益、形成稳定可预期的国际税收体系、消除单边措施恶化全球贸易形势的风险,是世界各国的共同诉求,因此,“双支柱”方案成为绝大多数国家的首选解决方案。


3.为什么由G20/OECD主导研究制定数字经济国际税收规则多边方案?

为共同打击日益严重的跨境逃避税行为,2013年9月G20圣彼得堡峰会上,包括中国在内的G20成员国领导人一致赞成并委托经济合作与发展组织(OECD)推进税基侵蚀和利润转移(BEPS)十五项行动计划。2015年,OECD发布十五项行动计划最终报告成果,并获G20核准。G20还授权OECD建立BEPS包容性框架,吸纳更多发展中国家参与,共同监督、评估和推动BEPS成果实施。


BEPS第一项行动计划即为《应对数字经济的税收挑战》。2015年的最终报告,虽对应对经济数字化税收挑战的方案作了诸多探索,但并未形成建议各国实施的解决方案。一些辖区为维护本国税收利益,开始酝酿和推出单边措施。2017年,G20再次委托OECD通过BEPS包容性框架制定数字经济国际税收规则多边方案。


4.OECD开展数字经济国际税收规则多边方案工作的机制是什么?

OECD受G20委托通过BEPS包容性框架推进应对经济数字化税收挑战多边方案的研究与谈判。OECD税收政策和管理中心作为推进此项工作的秘书处,负责组织和协调多边谈判;提出方案设计政策选项并提供技术支持;通过台前幕后不同方式协调各辖区立场,推动形成共识。


多边方案谈判在BEPS包容性框架平台进行。截至目前包容性框架共有141个成员辖区,由OECD下设的财政事务委员会(CFA)主席同时担任包容性框架主席。为提高谈判和决策效果,包容性框架组建了由24位成员参与的包容性框架指导委员会,集中谈判确定数字经济国际税收规则多边方案的政策方向和重要技术要素。24位成员中有12位来自CFA委员会,12位来自BEPS行动计划合作伙伴国。另外,OECD原进行国际税收规则研究的多个工作组负责多边方案技术设计的研究与讨论。


5.数字经济国际税收规则多边方案如何形成?

2017年G20提出委托后,2018年,多国向OECD提交了建议提案。英国提出“用户参与”提案,主张用户参与是高度数字化企业价值创造的关键组成部分,用户所在国应获得对高度数字化企业部分剩余利润的征税权。美国提出“营销型无形资产”提案,主张营销型无形资产与市场国之间存在内在功能性联系,市场国应获得与本国营销型无形资产相关剩余利润的征税权,该提案既适用于高度数字化企业,也适用于传统行业企业。印度提出了“显著经济存在”提案,主张外国企业通过信息技术与市场国持续性的经济互动达到一定程度时,即在该市场国构成显著经济存在,该市场国可基于公式分配法分得跨国企业的部分利润并征税。德国和法国联合提出了“全球反税基侵蚀”提案,主张强化所有国家对其他国家未行使优先征税权的利润补征税款的权利,以确保所有大型跨国企业集团承担最低税收,抑制其转移利润动机。


2019年5月,OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》,提出并行研究“双支柱”,支柱一涉及“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”三个提案,并在之后逐步发展为赋予用户和最终消费者所在的市场国新征税权的“融合方案”;“全球反税基侵蚀”提案则独立构成支柱二。


经过各国的不懈努力和频繁磋商,2020年1月,OECD发布了支柱一融合方案框架文件和支柱二进展情况报告,“双支柱”方案基本框架逐步确立。2020年10月,OECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告,“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展。此后,经过各方博弈,形成“双支柱”方案。支柱一增加市场国的征税权,通过修改现有跨境所得税分配规则,将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国;支柱二建立全球最低税制度,确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率都至少达到全球最低税率标准。


今年7月1日,130个包容性框架成员辖区达成“双支柱”方案初步共识。10月8日,136个包容性框架成员辖区进一步达成全面共识,形成10月声明并于近日由G20领导人罗马峰会核准通过。


6.与7月声明相比,10月声明有何变化?

10月声明对7月声明中的一些内容进行了补充和明确。


支柱一。从适用范围看,10月声明在此前“需适用金额A规则的跨国企业是全球营业收入200亿欧元以上且利润率(税前利润/收入)10%以上的跨国企业”的基础上,补充了“相关门槛按平均值计算”。


从金额看,相较于此前“20%~30%”的表述,10月声明明确,对于适用范围内的跨国企业,25%的剩余利润将被分配至构成联结度的市场辖区。


从税收确定性看,在此前“具有推迟BEPS第十四项行动计划同行审议且相互协商程序(MAP)争议案件数量为0或者较少的发展中国家,可选择适用有约束力争议解决机制,但仅限于与金额A有关事项的争议”基础上,10月声明补充:相关辖区选择适用机制的资格,将被定期审议;相关辖区一旦被审议认定为丧失资格,在后续年度将无法恢复。


从单边措施看,在此前“对于各辖区应用新的国际税收规则,以及撤销对所有企业的数字服务税及其他相关类似单边措施,本方案将予以协调”基础上,10月声明明确,多边公约将要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税及其他相关类似单边措施,并承诺未来不再引入类似措施。自2021年10月8日起,至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日,各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施。将妥善协调撤销现行数字服务税及其他相关类似措施的方式。包容性框架注意到某些辖区报告表示正在快速讨论过渡性安排。


支柱二。从规则设计看,7月声明提出,还将探讨把处于国际化初始阶段的跨国企业集团排除出全球最低税适用范围。10月声明明确:处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用低税支付规则。处于国际化活动初始阶段的跨国企业指海外有形资产不超过5000万欧元,且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则适用范围内企业后的5年内适用。对于全球反税基侵蚀规则生效时在适用范围内的跨国企业,5年时限从低税支付规则生效时起算。


从有效税率计算看,相比此前提出的“3年~4年”,10月声明明确,对于现行分配利润税制度,如果利润在4年内进行分配,且以不低于最低税率标准的税率纳税,则无需对相关利润补充征税。


从最低有效税率看,相比之前的“至少为15%”,10月声明明确,对于收入纳入规则和低税支付规则,最低有效税率为15%。


从排除规则看,7月声明规定,设置公式化经济实质排除,其将排除至少5%(在5年过渡期内,至少为7.5%)的有形资产折余价值和人员工资的所得。10月声明明确,全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除,其将排除等同于5%的有形资产折余价值和人员工资的所得。在10年过渡期内,有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%,排除比例在前5年每年下降0.2个百分点;后5年有形资产排除比例每年下降0.4个百分点,人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。


7月声明全球反税基侵蚀规则还设置了微利排除。10月声明明确,全球反税基侵蚀规则针对跨国企业收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。


从应税规则看,相比此前“7.5%~9%”的表述,10月声明明确应税规则最低税率为9%。


从实施过渡期规则看,10月声明明确低税支付规则将于2024年开始实施。


7.“双支柱”方案的基本框架是什么?

“双支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金额A和金额B,金额A还有配套的税收确定性机制;支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀规则(由收入纳入规则和低税支付规则构成)和基于税收协定的应税规则。


8.支柱一与支柱二的关系是什么?

支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革,将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配,主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二通过实施全球最低税,确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负,以抑制跨国企业集团逃避税行为,为各国税收竞争划定底线,主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战多边方案,协同发挥作用。比如,某跨国企业将本应归属于市场国和企业母国的利润囤积在低税辖区,支柱一的作用是将其中一部分分配给市场国,而支柱二的作用则是解决剩余部分利润税负仍然偏低的问题。


9.双支柱方案的适用范围是什么?

支柱一金额A适用于年收入在200亿欧元以上且税前利润率超过10%的跨国企业集团,相关门槛按平均值计算,采掘业和受监管的金融业除外。支柱一金额B通过独立交易原则的简化运用,确定跨国企业集团所从事的基本营销和分销活动的利润回报。金额A适用范围与金额B适用范围无直接关系。


支柱二全球反税基侵蚀规则适用于合并集团收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团,合并集团收入按照BEPS第十三项行动计划(国别报告)确定,但跨国企业集团总部所在辖区在实施收入纳入规则时不受该门槛限制。全球反税基侵蚀规则还有以下豁免规则:对政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金予以豁免;对国际海运所得予以豁免;将跨国企业集团收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区排除出适用范围;将初始国际化企业排除出低税支付规则的适用范围。应税规则主要针对跨国企业集团特定类型的集团内关联支付。


10.如何理解支柱一规则中的营销及分销利润安全港?

总体而言,当金额A适用范围内的跨国企业集团在市场辖区的营销功能,已经按现有转让定价规则在市场辖区留存剩余利润并缴纳企业所得税时,营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式重新分配至该市场辖区的剩余利润。如果根据分配公式计算得出的金额A高于市场辖区中原先留存的剩余利润时,该市场辖区仍有权分配二者的差额;反之跨国企业集团不再需要向市场辖区分配金额A。


11.跨国企业集团中将由谁承担金额A纳税义务?

