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【期刊】虚开增值税专用发票罪若干问题探讨

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2020-10-14 18:16:03 | 显示全部楼层 |阅读模式

虚开增值税专用发票罪若干问题探讨




  • 期刊名称:《法律适用》
   虚开增值税专用发票罪若干问题探讨

  路金梁 杨子良
北京市第二中级人民法院
Legal Issues of the Crime of Falsely Making out Specialized VAT Receipts
虚开增值税专用发票罪是我国实行增值税专用发票抵扣税款制度后出现的新型经济犯罪。在刑法理论上和审判实践中,有关本罪的认定处理存在诸多有争议或者规定不明确的问题。本文拟对其中若干问题进行探讨[1]

一、虚开税款数额的认定

在司法实践中,增值税专用发票抵扣联和记帐联[2]上填写的税款数额都可能与实际纳税情况不符。虚开税款数额是否既可以是在抵扣联上虚开的税款数额,也可以是在记帐联上虚开的税款数额?有的观点认为,虚开税款数额只能是在抵扣联上虚开的税款数额[3]。有的观点则认为,虚开税款数额既可以是在抵扣联上虚开的税款数额,也可以是在记帐联上虚开的税款数额[4]。我们赞成后一种观点。虚开增值税专用发票罪中的虚开税款数额可以是抵扣联上虚开的数额,是因为抵扣联可以用于抵扣增值税款,虚开抵扣联的行为属于虚开增值税专用发票的实行行为,同时,抵扣联上虚开的数额既反映出虚开行为对国家增值税专用发票管理制度和税收征管制度的危害程度,也反映出虚开行为人主观恶性程度。对此理论上和实践中均不存在争议。虚开增值税专用发票罪中的虚开数额也可以是在记帐联上虚开的税款数额。主要理由在于:第一,记帐联上虚开的税款数额与抵扣联上虚开的税款数额在作用和性质上并无本质差别。从作用上看,记帐联可以用于抵扣增值税款,记帐联上虚开的数额也反映出虚开行为对国家增值税管理制度和税收征管制度的危害程度,同时反映出虚开行为人主观恶性程度。从性质上看,虚开记帐联的行为是为自己虚开的表现形式之一,属于虚开增值税专用发票罪的实行行为,故记帐联上税款数额无论真假,均属于增值税税额第二,将在记帐联上虚开的税款数额(即虚开销项税数额)认定为虚开增值税数额,可以更严厉地处罚在记帐联上虚开税款数额的行为[5]。由于通过在记帐联上虚开税款数额骗税是偷税的特殊形式,故在记帐联上虚开税款数额的行为可以认定为偷税罪。但将在记帐联上虚开的税款数额认定为虚开增值税数额,就可以将相关行为认定为虚开增值税专用发票罪从而使相应处罚较认定为偷税罪时的处罚要严厉,表现在两方面,一是在行为人只虚开销项时,定虚开增值税专用发票罪比定偷税罪处罚重,二是在行为人同时虚开销项和进项时,如果虚开销项数额和进项数额相加达到一定标准,则以偷税罪和虚开增值税专用发票罪两罪并罚比以一个虚开增值税专用发票罪处罚轻例如,假设张某虚开销项80万元,瞒报销项税造成损失40万元,同时虚开进项20万元,造成损失10万元,定虚开增值税专用发票罪可判无期徒刑,定虚开增值税专用发票罪和偷税罪并罚则判不了无期徒刑。第三,在查不到抵扣联和发票联时,如果定虚开增值税专用发票罪、则虚开税款数额只能是记帐联或存根联上虚开的税款数额

如何计算虚开税款数额,是认定虚开税款数额又一个需要研究解决的问题一我们认为,认定虚开税款数额要和可能抵扣出的税款数额即骗取税款数额及税款损失数额联系起来:

在开票人所使用的发票属其依法领购的情况下,考虑虚开税款数额的性质和作用,应当以是否与实际相符和能否抵扣税款为标准来计算虚开税款数额具体可以从有真实交易和无真实交易两方面进行分析:有真实交易的又分为两种情况,一是全部真实的交易,二是部分真实的交易有全部真实交易而虚开的情况实际是让他人为自己或者是为他人代开。对于这种代开的情况,计算虚开税款数额的方法应当是,以抵扣联票面或记帐联票面填写的增值税额减去本应缴纳的税额。例如,设甲为小规模纳税人,乙、丙为一般纳税人甲卖一批货物给丙,税率为17% ,销售价额为20万元,甲请乙为自己代开增值税专用发票给丙,那么,本案虚开税款数额应认定为20万元×17%-20万元× 60%,即2.2万元。

