【2020年11月09日】证监会联合最高检典型案例: 会计师犯罪被判有期徒刑

胡星律师

2020年11月6日，证监会联合最高检发布十二宗证券违法犯罪典型案例，其中一例涉及中介机构会计师刑事犯罪，对此小法想在本文中作些讨论：1)刑法第二百二十九条“出具重大文件失实罪”构成要件；2)本案犯罪事实；3)对比分析会计师出具的报告有“虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”违法行为被证监会行政处罚案例。

一.刑法二百二十九条出具重大文件失实罪  

先了解一下数位会计师被判刑的“出具重大文件失实罪”。
刑法第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”中第八节“扰乱市场秩序罪”第二百二十九条：
【出具证明文件重大失实罪】承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。

本罪犯罪构成要件：

• 犯罪主体：承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员；
  
• 犯罪客体：客体是国家市场经济秩序，犯罪对象是上述中介组织出具的中介证明文件；
  
• 犯罪客观：严重不负责任、出具的证明文件有重大失实，造成严重后果；
  
  
  

根据《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》，立案追诉标准是直接经济损失100万元以上；

• 犯罪主观：过失。若故意犯罪，以本条第一款“提供虚假证明文件罪”论处。
  
  

二.本案犯罪事实

在本案中，利某会计师事务所客户中某通机械制造有限公司（“中某通公司”），在2013年下半年流动资金不足，经董事长、法定代表人和原财务总监合谋，虚增公司营业收入5.13亿余元、虚增利润总额1.31亿余元、虚增资本公积金6555万余元、虚构某银行授信额度500万元、隐瞒外债2025万余元。
利某会计师事务所承接中某通公司审计项目后，未按审计准则要求对中某通公司账外收入和股东捐赠情况进行审计，在标准无保留意见审计报告中虚增了营业收入3.4亿余元、净利润6,357万余元和资本公积金6,556万余元。中某通公司支付审计费用共计45万元。
承销券商某证券公司以此为基础出具了《中某通公司非公开发行2014年中小企业私募债券募集说明书》。经向上交所备案，中某通公司于2014 年5-7月非公开发行两年期私募债券共计1亿元，被相关投资人认购。2016 年7月该私募债券到期后，中某通公司无力偿付债券本金和部分利息，造成投资人重大经济损失。
本案犯罪主体及其刑事处罚责任：

• 杨某杰：会计所副所长，在出具重大失实报告中实施了组织、管理等行为;于2017年3月13日被刑事拘留，同年4月19日被逮捕，被判有期徒刑二年、缓刑三年，并处罚金十万元；
  
• 陈某明：项目经理，实施了现场审计、初稿起草行为（拒绝以项目负责人名义签名）；于2017年3月17日被取保候审，被判有期徒刑一年六个月、缓刑二年，并处罚金五万元；
  
• 王某宇：主任会计师授权签字人，实施签发审计报告行为；于2017年3月13被取保候审，被判拘役（根据刑法第43条，拘役就近执行，执行期间每月可回家1-2天）六个月、缓刑六个月，并处罚金五万元；
  
• 徐某：部门经理，在未实际参与项目现场审计的情况下，应杨某杰要求在审计报告上署名，于2017年3月13被取保候审，被判有期徒刑六个月、缓刑一年，并处罚金五万元。
  
  
  

2017年8月21日、11月21日，上海市人民检察院第一分院提起公诉，2017年11 月21 日、2018年1月31日，上海市第一中级人民法院作出一审判决，一审宣判后，陈某明、王某宇、徐某提出上诉，上海市高级人民法院裁定维持原判，判决已生效。

三．判决书中案情摘录

在下一章节，小法将对比会计师出具的报告有“虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”违法行为被证监会行政处罚案例。在此之前，有必要先了解下判决书中描述的一些具体犯罪行为细节：

• 2015年8月至9月间（审计期间），中某通公司涉案人向被告人杨某杰、陈某明提出两项要求：一为将巨额账外收入记入营业收入；二为将公司股东卢某1捐赠转成资本公积金以降低负债率。
  

• 被告人杨某杰、陈某明在明知中某通公司账外收入缺少相关合同、询征函、缴税材料，按审计准则要求无法进行审计调整的情况下，仍将上述账外收入记入营业收入内，进而对营业收入、净利润进行审计调整；
  

• 还依据关于中某通公司股东卢某1将中某通公司所欠其7712万余元捐赠给中某通公司的股东会决议，未按审计准则要求对该决议内容进行核实，即将上述股东捐赠转成资本公积金，从而对资本公积金进行审计调整。
  

• 2016年9月，被告人杨某杰在得知公安机关正在侦查中某通公司涉嫌欺诈发行债券案后，多次组织陈某明等人进行商议，并由安排人调取了中恒通审计报告底稿档案进行自查。期间，杨某杰等人重新整理了询征函统计表等程序性材料，更换了《签发单》、《报告书流程控制表》、《追加复核申请表》等内部审核表，还就审计过程等内容进行了串供。
  

在了解上述细节后，我们再回顾下“出具重大文件失实罪”构成要件之犯罪客观“严重不负责任、出具的证明文件有重大失实，造成严重后果”：

• 依判决书中摘录的案情，足以证明四位犯罪主体“严重不负责任”；
  
  