承担金额A纳税义务的单个或者多个实体,将根据相关规则从赚取剩余利润的实体中选取。对于如何确定承担金额A纳税义务的实体,去年10月发布的蓝图报告曾探讨过不同的方案:例如,仅考虑利润水平的量化指标,或者在量化指标之外,还需进行定性分析;实体是否对集团的剩余利润作出实质性且持续的贡献,或者与需要分配金额A的市场辖区之间是否存在联系。包容性框架将在之后的讨论中确定相关具体规则。


12.如何理解新型争议预防和解决机制?

金额A是对超大型跨国企业集团剩余利润的重新分配,涉及确定各市场辖区是否有资格分配金额A,各市场辖区可分配的金额A份额,以及金额A由集团内哪家或哪几家实体支付等问题,需要多国之间进行协调,也易产生税收争议。因此,支柱一专门设计了强制性且具约束力的新型争议预防和解决机制,用以处理与金额A相关的税收争议,从而为金额A适用范围内的企业提供税收确定性,避免双重或多重征税。


金额A适用范围内的跨国企业集团将受益于专门为支柱一设计的新型争议预防和解决机制,以避免金额A的重复征税。可以通过该机制解决的争议,既包括确定金额A分配及支付实体的争议,又包括由于转让定价调整及确定常设机构营业利润归属导致的与金额A相关事项的争议。


该机制的特征是强制性且具约束力。但是,对于某些相互协商案件数量少且满足BEPS第十四项行动计划延迟审议条件的辖区,可以给予一定的灵活性,对于与金额A相关事项的税收争议,允许其选择适用新型争议预防和解决机制。


13.如何协调金额A和单边措施之间的关系?

10月声明明确了处理单边措施的步骤和方法,具体包含以下3种情况:一是金额A多边公约将要求所有缔约方撤销对企业的所有数字服务税及其他类似单边措施,并承诺未来不再引入。二是自2021年10月8日起,至2023年12月31日和多边公约生效日中的较早一日,各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他类似单边措施。三是对于包括现行数字服务税在内的已经立法实施的单边措施,由于其主要涉及部分辖区间的双边谈判,因此10月声明仅表示包容性框架将妥善协调撤销现行数字服务税及其他类似措施的方式,并且注意到了某些辖区正在快速讨论过渡性安排。


14.金额A按何种法律路径实施?

金额A落地实施,各辖区需要签署相关多边税收公约,以协调各辖区的规则实施,避免和解决税收争议,某些辖区还需要根据本国法律制度,建立与金额A规则相匹配的国内所得税法法律制度。


15.如何理解金额A与金额B的关系?

金额A与金额B都是支柱一的组成部分,但二者政策目标不同,金额A是为解决经济数字化税收挑战,赋予市场辖区新征税权;金额B是简化独立交易原则的实施,减少涉及基本营销及分销活动利润回报的跨境税收争议。二者适用对象也不同,金额A适用于合并集团收入在200亿元以上且税前利润率高于10%(门槛按平均值计算)的超大型跨国企业集团,金额B适用于跨国企业集团(不限收入规模或利润率水平)发生的基本分销及营销活动。


16.什么是收入纳入规则?

收入纳入规则是全球反税基侵蚀规则的主要措施,优先于低税支付规则,有利于维护资本输出国的税收利益。该规则规定,如果跨国企业集团海外实体(含子公司及常设机构)按辖区计算的有效税率低于15%,则跨国企业集团母公司所在辖区有权就这部分低税所得向母公司补征税款至最低税负水平,即有效税率达到15%。


17.为什么收入纳入规则要自上而下分配补税额?

如果跨国企业集团所有权链条上的每个实体所在辖区均对集团内低税实体适用收入纳入规则,则可能导致多个辖区对同一低税实体所得多重征税。为防止该情况发生,全球反税基侵蚀规则需要建立一个协调机制。各国一致同意,除特殊情况外,集团最终母公司所在辖区拥有适用收入纳入规则的优先权,只有当最终母公司所在辖区不实施收入纳入规则时,集团所有权链条上的其他成员实体所在辖区才可依照自上而下次序适用收入纳入规则。


18.为什么设置分散控股规则?

一般而言,跨国企业集团按所有权链条自上而下次序适用收入纳入规则,但中间层成员实体被集团外实体持股比例超过20%时,如果仍按自上而下次序实施收入纳入规则,将会有一部分低税所得无法被收入纳入规则覆盖。在这种情况下,为确保低税成员实体的低税所得尽可能多地被收入纳入规则覆盖,中间层控股公司而不是最终控股母公司,具有优先适用收入纳入规则的权利,该规则被称为分散控股规则。


19.什么是低税支付规则?

低税支付规则是收入纳入规则的补充规则。低税支付规则规定,对于全球反税基侵蚀规则适用范围内的跨国企业集团,其成员实体未适用收入纳入规则补税的低税所得,可通过对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整补征税款至15%的全球最低税率标准。


20.如何理解收入纳入规则和低税支付规则之间的关系?

支柱二全球反税基侵蚀规则包括收入纳入规则和低税支付规则。二者具有相同目的,都是为确保跨国企业集团在每个辖区的有效税率至少达到15%,在税基确定、有效税率和补税额计算等要素上采用相同的规则,但二者有不同的功能和运行方式。收入纳入规则规定了一种基于母公司对低税实体的直接或间接所有权征收补足税的机制,低税支付规则作为收入纳入规则的补充规则,用以补征未按收入纳入规则征收的全球最低税税额或全球最低税余额。


21.什么是支柱二的有效税额?

支柱二的有效税额指全球反税基侵蚀规则认可的企业所得税税额,包括对企业净利润征收的各种税费,如取得所得时征收的税额、将所得以股息形式分配给股东时征收的税额、其他所有企业所得税性质的税额,以及对留存收益和公司股权征收的税额等。在确定某一税款是否为支柱二有效税额时,应基于该税额的基本性质,税额能否被抵扣不能作为是否是有效税额的判断依据。


22.为什么对分配利润税作特殊处理?

分配利润税是一种特殊所得税税制,主要为爱沙尼亚、拉脱维亚、格鲁吉亚等东欧小型经济体采用,属于支柱二有效税额。在分配利润税制度下,企业不是在实现利润时缴纳所得税,而是将利润分配至股东时才需就所得缴纳所得税。在该税制下,如果全球反税基侵蚀规则不考虑企业在分配利润时缴纳的企业所得税,则可能造成企业在实现利润的当年由于有效税率低于15%而需要补税的情况。为避免该情况,全球反税基侵蚀规则明确,如果利润在4年内进行分配,且以不低于15%的税率纳税,则无需对其补充征税。


23.为什么要分国家或地区计算有效税率?

全球反税基侵蚀规则需要以年度为单位计算跨国企业集团每个辖区的有效税率,该方式被称为“辖区汇总法”。每个辖区有效税率=该辖区成员实体有效税额之和÷该辖区经调整会计利润确定的税基。如果分配给某个辖区的税前利润为0或负数(即亏损),则跨国企业集团在该年度没有与该辖区相关的全球反税基侵蚀规则补税义务。


支柱二之所以要分国家或地区计算有效税率,是为实现其主要政策目标,即解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题,确保企业在每一辖区均承担不低于15%的税负。如采用全球汇总法而不是辖区汇总法计算有效税率,企业有可能利用全球各辖区税率差异以获取避税利益。辖区汇总相比全球汇总,更有利于抑制跨国企业向低税辖区转移利润的动机。


24.如何计算全球最低税税基?

全球最低税的税基,通过对按合格会计准则编制财务报表上的会计利润进行必要调整(例如:剔除集团内部股息、调整内部重组及相关资本利得、加回税前可抵扣的股票薪酬等),并在税基中对公式化经济实质予以排除后确定。支柱二还将明确递延纳税等时间性差异问题,具体规则有待明确。


25.如何在计算税基时执行公式化经济实质排除?

公式化经济实质排除指对于实质性经济活动产生的部分回报,从计算全球最低税补税额的税基中予以扣除。全球反税基侵蚀规则的出发点是解决遗留的BEPS问题,以及遏制税收逐底竞争,而针对研发等实质性经济活动的税收优惠政策可以有效弥补市场缺陷,对于鼓励创新、促进经济发展具有积极作用。因此,为降低全球反税基侵蚀规则对实质性经济活动的影响,在计算税基时引入了公式化经济实质排除机制。


体现实质性经济活动的指标为有形资产折余价值和人员工资。长期来看,有形资产折余价值和人员工资可以排除的回报比例为5%。全球反税基侵蚀规则还设置了较为宽松的过渡期政策,过渡期10年,过渡期起始年度有形资产折余价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%。过渡期前5年排除比例每年下降0.2个百分点;后5年,有形资产排除比例每年下降0.4个百分点,人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。将有形资产折余价值和人员工资共同作为实质性经济活动的衡量指标,是考虑到劳动密集型和资产密集型等不同商业模型中实质性经济活动的表现方式,避免对不同行业区别对待而产生的不公平后果。


26.如何在全球反税基侵蚀规则下计算补税额?

全球反税基侵蚀规则下的收入纳入规则与低税支付规则使用相同的计算机制来确定补税额。集团在某辖区的补税额=(集团在该辖区年度经调整后的会计利润-公式化经济实质排除回报)×(15%-集团在该辖区的有效税率)。集团在全球的总补税额等于其各辖区补税额之和。


27.什么是初始国际化跨国企业集团豁免机制?

对于处于国际化经营起步阶段的跨国企业集团,主要市场在母国境内,可能因为享受母国为支持其发展而提供的税收优惠而导致国内有效税率低于15%。对该类企业豁免适用低税支付规则,可避免对仍处于成长期的跨国企业拓展国际业务产生过度影响。处于国际化活动初始阶段的跨国企业集团指海外有形资产不超过5000万欧元,且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业集团。该豁免规定只在跨国企业集团首次被纳入全球反税基侵蚀规则适用范围内的5年内适用,但对于全球反税基侵蚀规则生效时已在适用范围的跨国企业集团,5年时限从低税支付规则生效时起算。


28.美国全球无形低税所得(GILTI)制度与支柱二并存的条件是什么?

现行的美国全球无形低税所得制度,旨在对美国受控外国企业取得超过常规利润(即符合条件的有形资产按10%回报率计算的利润)的所得时,由美国股东在美国申报纳税。按照现行美国税法,按全球汇总法计算的GILTI所得按法定企业所得税率21%一定比例减免征收税款。2018年~2025年,免税比例为50%,实际税率为10.5%;2026年以后,免税比例为37.5%,实际税率为13.125%,同时允许抵扣境外已缴纳税额的80%。


美国GILTI制度与支柱二收入纳入规则并存的条件是二者合理等效,尤其是GILTI应与支柱二采用同样的辖区汇总方式计算有效税率及补税额。


29.应税规则在支柱二中所起的作用是什么?

应税规则主要针对跨国企业集团通过特定类型的集团内关联支付,将利润从来源国转移到低税国的情况,有助于所得来源国应对BEPS风险。应税规则优先于全球反税基侵蚀规则,需要纳入双边税收协定条款才能落地实施。当某一辖区对利息、特许权使用费及某些特定类型的关联支付,适用的名义税率低于9%(应税规则的最低税率标准)时,若其税收协定伙伴国为发展中国家,且要求将应税规则纳入税收协定,则该辖区必须接受。


30.2021年10月达成全面共识后的具体计划是什么?

10月声明及实施计划在提交G20财长和央行行长会议审议后,已由G20领导人于罗马峰会核准背书。之后,包容性框架将继续推动多边方案的细节技术研究和落地实施。支柱一方面,金额A将通过签订多边公约实施,2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明,2022年中期开放多边公约签署,2023年完成全部立法程序并生效执行;金额B相关工作将在2022年底前完成。支柱二方面,2021年11月完成国内立法模板制定和应税规则协定条款设计,2022年中完成应税规则多边工具开发,2022年底前建立协调各国实施全球反税基侵蚀规则的审议机制等实施框架。

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 楼主| 2021-12-22 11:20:29 | 显示全部楼层
做好“双支柱”方案与国内法的衔接

作者:朱炎生

作者系厦门大学法学院教授

来源:中国税务报  2021年12月22日  版次:05


“双支柱”方案落地,我国在获得相应的征税权利同时,要承担相应的义务。为此,需要做好企业所得税规则、给予跨国企业税收优惠待遇等方面的衔接。


“双支柱”方案突破现行国际税收规则限制向市场国分配征税权,并确立起现行国际税收体系内未曾规定的全球统一最低有效税率。这些规则在国际层面达成,不能独自运行,需要国内税法的配合作用,当“双支柱”方案的各项具体规则今后最终确定并落地定型后,如果一国决定实施,这些具体规则就需要与国内税法相衔接。由于各国在新规则下享有权利与承担义务并不完全相同,国内税法亦存在相当多差异,因此在衔接与调整方面,各国会面临不同的具体问题。


我国在新规则下的权利义务

就我国而言,作为全球第二大经济体,在经济数字化背景下,中资企业赴海外经营以及外商在华经营已是常态,以致我国既是境外跨国企业销售其产品和服务的重要市场国以及其生产制造活动所在国,也是面向海外市场的中资跨国企业所在国。因此,在“双支柱”方案下,根据金额A和金额B规则,作为市场国,我国可以取得跨国企业部分剩余利润的新征税权及其基础分销营销活动固定回报的征税权,同时,作为可产生剩余利润的成员实体所在国,我国在对这类成员实体征税时要考虑其负担的其他市场国税收。根据全球反税基侵蚀规则,作为(中资)跨国企业母公司所在国,我国不仅可以对跨国公司海外低税所得征收补足税,在(境外)跨国企业母公司所在国不具备征收补足税条件时,作为向跨国企业低税实体付款的关联付款方所在国,我国还可以对该关联付款方征收补足税或作等效的限制扣除(以下统称“补足税”)。当然,要取得补足税征税权,前提是跨国企业实体在我国的实际有效税率不低于15%的全球统一最低有效税率。综上,根据新规则,我国在获得相应的征税权利同时,要承担相应的义务。


金额A规则与国内法的衔接

在新规则中,金额B规则就跨国企业基本营销及分销活动确定相应的固定回报,属于现行国际税收体系下转让定价规则的简化适用,涉及企业所得税法框架下转让定价原则在实践中的执行问题,现行税法规则无需为此作过多调整。


与此不同,金额A规则与我国企业所得税的设计差异明显。例如,前者规定,市场国的征税依据是跨国企业整体的总利润中按比例分配的一部分剩余利润,其数额计算采取统一的财务会计方法,而后者采取独立实体原则计算应税所得额,以单一实体的财务会计利润为基础,并作各种税法规定的增减项目调整;前者规定,在市场国承担纳税义务的实体将按相关规则在取得剩余利润的成员实体中确定,而后者要求,非居民企业的纳税义务取决于是否在境内设立机构、场所或者所得来源于境内;前者规定,在市场国承担纳税义务实体的所在国对其征税时对境外市场国税收一律给予抵免或免税,而后者要求,居民企业可抵免的境外税收应当是来源于境外的所得实际负担的税收。显然,在确定应税所得额、纳税人以及双重征税的消除等问题上,金额A规则自成一体,可以在企业所得税法相关规则基础上独立运行。


但是,由于金额A规则以多边公约方式落地,经缔约国批准生效后在缔约国内实施,从国际法与国内法关系角度看,还存在公约在国内的实施方法问题。我国奉行国际条约优先于国内法适用的原则,国际条约在国内通常采取所谓直接纳入的方式实施。我国对外缔结的税收协定也是采取这种方式,在其批准生效后直接由国家税务总局发布相关通知予以执行,金额A规则在国内的执行也可采取此种方式。与其他税收协定相同,金额A规则只是将跨国企业相关利润的征税权分配给市场国,至于税率确定、是否给予税收优惠等课税实体要素,则要由国内税法作出补充性的配套规定。当然,对于根据金额A规则分配的利润以及就此利润在我国负担纳税义务的非居民纳税人,如果我国选择给予他们与企业所得税法框架下其他纳税人相同的税收待遇,则不仅无需另作补充规定,也无需对现行企业所得税法规则做特别调整。需要注意的是,除非关于金额A规则的公约就相关税收的征收方式和征管措施作出具体规定,否则,这些事项亦需国内作出规定。对此,从目前已达成共识的协议看,公约将会就这些事项作出明确规定。


有观点认为,鉴于金额A规则与我国企业所得税规则存在差异,后者应当仿照前者的具体规则作相应修改,使得前者的规则内容很大程度上由后者加以吸收。这种做法从优化国内税法角度看有其积极意义,但是,并非属于为了在国内顺利实施关于金额A规则的公约的必要举措。


全球反税基侵蚀规则与国内法的衔接

在支柱二方案下,全球反税基侵蚀规则定位为“共同方法”,由各国引入国内法加以实施,引入时应当参照专门的立法模板及其指引。该规则以各辖区为单位,将同一辖区内跨国企业各成员实体的财务会计利润合并后与其实际税负总额相比,确定最终的实际有效税率是否低于15%的全球统一最低有效税率。如果低于15%,则该辖区属于低税辖区,实际有效税率低于15%的成员实体的全部所得也属于低税所得,根据所谓的实质性排除规则作相应调整后,应当以税率差额计算补足税税额。只要某个辖区不是低税辖区,不论是跨国企业在其境内的母公司还是关联付款方,都可能是其境内缴纳补足税的纳税人,它们缴纳的补足税或者以其持有的股权比例计算,或者以其对低税关联实体的付款额计算。


显然,在全球反税基侵蚀规则下,补足税征收机制本身也是一个自我封闭的独立运行系统,相当于对跨国企业在境内的实体征收一种附加税,因此,与当前我国企业所得税规则的冲突不大,现行企业所得税规则无需为此作过多调整。鉴于全球反税基侵蚀规则的规范结果也属于企业所得税法意义上的特别纳税调整,引入该规则时可以考虑先在企业所得税法的相关章节增加若干原则性条款以完成法律层级的修正,再参照上述的规则立法模板与指引制定单独属于行政法规层级的实施条例以及行政规章层级的实施办法,形成完整的国内法规则体系。