另外，证监会把本案列为典型案例原因之一在于“证监会于2015 年发布《公司债券发行与交易管理办法》，全面建立了非公开发行债券制度。中小企业私募债券市场是多层次资本市场的重要组成部分，是解决中小企业融资问题的有益创新，但一些中小企业的欺诈发行行为，严重损害了私募债券市场信心，侵害了投资者合法权益”。显然犯罪主体知晓其虚假财务报告将被中某通公司利用于欺诈发行私募债券，破坏资本市场创新，可谓“罪加一等的严重不负责任”；

• 在标准无保留意见审计报告中虚增了营业收入3.4亿余元、净利润6,357万余元和资本公积金6,556万余元，足以构成“出具的证明文件有重大失实”；
  

• 1 亿元私募债券到期无法支付，构成“造成严重后果”，并远超刑法100万立案追诉标准。
  
  

  
四．本案与证监会行政处罚案的一些不同

小法在威科数据库以“会计师”为标题关键词，“证监会（局）”为处罚机构进行搜索，出现52个结果。限于篇幅，挑选二个案例并简要摘录违法事实如下。读者可将本案“犯罪事实”对比下方“违法事实”，从“严重不负责任”、“出具的证明文件有重大失实”，“造成严重后果”三个角度进行对比，以思考刑事犯罪v.行政处罚的分界线。当然，由于公安侦查和检察院提起公诉都是非公开程序，因此，行政处罚案亦不排除涉及刑事调查程序。


（一）〔2016〕89号行政处罚决定书
本案会计师事务所被处以没收业务收入70万元，并处以210万元罚款，会计师10万元罚款。
  
违法事实：

• 未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序；
  
  

2013年12月，客户将不满足收入确认条件的软件产品销售确认为当期销售收入，导致2013年提前确认收入87,446,901.48元。
会计师在审计工作底稿中记录，客户2013年12月确认收入占全年的比重达37.74%，并对在2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的22,422,913.77元收入进行了审计调整，调减了2013年收入。
针对临近资产负债表日的软件产品销售收入大增，期后退货显著增加的情况，会计师事务所在审计过程中未对退货原因进行详细了解。会计师仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规审计程序。没有根据公司销售相关的财务风险状况，采取更有针对性的审计程序，以获取充分的审计证据以支持审计结论。在面对客户数量较多，无法函证的情况下，也没有采取更有效的替代程序以获取充分适当的审计证据。

• 未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序；
  
  

经查，客户虚增12名客户2013年收入2,872,486.68元，后续已应客户的要求全部退款。
会计师事务所审计工作底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的备注存在明显异常。对此，会计师没有保持合理的职业怀疑态度，以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报，审计底稿中也没有任何记录表明会计师事务所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。

• 未对客户全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。
  
  

客户2013年合并财务报表虚增利润8,250,098.88元，虚增商誉4,331,301.91元。
审计工作底稿“长期股权投资——成本法××子公司审核表（初始计量）”明细表编制不完整，确认合并（购买）日的审计表格未填列，无法确定其具体执行了何种审计程序以确定购买日。审计工作底稿后附的审计证据中，未见会计师所称据以认定购买日的支持性文件。

（二）〔2018〕126号行政处罚决定书
本案会计师事务所被处以没收业务收入130万元，并处以390万元罚款，会计师10万元罚款。违法事实：

• 未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊、治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等；
  
  

会计师事务所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层、了解公司是否存在舞弊、及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问客户公司的财务总监和发展部经理（此两人并非公司治理层成员）以履行这一询问程序。

• 未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险；
  
  

客户2013年应收票据期末余额为1,325,270,000元，占其2013年总资产的38.84%，具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入，并于期后2014年1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日2014年3月7日，实存票据余额为零，具有异常性。
2014年应收票据也出现异常性，重大异常情况与2013年高度一致。
会计师事务所对客户2013年、2014年应收票据审计过程中，未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。在未获取充分适当的审计证据的情况下，认定客户在期末对票据享有权益。

• 未对询证函回函的异常情况保持应有的关注。
  
  

客户2013年年报审计工作底稿显示，会计师事务所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，最早为2014 年4月17日下午3:44，最晚为同日下午3:49 ，中间间隔仅5分钟。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，会计师未给予应有的关注，未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。
客户2014年年报审计底稿显示，会计师事务所在进行函证程序收到6家单位的询证函回函中，有4家盖章为非“鲜章”，2家为“鲜章”。但会计师事务所并未对上述异常情况进行关注，也未设计和实施必要的审计程序予以核验，审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。

尾声

其实写这篇文时，小法心情稍微有一点点沉重，作为与会计师群体惺惺相惜同为专业人士律师群体中一员，一路走来，深感其中不易，砖头般沉重书籍数年寒窗苦读，严控通过率的资格证考试，考试并非终点，后面是需更努力去争取客户的同行市场竞争。但无论怎样，心中的红线需要守住，尤其在国家法治、证券监管日益完善和加强的当下。

本文仅作讨论，不构成律师法律意见。若想进一步了解本案例，可添加微信交流。