值得注意的是,由于上述实际有效税率受到辖区内税收优惠和税率变化的影响,某个辖区就某个跨国企业而言是否属于非低税辖区,并非一成不变,以致补足税的征收具有动态性。一旦被认定为低税辖区,则不仅征收补足税的权利丧失,而且给予跨国企业的低税待遇也因其他辖区征收补足税而被抵消。这意味着我国要权衡利弊,作出相应的政策选择,处理好给予跨国企业税收优惠待遇与全球反税基侵蚀规则适用结果之间的关系。


有观点认为,从鼓励研发、支持高新技术产业和国家重点扶持产业发展以及鼓励向特定区域投资角度出发,我国应当继续推行各种区域税收优惠和行业税收优惠,但要优化税收优惠结构,在精简企业所得税优惠的同时,考虑增加个人所得税优惠以及增值税等流转税优惠,并给予相应的财政激励。这些考虑的出发点在于,既要保持我国税制对人才、资金和技术引进的竞争力,又要避免沦为低税辖区而面临不利后果。这种考虑固然有其积极意义,但是,从长远角度看,既然130多个BEPS包容性框架的成员方最终同意,以全球最低税制度为税收竞争设定相应的限度,那么,我国就更需要在此限度之上,从深化改革、扩大开放、优化服务等非税方面思考优化营商环境之道,以提高我国的国际竞争力。

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 楼主| 2021-12-22 11:30:20 | 显示全部楼层
不确定性:全球最低税规则的实施难点

作者:杜莉

作者系复旦大学经济学院教授

来源:中国税务报  2021年12月22日  版次:05


支柱二影响更广且计税规则十分复杂,补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性,因而对各国维护本国税收权益和跨国企业税务合规将带来重大挑战。


12月20日,经济合作与发展组织(OECD)发布了“支柱二”下的国内法示范规则(Model Rules),这标志着全新的国际税收治理秩序渐行渐近。


支柱二存在诸多不确定性

在“双支柱”规则中,支柱一重点解决经济数字化背景下征税权的划分问题,支柱二力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平的税收负担,又称全球反税基侵蚀规则(GloBE)或全球最低税规则。


相对而言,支柱二的适用范围比支柱一更大,影响面更广,因而受到更多的关注。


目前,关于支柱二的讨论更多聚焦于对低税企业和对避税天堂的影响等。然而,支柱二的重要意义远远不止于此。对于落在适用范围内的跨国企业集团来说,支柱二要求其以集团而不是单个成员实体为单位,对集团以及单个成员实体的应税所得和已纳所得税基于现有会计信息进行调整,相应地确定其在不同国家的补征税款纳税义务。可以说,支柱二规则决定着部分从事跨境经营活动的企业实体的最终税负,还决定着部分跨境所得的最终纳税地,因此,支柱二不仅同样带来了征税权在国家间的重新划分,还使得跨境所得的征税规则在传统的国内税法和双边税收协定的基础上增加了一个新的层级。支柱二的计税规则十分复杂,补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性,因而对各国维护本国的税收权益和跨国企业的税务合规都将带来重大挑战。


支柱二主要内容和适用范围

支柱二方案由三个规则组成,其中收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)针对跨国企业集团的综合所得,基于各国的国内税法实施。根据IIR规则,若跨国企业在某税收辖区的有效税率低于15%,母公司所在国可补征税款;根据UTPR规则,若低税利润未由母公司所在国补征税款,则由向该低税实体进行支付的国家补征税款。应税规则(STTR)针对利息、特许权使用费等费用支付,基于双边税收协定实施,对于向关联方支付的收款方所在国税负低于9%的费用支付,付款方的所在国可不适用已有的税收协定税率,通过补征税款确保该项费用支付的有效税率不低于9%。


支柱二的适用范围有四个层次:一是一般而言,支柱二适用于前四个会计年度至少有两年的合并财务报表总收入达到7.5亿欧元或以上的跨国企业集团;二是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金等实体排除在支柱二的适用范围之外;三是在计算各个辖区的补征税款时,允许从应税所得中剔除实质性经济活动的固定回报,在支柱二规则开始实施的2023年可分别扣除有形资产折余价值的8%和人员工资的10%,随后在10年过渡期间逐步降到5%;四是在有形资产最主要所在地以外的其他辖区有形资产账面净值不超过5000万欧元且在不超过6个海外税收辖区设有组成实体的处于初始国际化阶段的企业,可排除在UTPR规则的适用范围之外。


跨国企业纳税义务的不确定性问题

支柱二规则下企业实际有效税率和补征税款计算中的不确定性至少源于以下难点问题:第一,GloBE意义上的组成实体除会计上列入合并报表的实体,还包括常设机构等因为规模或重要性原因未列入合并报表的实体,对这些实体的识别对于补征税款的计算可能产生重要影响;第二,为计算跨国企业集团在各辖区的有效税率,需要基于各组成实体会计核算的税前损益和所得税进行调整,包括进行亏损和超额税款结转等,以消除各类税会差异、时间差异等因素可能产生的影响,并使得可纳入所得税与税前损益相匹配,其中股权激励薪酬、资产增值(减值)、投资税收抵免、归集抵免股息税、受控外国公司规则下缴纳的税收、STTR税收、支柱一税收等项目的确认较为复杂;第三,为计算实际有效税率,需要将调整后税前损益和可纳入所得税分配至各税收辖区,对于无国籍实体等特殊组成实体的分配规则较为复杂;第四,为计算补征税款而确定经济实质剔除时,需对可剔除的有形资产和人员工资进行重新识别;第五,支柱二对于企业重组业务以及联营企业、穿透实体、税收透明体、反向混合实体等特殊类型企业的处理规则较复杂。


上述的诸多难点使多数跨国企业难以预计本企业在支柱二下的纳税义务,而即使完成了补征税款的计算,下一步还要基于IIR规则和UTPR规则确定相应的征税国和纳税实体。假定最终控制实体在中国的某企业集团在中国、荷兰和德国各设有多个全资拥有的组成实体,荷兰属于低税辖区,德国属于高税辖区且适用UTPR规则。若中国为高税辖区,对于荷兰实体低税利润所产生的补征税款,中国适用IIR时,可征得全部税款;适用UTPR,可征得部分税款;中国IIR和UTPR都不适用,则该项补征税款仅由德国基于UTPR规则征收。若中国为低税辖区,中国适用IIR时,可针对荷兰实体的低税利润征得全部补征税款,而中国实体(包括最终控制实体)低税利润产生的补征税款由德国基于UTPR规则征收;不适用IIR,则中国和荷兰实体低税利润产生的补征税款均由德国基于UTPR规则征收。


可见,根据支柱二规则,企业缴纳补征税款的实体和所在国最终取决于企业的股权架构以及相关国家是否适用IIR规则和UTPR规则。现阶段,各国的选择尚不明朗。同时,最新发布的国内法示范规则中关于UTPR补征税款仅给出了基于员工人数和有形资产价值在各税收辖区间分配的方案,对于各税收辖区如何通过限制费用扣除或其他等效措施来实现补征UTPR税款没有给出详细的指引,这些都增加了企业预期支柱二下的税收影响的难度。


政府和企业可能采取的应对措施

目前对于参与包容性框架的各国政府而言,支柱二方案下的三个规则并不是强制性的,各国可自行选择是否采用,但采纳某项规则时,应遵守支柱二提供的范本和指引。根据上文分析,笔者认为,我国宜同时适用IIR规则和UTPR规则,这样不仅有利于增加税收收入,也有利于避免我国“走出去”企业因被别国补征税款而发生更多的税收合规成本。尽早明确我国将如何适用上述规则对于减少不确定性、稳定企业预期具有十分重要的意义。


在企业层面,考虑到经济实质剔除和初始国际化企业UTPR排除等规则,支柱二的实施不一定会增加特定企业的税收负担。但是支柱二方案的复杂性和不确定性远超现有的国际税收规则,会给企业的理解和应对带来一定的困难。因此,尽管目前支柱二还未正式落地,企业仍应未雨绸缪,积极熟悉新规则,储备人才,尽早谋划更新财务管理信息系统,唯其如此,才能在未来的国际竞争中保持优势。

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 楼主| 2021-12-22 14:10:23 | 显示全部楼层
“双支柱”方案后续规则设计将有哪些调整?

作者:刘奇超 沈涛 吴芳蓓

作者单位:天津市滨海新区财政局,中国政法大学民商经济法学院

来源:中国税务报  2021年12月22日  版次:06


2021年10月8日,经济合作与发展组织(OECD)包容性框架136个成员(截至目前,已有137个成员同意)就《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称“10月声明”)达成共识。该声明勾勒出了“双支柱”改革的部分共识性框架。12月20日,OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战的全球反税基侵蚀(GloBE)示范规则(支柱二)》(以下简称“GloBE示范规则”),对支柱二两大主体规则——收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)的立法设计和征管实施作了详细阐述。业界应立足对当前方案深度理解、系统把握的基础上,持续关注后续动向。


支柱一适用门槛非简单的“200亿”和“10%”

严格意义上讲,支柱一适用对象不只是大型跨国企业。根据10月声明,全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业将适用金额A规则,而金额B规则是对跨国企业在市场管辖区开展基本营销及分销活动的成员实体或常设机构的固定利润征税,其适用门槛不受“200亿”和“10%”限制。仅就金额A规则而言,声明设计了一种分部核算规则,如果跨国企业某分部已达到金额A规则适用门槛时,也将受其约束;声明还提议一种参考企业多年平均数据判断其是否适用金额A规则的方法,美国对外贸易委员会曾建议按跨国企业3年或3年以上收入及利润率的平均值,确定某跨国企业是否适用金额A规则,此举既能防止适用该规则的跨国企业因周期性亏损或利润短缺而“离场”,又能一定程度上增加辖区分配剩余利润的份额。


应重视金额B规则设计分歧及对企业影响

围绕分销安排而产生的转让定价争议,往往要通过双边税收协定的相互协商程序(MAP)加以解决。为减少此类争议,特别是平衡征管能力较弱的发展中国家在支柱一中的利益,金额B规则设置正面和负面清单确立基本营销及分销活动的形式,通过独立交易原则的简化实施,为基本营销及分销活动设定一个固定利润,即金额B。然而,一些包容性框架成员认为,应扩大金额B规则适用范围,将佣金商和销售代理商纳入其中;主张企业可依照可比非受控价格法,反对直接推定固定利润,或提出推定固定利润时需考虑区域性或行业性差异。事实上,由于金额B规则不涉及具体收入和利润率的适用门槛,可能一定程度上增加跨国企业税负。考虑到这些实际影响与分歧,预计金额B规则设计到2022年底才能完成,明显滞后于双支柱其他主体规则设计。


营销及分销利润安全港可能面临进一步调整

10月声明提出,如果金额A规则适用范围内跨国企业的剩余利润已被某辖区征税,则营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式向该辖区分配的剩余利润。由此可见,该安全港规则重在限制。此举有利于在多个辖区拥有分散性业务的跨国企业降低合规负担,尽可能避免双重征税。但该规则并不利于在全球范围内拥有集中性营销及分销业务模式的跨国企业。同时,因金额B规则适用范围及金额A规则综合适用门槛(仅排除采掘业和受监管的金融服务业)的调整,营销及分销利润安全港可能需要进一步研究设计。


“撤销及中止所有数字服务税和其他类似措施”或面临多重挑战

撤销数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约能否在2023年12月31日前生效密切相关。加拿大财政部长克里斯蒂亚·弗里兰10月8日表示,加拿大仍计划在2022年1月1日前推动数字服务税(DST)立法,并推迟至2024年1月1日视国际税改协议生效情况决定是否开征DST,若届时未能生效,加拿大将开征数字服务税并追溯至2022年1月1日生效。12月14日,加拿大公布DST立法,此举遭到美国的强烈不满。事实上,自10月21日以来,美国已相继与奥地利、法国、意大利、西班牙、英国、土耳其及印度7国就停止实施单边措施达成双边协议。从长期来看,中止数字服务税和其他类似措施的实现与金额A多边公约的细节设计相关。数字服务税和其他类似措施的定义是什么?现有措施有哪些?如何对单边措施进行评估以确定其是否属于数字服务税和其他类似措施?如何确保不会出现新的单边措施?这些都亟待明确。


支柱二各项规则设计将影响最终增收效果

一家跨国企业集团能否适用支柱二各项主体规则,并非简单看其总收入是否到7.5亿欧元门槛、有效税率是否达到15%的最低税率。从门槛设计上看,总收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团将适用IIR和UTPR规则,两者合称为GloBE规则。10月声明提出,各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR规则时,不受该门槛限制。GloBE示范规则进一步明确了IIR和UTPR规则的适用门槛,即跨国企业集团在受测试财年之前的4个财年中,至少有2个财年的合并财务报表年收入在7.5亿欧元以上。与之形成对比的是,支柱二另一项重要规则应税规则(STTR)并没有适用门槛,且处于跨境经营初期的跨国企业可获得5年期的UTPR豁免适用。


从最低税率设计上看,IIR与UTPR规则通过征收补足税确保跨国企业在每个辖区的有效税率至少达到15%。按照目前规则设计,依据金额A、金额B、受控外国公司(CFC)、STTR等规则征收的税款都将计入有效税额,而后再判定跨国企业在某一辖区是否达到15%的有效税率。但美国需要先适用全球无形低税所得(GILTI)制度再计算美国国内的受控外国公司税,这种差异化安排会对跨国企业造成不必要的税收遵从负担,也会给支柱二最终增收效果带来不同程度的影响。


调整后的低税支付规则补足税分配方式或更加简化

UTPR作为IIR的补充规则,是确保跨国企业在全球范围内有效税率至少达到15%的兜底保障,也将对跨国企业母公司所在辖区的低税利润征收补足税,引发了各方关切。但10月声明未提及UTPR详细规则设计。按照2020年《支柱二蓝图报告》设计的UTPR补足税两步分配法:首先,如果跨国企业在期限内向各低税实体支付任何可扣除款项,则按照支付给各低税实体的可扣除款项占集团可扣除款项总额的比例,计算各低税实体所得的补足税;再次,如果跨国企业集团内部存在交易净支出,则按照各低税实体交易净支出占集团交易净支出总额的比例,计算各低税实体剩余的补足税。但是,业界普遍认为这种分配法过于理想主义,需要充分的数据才能计算具体分配比例,还可能增加跨国企业的合规成本和税收争议,因此有必要进一步简化和重塑。对此,GLoBE示范规则吸收了学界代表性观点,改“两步分配法”为“因素分配法”,将国别报告中的雇员数和有形资产价值作为计算UTPR补足税的分配因素,既剔除了“销售收入”这类易被跨国企业控制、转移的因素外,又从根本上解决了数据信息来源问题,使分配规则得到简化。


全球反税基侵蚀规则与美国全球无形低税所得制度的共存需满足相关条件

鉴于GILTI制度的既往性质和立法意图,2020年《支柱二蓝图报告》曾建议只要满足一定条件,可将GILTI制度视为合格的IIR规则。此次美国税改关于GILTI制度的修订,也努力向IIR规则靠拢,白宫和参、众两院都主张有效税率的测算方法由“全球混合模式”调整为“辖区混合模式”。尽管在不考虑境外税收抵免情况下,美国白宫曾一度主张GILTI制度有效税率分别设定为21%,但目前白宫、参众两院都建议将GILTI税制有效税率设定为15%,与IIR最低税率呼应。在“视同有形资产收入回报”扣除比例方面,白宫主张完全取消,而参众两院一致建议将扣除比例从现行税法的10%下调至5%,意在向GloBE规则的公式化经济实质排除机制看齐。不过,GILTI制度能否等同于GloBE规则,还是仅将其视为与IIR等效的政策效果?这取决于最终敲定的美国税改。2020年《支柱二蓝图报告》曾建议美国限制对受IIR规则约束实体的支付款适用税基侵蚀和反滥用税(BEAT),为此,白宫搁置了以停止有害倒置和终结低税发展(SHIELD)制度取代BEAT的主张,同参众两院共同主张调整BEAT税率——2023年12.5%、2024年15%、2025年及以后18%,但时至今日,美国税改仍未落地。这种缺乏预期的不协调性给GILTI制度和GloBE规则是否能共存的讨论带来争议。当然,也有专家指出,最终母公司设立在适用IIR规则辖区的跨国企业如果在美国设有中间层母公司,那么该中间层母公司要受GILTI制度的约束,但最终母公司又适用IIR规则,如何协调二者适用问题?对于上述问题,GloBE示范规则未予明确,有待2022年美国税改落地后再行讨论。


支柱二需要更多的简化规则

在此前对支柱二的评论意见中,有这样一条:“如果按照‘辖区混合模式’逐一计算跨国企业集团在每个辖区的有效税率,那么企业遵从负担和税务机关监管成本将是巨大的。”对此,10月声明给出了一个解决办法,即允许跨国企业集团在其收入低于1000万欧元、利润低于100万欧元的辖区豁免适用IIR和UTPR规则。GloBE示范规则也提出了一项供跨国企业选择的安全港规则,当跨国企业在某一辖区的成员实体符合GloBE安全港资格时,则其在该辖区的补足税为0,但GloBE安全港的具体适用条件与规则尚未明确。考虑到支柱二适用范围广泛、规则复杂的特点,笔者认为有必要后续设计出更多的简化机制。譬如,各辖区税务机关可以在相互协商后,公布无需计算有效税率的低风险辖区;又如,如果某辖区某几个年度内的有效税率超过某一税率门槛,那么跨国企业将无需在未来3年~5年内计算在此辖区的有效税率。

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 楼主| 2021-12-22 14:17:25 | 显示全部楼层
积极做好迎接“双支柱”落地的准备工作

作者:励贺林 姚丽

作者系天津商业大学会计学院院长、教授,天津理工大学管理学院讲师

来源:中国税务报  2021年12月22日  版次:06


10月底,二十国集团(G20)领导人第十六次峰会核准通过了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》(以下简称“10月声明”),标志着运行近百年的国际税收规则改革取得了实质性进展。在得到G20领导人的政治背书后,目前经济合作与发展组织(OECD)正加速推进“双支柱”方案的细节技术研究和落地实施工作,我国企业应密切跟踪和认真研究“双支柱”方案的各方面影响,积极做好迎接“双支柱”落地的准备工作。


“双支柱”方案落地,时间紧任务重

“时间紧任务重”主要指需要在近一两年内完成“双支柱”方案执行必需的全部细则制定和足够数量的立法程序。对于支柱一,新征税权(金额A)需要足够多的辖区签订多边公约予以实施,OECD计划2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明的制定,2022年中开放多边公约供各辖区签署,2023年各辖区完成全部立法程序并生效执行。另外,OECD计划2022年底前完成金额B规则相关工作。对于支柱二,OECD已于12月20日发布《关于应对经济数字化税收挑战的全球反税基侵蚀(GloBE)示范规则(支柱二)》,供各辖区推进国内立法时参照使用;2022年中完成应税规则多边工具的开发,2022年底前建立协调各辖区实施GloBE规则的审议机制等实施框架。


“时间紧任务重”还体现在“双支柱”方案仍存若干未竟事项亟待完成,这些事项既是关键事项,又在技术细节上争议较大,包括支柱一的消除双重征税、营销及分销利润安全港、金额B规则相关工作;支柱二的公式化经济实质排除机制、GloBE规则与美国全球无形低税所得(GILTI)制度的共存等事项。对于支柱一“撤销及中止所有数字服务税和其他类似措施”,美国近期的行动既主动又卖力,展现了废除数字服务税等单边措施的决心。10月21日,美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国欧洲5国发表联合声明,就“现有单边税收措施向支柱一生效实施的过渡期安排”达成协议,11月22日、24日,美国又与土耳其、印度就过渡期安排达成协议。


技术细节要求高,相关企业宜早做准备

“双支柱”方案不仅影响各辖区间征税权的划分,而且影响相关企业的税收负担、税收确定性及税收遵从成本。一旦方案在全球范围内落地实施,影响的范围和程度将持续扩大和加深。我国相关企业应未雨绸缪、提前行动,不仅是符合支柱一、支柱二适用范围的企业,还包括未来可能纳入适用范围的企业。


笔者认为,我国企业应更多关注“双支柱”方案的技术细节,在最终细则公布前,可参照2020年10月《“双支柱”蓝图报告》,以充分理解方案的技术要求。比如,支柱一收入来源地规则,将产品或服务被使用或消费的辖区,确认为收入来源地,OECD将针对不同交易类型制定具体的收入来源地规则。目前,中国会计准则已与国际财务报告准则(IFRS)实现趋同,因此蓝图报告承认中国会计准则是合格准则。我国企业需密切跟踪“双支柱”方案的细节技术研究进展,评估收入来源地规则对企业收入来源地及相关指标的影响,因为“收入”这项关键指标决定企业在某一辖区是否构成新联结度、新征税权(金额A)的数值及在各辖区间的分配份额。


另外,在经济全球化和经济数字化的大背景下,相关企业应更加积极主动地适应崭新的国际税收秩序和全球税收治理的要求,调整其全球价值链布局和风险配置,提升自身驾驭和控制风险的能力。


用好过渡期优惠和排除机制,积极维护自身利益

我国是G20主要成员,全程参与了应对税基侵蚀和利润转移(BEPS)相关工作,包括包容性框架下“双支柱”方案的谈判,发出了中国声音、提出了中国方案。我国相关企业需要认真研究“双支柱”方案的过渡期条款、排除条款,充分利用好政策规则空间,积极维护自身利益。比如支柱二专门设置了公式化经济实质排除机制,对于实质性经济活动产生的部分回报,在计算全球最低税补足税的税基时,允许予以排除,这一规则对于我国相关企业而言,非常重要亦非常关键。我国相关企业从事研究开发等实质性经济活动时仍可享受税收优惠待遇,有利于我国企业加大研发投入、增强发展后劲和提升市场竞争力,推动我国向全球产业链中高端迈进。


对于那些主要市场在母国,因享受税收优惠而导致国内企业所得税有效税率低于全球最低税(15%),又处于国际化起步阶段的跨国企业,支柱二设计了豁免机制,避免这类企业受到全球最低税的过度影响。为此,我国相关企业应认真审视其海外有形资产是否超过5000万欧元、海外市场辖区是否超过5个等适用豁免机制的阈值条件,合理设计海外市场发展策略,做到既遵从国际税收规则,又充分维护自身合法税收利益。


本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”(20BGJ031)的阶段性研究成果。

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 楼主| 2021-12-24 17:30:08 | 显示全部楼层
OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》

来源:国家税务总局办公厅

发布时间:2021年12月22日

原文链接:http://www.chinatax.gov.cn/china ... 171595/content.html


12月20日经合组织(以下简称OECD)在其官网公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(以下简称《支柱二立法模板》),标志着支柱二方案设计基本完成。


《支柱二立法模板》由包容性框架所有成员国辖区的代表共同制定,并以协商一致的方式获得通过,是细化和落实OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》的重要成果,也是各国立法实施全球反税基侵蚀(简称GloBE)规则的重要基础。


《支柱二立法模板》就大型跨国企业集团在其全球运营的每个辖区经营产生的所得支付最低水平的税款,明确了规则相关要素的具体设计。具体包括以下10章内容:


第1章明确了规则的适用范围。

第2章确定了集团中负有补足税纳税义务的成员实体,以及向此类实体征收补足税金额。

第3章和第4章列明了规则下计算有效税率的要素。

第5章通过汇总计算位于同一辖区的所有成员实体的所得和税款,以确定该辖区的有效税率以及补足税金额。

第6章包含有关收购、处置和合资企业的特别规定。

第7章规定了规则对某些税收中性制度和其他分配税制的适用。

第8章规定了规则的征管方面,包括信息报告要求以及安全港的适用。

第9章规定了某些过渡规则。

第10章列出了规则中使用的定义术语。


下一步,OECD将继续制定支柱二立法模板注释,对支柱二立法模板各条款进行详细的解释,以帮助各国、各界更好理解和实施GloBE规则。


附件(文末支持下载):

《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(英文版)

《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(中文翻译版)

《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(中文翻译版).pdf

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《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(英文版).pdf

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 楼主| 2022-2-11 16:19:15 | 显示全部楼层
OECD发布《支柱二立法模板》支柱二方案设计基本完成 跨国企业咋应对

作者:梁新彦 特雷·康拉德 王俪儿

作者单位:毕马威中国

来源:中国税务报  2022年02月11日

原文链接:http://www.ctaxnews.com.cn/2022-02/11/content_993326.html


2021年12月20日,经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)在其官网公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》(以下简称《支柱二立法模板》),明确了全球反税基侵蚀(Global Anti-Base Erosion,以下简称“GloBE”)规则,标志着支柱二方案设计基本完成。《支柱二立法模板》就大型跨国企业在其全球运营的每个辖区经营产生的所得支付最低水平的税款,明确了规则相关要素的具体设计,主要包括规则的适用范围,规则下计算有效税率的要素,有关收购、处置和合资企业的特别规定等10章内容。


立法模板有哪些实质变化

总体来说,《支柱二立法模板》对2020年10月OECD发布的蓝图文件进行了实质性更新,明确了10月蓝图的未决事项,并在一些方面发生了重大变化。


明确了GloBE规则的适用门槛及范围。在跨国企业受测财年之前的四个财年中,如果有两年以上(含两年)的集团合并收入(即属于最终母公司合并财务报表年收入)达到或超过7.5亿欧元,则企业将于受测财年适用GloBE规则。在排除实体方面,《支柱二立法模板》规定的排除范围有所扩大,除之前规定作为最终母公司的投资基金可排除外,跨国企业普遍持有的房地产投资工具也被列入排除实体。


有效税率的计算在辖区层面进行,规则较为复杂,主要涉及GloBE所得或亏损的计算和经调整有效税额的计算。


GloBE所得或亏损的计算,以编制集团最终母公司合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中的会计净损益(在做任何集团内部交易的合并抵消之前)为起点,再经符合支柱二政策目标且具有共识的有限调整(如排除符合条件的股息和权益损益)来计算。《支柱二立法模板》规定,若不同辖区的成员实体之间的关联交易在会计上未按独立交易原则确认,亦须在进行GloBE所得或亏损计算时进行调整。


经调整有效税额的计算,以编制集团最终母公司合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中计提的当期所得税费用为起点,再经一些有限的调整(包括对递延所得税相关的调整)。值得关注的是,《支柱二立法模板》明确,某些递延税款可纳入“经调整有效税额的计算”,这将解决时间性税会差异对有效税率造成的波动影响。但是,用于有效税率计算的递延所得税,不完全是会计准则下确认的递延所得税金额,其计算所依据的税率不得超过最低税率15%,且部分递延所得税负债必须在5年内转回。在某些情况下,还需要对之前年度的有效税率进行追溯性的重新计算。


根据《支柱二立法模板》,各辖区可基于GloBE规则自行制定国内最低税规则,在该规则下缴纳的税款可用于抵减GloBE规则下的补足税义务。笔者结合目前情况分析,为了最大程度保留对本国企业的征税权以及相关税源,许多辖区可能会采纳国内最低税规则。


与10月蓝图相比,《支柱二立法模板》规定的低税支付规则(UTPR)适用范围更广泛,可以通过不允许任何费用(注:10月蓝图中为关联方支付)的税前扣除或其他等效调整来补征税款。同时,明确了对于UTPR补足税的分配,将参考不同辖区内的员工数量和有形资产价值,按比例分配税款,两者权重比例均为50%。


为降低支柱二对低风险企业的影响,《支柱二立法模板》考虑限制GloBE规则对从事实质性经济活动的跨国企业以及国际化活动尚处于初始阶段的跨国企业的影响。比如,在计算税基时引入了公式化实质性排除机制,并在UTPR规则适用时给予海外业务有限的跨国企业一定豁免期。


此外,10月蓝图提出了安全港规则以降低企业合规负担。《支柱二立法模板》中暂未涵盖安全港规则细节,仅明确将于2022年在GloBE规则的实施框架中制定安全港规则。


OECD表示,与《支柱二立法模板》相配套的规则注释将于2022年初发布,注释文件将针对规则的实操应用提供更为详尽的指导。随后将制定GloBE规则的实施框架,重点关注与收入纳入规则(IIR)和UTPR相关的征管、合规和协调问题,也将包括安全港机制的细节。值得注意的是,支柱二还包括应税规则(STTR),是一项基于税收协定的规则,允许来源国对适用税率低于STTR最低税率的某些特定的支付项目有限地征收预提所得税。本次发布的立法模板仅涵盖了GloBE规则,STTR的协定范本条款及辅助其实施的多边工具将于2022年初发布。对于GloBE规则实施框架及STTR规则,OECD计划分别于2022年2月和3月举行公众咨询。


跨国企业需做好哪些准备

GloBE规则将对范围内企业的全球纳税义务产生重大影响,笔者建议跨国企业尽早对企业全球架构进行审视,了解并分析规则对企业税务成本、财税管理的短期影响及长期影响,提早做好应对方案的规划与准备。


在安全港机制出台前先做相应准备。支柱二相关规则非常复杂,即便最终的计算结果表明企业无须缴纳任何补足税,仍然需要跨国企业掌握新规则的技术细节、收集整理财税数据进行有效税率计算,并提交GloBE信息申报表等。如果跨国企业需要按照支柱二规则进行详细计算,将发生大量的合规成本。如果企业可选择适用安全港机制,合规成本将大幅降低。


然而,鉴于安全港机制预计于2022年底确定,不少跨国企业十分关心,在没有进一步明确的情况下,是否等待安全港机制出台后再开展GloBE计算的筹备工作呢?考虑到GloBE规则计算所需要的庞大数据量及其复杂程度,笔者建议跨国企业在安全港机制出台之前至少对企业财税数据的完整性,获取及整合数据的难易度,以及现有系统对数据的处理能力做出相应评估,以便判断在2022年底得知企业不适用安全港机制的情况下,是否有足够时间完成GloBE计算的筹备工作。


高度重视会计数据。由于GloBE规则的实施高度依赖会计数据,涉税账目的会计处理,包括不同会计准则的适用及调整等对支柱二的计算尤为关键。笔者认为,跨国企业税务团队需要尽早与企业财务部门、企业审计师在重要会计处理上达成共识,并保持长期信息对称。此外,由于计算所需数据具有一定复杂性,跨国企业需要评估数据的完整性以及财税部门对相关数据的收集、分析能力,IT系统的更新迭代需求。


“走出去”企业用好税收优惠保护机制。《支柱二立法模板》中的公式化实质性排除、给予初始国际化跨国企业UTPR豁免期等规则,有助于保护部分税收优惠的价值。笔者建议跨国企业充分利用好这些排除机制,积极维护自身利益。比如,一些重资产的生产型企业在运用了公式化实质性排除后,即便享受了较大的税收优惠,也可能无须补税。


关注热门辖区应对全球最低税规则的最新动态。各国采纳GloBE规则的具体方式将对纳税金额和纳税地点产生至关重要的影响。基于此,跨国企业应密切关注相关辖区通过辖区内立法实施全球最低税规则的动态,并就规则对企业或行业的财务、税务和投融资等方面的影响,与OECD及政策制定者沟通,比如参与OECD即将举办的系列公众咨询。

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 楼主| 2022-3-24 14:54:45 | 显示全部楼层
支柱一金额A:基于跨国企业集团整体合并利润

作者:励贺林 姚丽

励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授,姚丽系天津理工大学管理学院副教授

来源:中国税务报 2022年03月23日  版次:06


近日,经济发展与合作组织(OECD)发布《支柱一金额A下的税基确定立法模板(草案)》[以下简称《支柱一立法模板(草案)》],并公开征询意见建议。


以“范围内集团”合并利润为计算起点

依据《支柱一立法模板(草案)》,符合支柱一方案适用范围的跨国企业集团被称为“范围内集团(Covered Group)”,《支柱一立法模板(草案)》旨在制定“范围内集团”利润(或亏损)的计算规则,用以确定支柱一金额A税基。金额A放弃了传统国际税收规则中基于独立实体确定税基的原则,转而以跨国企业集团整体为口径确定税基。其税基是按照支柱一相关规则计算“范围内集团”的合并利润,而非集团所属的单独实体的利润,这是支柱一方案具有革命性的一点。这一点也有利于跨国企业集团,因为集团内不同独立实体之间的盈利或亏损可以相互冲抵,在此基础上判断集团整体的纳税责任。


基于集团整体的合并利润也有利于税务机关打击跨国企业集团利用关联交易转让定价进行利润转移的避税行为。因为跨国企业集团在编制集团合并财务报告时,集团内各关联方之间的内部交易将互相抵销,反映的是从第三方获得的营业收入和利润。


《支柱一立法模板(草案)》以“范围内集团”的合并利润作为金额A税基的计算起点,要求跨国企业集团应用合格财务会计准则编制集团合并财务报告,以确保金额A税基的计算不受个别会计准则的影响。《支柱一立法模板(草案)》还规定,合格财务会计准则指国际财务报告准则(IFRS)和等同会计准则,并明确等同会计准则包括澳大利亚、巴西、加拿大、欧盟成员国、欧洲经济区成员国、中国、中国香港、日本、墨西哥、新西兰、印度、韩国、俄罗斯、新加坡、瑞士、英国、美国等国家或地区的会计准则。由于目前支柱一方案只适用于规模巨大、利润很高的跨国企业集团,OECD认为这些跨国企业集团有能力应用合格财务会计准则编制集团合并财务报告,并接受外部审计。因此,以跨国企业集团的合并利润为计算起点确定金额A税基是可靠的。


允许最低限度的“会税差异调整”

《支柱一立法模板(草案)》规定,允许规定范围内最小限度的某些会计与税收之间的差异调整(以下简称“会税差异调整”),以获得一个标准化的“经调整税前利润”,并进行金额A的进一步计算。“会税差异调整”旨在协调会计准则目标与支柱一金额A目标之间的差异,避免某些潜在的所得被重复计算、费用被重复扣除等问题。为减轻纳税人的遵从负担和税务机关的征管成本,《支柱一立法模板(草案)》明确了最低限度的“会税差异调整”,并与支柱二全球最低税的计算规则保持一致,使“双支柱”方案拥有统一基础的税基,以降低重复征税的风险。《支柱一立法模板(草案)》规定的“会税差异调整”项目包括:所得税费用、股息、权益利得(或权益损失)、政策不允许的费用等。OECD表示将为每一项制定详细的操作指引,欢迎各利益相关者提出意见建议。“双支柱”方案的统一基础的税基方案不可小觑,这意味着跨国企业集团所得税计算的全球化标准就此开启,全球税收治理体系建设或迎来重要里程碑。


采用向后递延的亏损弥补方法

《支柱一立法模板(草案)》规定,对于“范围内集团”的亏损采用向后递延的方法,即“范围内集团”当期产生的净亏损可以向后递延,用于抵减之后期间产生的利润。向后递延需要遵守“盈出机制”,该机制分为3个步骤:第一步,识别盈亏相抵的合格期间,确认合格期间的净亏损;第二步,将合格期间的净亏损与本期的利润进行盈亏相抵;第三步,盈亏相抵之后如仍有利润,以此作为金额A税基的计算起点,如仍有亏损,递延至以后期间。《支柱一立法模板(草案)》还对向后递延方法的某些特殊事项做了规定,如该方法实施前产生的亏损如何处理,以及在某些特定类型业务重组中转移的亏损如何处理。至于向后递延亏损弥补的时间限制,《支柱一立法模板(草案)》提议为5到15年,欢迎各利益相关者提出意见建议。


《支柱一立法模板(草案)》还规定,如果“范围内集团”对以前期间的财务报告进行重述,金额A税基也需进行相应的调整。由于财务报告重述而需要进行的调整仅体现在当年的金额A税基,调整金额限制在当年“范围内集团”收入的 0.5%,超出部分在以后年度结转,而不是向前追溯已经关闭的会计期间,重新计算以前期间的税基。


《支柱一立法模板(草案)》得到多数人支持

《支柱一立法模板(草案)》如果通过,将作为执行支柱一方案的多边公约的第5项条款。OECD表示,公布《支柱一立法模板(草案)》,仅是数字经济工作小组的工作成果,既不作为税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架的最终意见,也不代表数字经济工作小组内部关于文本内容达成共识,欢迎并需要各利益相关者提出意见建议。


截至目前,《支柱一立法模板(草案)》共收到35份书面意见,多数利益相关者支持统一基础的税基确认,同时对“会税差异调整”、亏损弥补等方面提出修改意见。有的意见比较激进,认为支柱一方案聚焦的是规模巨大、利润很高的跨国企业集团,不应再允许这样的跨国企业集团进行亏损弥补。按照时间表,为执行支柱一方案而设计的多边公约将在2022年中期完成,并开放给各包容性框架成员签署。

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 楼主| 2022-3-24 14:59:45 | 显示全部楼层
支柱二:技术指南明确更多规则细节

作者:刘奇超 沈涛 李欣然

刘奇超系天津市滨海新区财政局干部,沈涛、李欣然系中国政法大学民商经济法学院硕士研究生

来源:中国税务报 2022年03月23日  版次:06


近日,经济合作与发展组织(OECD)发布《支柱二全球反税基侵蚀规则(GloBE)立法模板注释》(以下简称《注释》)和《GloBE规则立法模板示例说明》(以下简称《示例说明》),对2021年12月发布的《支柱二GloBE规则立法模板》(以下简称《支柱二立法模板》)主要条款的具体含义和运行方式进行了说明。


阐释GloBE规则门槛的具体适用

包容性框架将GloBE规则视为解决税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题的共同方法来实施,意味着各成员国一旦选择将GloBE规则引入国内法,就需采取与《支柱二立法模板》及其技术指南相一致的方式实施和管理,但这并不妨碍这些辖区采取额外措施,只要这些措施与GloBE规则不发生冲突即可。


《注释》进一步明确,在判断某一跨国企业集团合并收入是否达到GloBE规则适用的7.5亿欧元门槛时,不应在合并报表中剔除集团内属于排除实体(不征税实体)的收入。虽然,排除实体不符合GloBE规则关于成员实体的定义,但跨国企业集团在编制集团合并财务报告时,一般会纳入排除实体的收入。因而确认集团合并收入时不剔除属于排除实体的收入,可以确保跨国企业集团适用的GloBE规则门槛与其提交国别报告的内容保持一致,从而降低税务合规成本。此外,不剔除属于排除实体的收入还有利于解决排除实体与集团其他实体之间交易所产生的收入处理问题,避免制定额外的规则。


廓清低税支付规则的具体内涵

根据《支柱二立法模板》,某一辖区对适用低税支付规则(UTPR),且在其境内需承担补足税纳税义务的跨国企业成员实体,可采取拒绝税收扣除或其他等效调整的方式,实现对该成员实体征收补足税。


《注释》进一步细化了拒绝税收扣除规定:一是明确拒绝税收扣除额的计算方式,即拒绝扣除额=适用UTPR规则的成员实体应承担的补足税税额/该辖区的公司所得税税率;二是明确拒绝税收扣除的涵盖范围,拒绝税收扣除不限于跨国企业成员实体之间的交易,还包括拒绝扣除折旧和摊销的准备金,以及拒绝扣除非经济损失,但不包括对不征税收入的拒绝扣除。


为体现对各辖区税收主权的尊重,等效调整的实施将取决于各辖区的税制,但需与国内法和国际法义务相协调。譬如,各辖区可直接向居民纳税人征收补足税,也可通过调整应纳税所得额、免税额等方式实施。


明确研发型退税属于合格的可退还税收抵免

《支柱二立法模板》规定,合格的可退还税收抵免应当作为GloBE所得,用以计算某一跨国企业在该辖区的有效税率,如果合格的可退还税收抵免作为当期所得税费用减少额被计入财务报告,在计算有效税率时,应将其加回到跨国企业在该辖区的有效税额上。


《注释》进一步明确,合格的可退还税收抵免指政府提供的税收激励措施(如研发型税收优惠措施),而非纳税义务计算错误或重复征税导致的退税。


丰富有效税额的正面、负面清单

《注释》在《支柱二立法模板》中判定某项税款是否为有效税额的基础上,通过正面、负面清单的方式进一步降低判定的难度和争议性。


正面清单有两点值得关注:一是对特定活动,如对银行业务、石油和天然气勘探及生产的净所得征收的税款或附加费,属于有效税额。但是,与开采密切相关的自然资源税不被视作有效税额,除非其代替常规公司所得税征收;二是适用支柱一规则征收的税款属于有效税额,具体处理方式有待后续出台的《GloBE规则实施框架》中予以明确。


负面清单排除了多类税收:消费行为税,如销售税和增值税,这些税收是参照价款而非纳税人净所得或权益计算;数字服务税;工薪税和社会保险费;印花税、财产税等。


回应有效税率和补足税计算问题

首先,有效税率的计算结果以四舍五入至小数点后第四位的百分比表示。


其次,跨国企业在某一辖区内根据国内法承担的国内最低补足税可以在计算GloBE规则下辖区补足税时抵减,最多抵减至跨国企业在该辖区的GloBE规则补足税为0,超额部分也不能用于抵减未来纳税期间的GloBE补足税。


再次,在某一辖区内,跨国企业成员实体基于经济实质的所得排除超过GloBE净所得的部分,不能结转用以减少另一个纳税年度的全球净所得。因为该排除机制的目的是保护有经济实质的实体免受全球最低税的影响,只能反映本纳税年度的情况,判断其他纳税年度是否有经济实质需要当年的相关数据。


最后,雇员工资是计算基于经济实质的所得排除的要素之一。雇员一般在雇主所在辖区内执行工作,但某些情况下,也可能在辖区外为雇主执行工作,这一点将在后续的《GloBE规则实施框架》中予以明确,也是对规模日益庞大的零工经济的回应。


细化税收征管措施和过渡规则

在税收征管方面,符合规则门槛的跨国企业集团有义务在每个实施GloBE规则的辖区提交GloBE信息申报表。除《支柱二立法模板》提及的信息外,GloBE信息申报表还包括:按照自上而下的方法和分散股权架构分配补足税所需的资料,以及母公司在每个低税成员实体的补足税中所占的分配份额等。


在过渡规则方面,《支柱二立法模板》明确处于跨国经营活动初始阶段的跨国企业豁免适用UTPR规则,最多豁免5年,自其首次被纳入GloBE规则适用范围的纳税年度的第一天或UTPR规则实施之日开始计算。处于跨国经营活动初始阶段指跨国企业于一个纳税年度内在不超过6个辖区拥有成员实体,且位于参考辖区(指一家跨国企业被首次纳入GloBE规则适用范围的纳税年度,拥有有形资产价值最高的辖区)除外的所有成员实体的有形资产账面净值总和不超过5000万欧元。《注释》对这一豁免规则进行了细化:一是5年豁免期不因任何情况而中止;二是在计算辖区数量时不考虑无国籍成员实体(即依照GloBE规则条款无法确定所属辖区的成员实体);三是在确定是否满足5000万欧元条件时,无国籍成员实体的有形资产被视作除参考辖区之外的其他辖区的成员实体所持有(有形资产实际位于参考辖区的情况除外);四是投资实体的有形资产和所在辖区被排除在有形资产账面净值和辖区数量计算之外。


总的来讲,《注释》《示例说明》增强了支柱二的可预期性和可操作性,但仍有若干问题需要解决。首先,UTPR规则可能赋予一些辖区超过来源地按照税收协定享有的征税权,这将与现行的税收协定发生冲突,倘若对税收协定网络逐一修改,将是一项十分耗时的工程。其次,许多辖区认为,“GloBE规则于2022年立法,2023年起实施”的时间表恐难以实现。一方面,在技术细节上,各辖区立法者需花费大量的时间和精力将GloBE规则转化为适合本国语言习惯、与其他法律制度和会计核算制度相协调的国内法;另一方面,在立法程序上,用不到9个月的时间通过一部税收法律,对不少辖区而言是很难实现的。最后,美国在支柱二方面的不配合,增加了规则的协调难度。目前,推动美国全球无形低税所得制度(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税规则(BEAT)与GloBE规则保持一致的拜登税改方案仍被搁置,何时能通过立法仍有很大的不确定性。


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