部分真实交易有开票人与发生交易人为同一人和非同一人两种情况。在开票人与发生部分真实交易人为同一人的情况下,对仅是进项虚假的,认定抵扣联上虚假的税款数额为虚开税款数额,即抵扣联上多开的税款数额:对仅是销项虚假的,如果记帐联上记载的税款数额小于记帐联上本应如实记载的税款数额,则认定记帐联上少记的税款数额为虚开税款数额;如果记帐联上记载的税款数额大于本应如实记载的税款数额,由于多出部分实际不能抵扣税款,故不应认定存在虚开的税款数额。对销项和进项均虚假的,如果记帐联记载的税款数额小于本应记载的实际税款数额,而抵扣联上记载的税款数额大于本应记载的实际税款数额(俗称大头小尾),则虚开税款数额认定为记帐联上少记的税款数额与抵扣联上多记的税款数额之和;如果记帐联和抵扣联上记载的税款数额均大于本应记载的实际税款数额,则只认定抵扣联上多记的税款数额为虚开的税款数额。对开票人与发生真实交易人非同一人的情况,如有部分真实交易,系兼有代开和其他形式虚开的性质,对代开部分和其他形式虚开部分,分别按照上述代开和其他形式虚开的计算方法算出虚开税款数额,然后将两种虚开税款数额相加,认定此相加的数字为总虚开税款数额。

有一种观点认为[6],在开票人所使用的发票属其依法领购的情况下,真实交易部分的税款数额不能从虚开的税款数额中扣除,因为按增值税有关规定,虽有真实交易部分,但由于抵扣联是未按规定开具的,故抵扣联上记载的全部进项税款数额均不得抵扣。我们认为,虚开内容是与实际税收情况不符的,而不得抵扣的真实交易部分的税款数额与实际税收情况相符,所以不得抵扣的真实交易部分的税款数额并不是虚开的税款数额:故真实交易部分的税款数额可以从虚开的税款数额中扣除。

在无真实交易的情况下,虚开税款数额应当为抵扣联上虚开的税款数额,而不应计算记帐联上虚假记载的税款数额。理由有三:一是在无任何真实交易的情况下,记帐联持有人本不应交纳增值税,因而其不可能抵扣出增值税款,不会造成国家税收损失。二是如果考虑虚开的记帐联上记载的税款数额,则在虚开的销项税款数额与虚开的进项税款数额相等时,两相抵销,实际上虚开和骗取的税款数额为零。这必然导致对虚开增值税专用发票犯罪打击不力。三是在无真实交易的情况下,只有抵扣联持有人可能凭虚开的抵扣联抵扣出税款,造成国家增值税收的损失。

对于开票人所使用的发票属伪造增值税专用发票,或者属盗窃、抢劫、诈骗取得的真增值税专用发票并被定性为虚开增值税专用发票的情况,由于开票人取得和使用增值税专用发票行为本身违法,因此不管有无真实交易,亦不问开票人与发生真实交易人是否为同一人,均从严认定抵扣联上填写的税款数额为虚开增值税税款数额。

二、损失数额的处理

损失数额是指被虚开增值税专用发票行为人所骗取,并且无法追回的税款数额。从现行刑法和最高人民法院于1996年10月发布的《关于适用〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称《解释》)有关规定看,损失数额主要是影响对本罪行为人判处无期徒刑和死刑的重要因素,处理损失数额应当遵从现行刑法和《解释》的有关规定。但是,损失数额是否是影响认定虚开增值税专用发票罪的重要因素,又是否是影响对本罪行为人裁量现行刑法第205条规定的前三档法定刑的重要因素?现行刑法和《解释》规定得不够明确,因而是需要讨论解决的问题。我们认为,损失数额既是一个影响认定虚开增值税专用发票罪的重要情节,也是影响对本罪行为人裁量前三档法定刑的重要犯罪情节。主要理由是:其一,损失数额是反映虚开增值税专用发票行为对社会危害程度的重要指标之一。如果虚开增值税专用发票骗取税款5000元以上不到10000元,但骗取税款被全部追回的,应当视为情节显著轻微、危害不大,不认为是犯罪,只由行政部门作行政处理。其二,立法规定给国家利益造成特别重大损失属裁量最高档次法定刑的重要根据,而裁量较低档次法定刑时却完全不考虑损失的因素,这在逻辑上是相互矛盾的。既然重大损失是影响裁量最高档次法定刑的重要根据,就说明损失是影响量刑的重要因素,因而,较小损失也是影响裁量较低档次法定刑的重要因素。

实践中有一种意见认为,如果考虑损失数额对定罪量刑的影响,则税务人员追回的税款损失越大,对被告人定罪量刑越有利。所以,考虑损失数额对定罪量刑的影响,是将税务人员的辛勤工作当成被告人的有利因素,因而是对税务工作的否定和对被告人的轻纵。我们认为,考虑损失数额对定罪量刑的影响,客观上是将税务人员的辛勤工作当成被告人的有利因素,但并没有对税务工作予以否定和对被告人轻纵。追缴被骗取的国家税款是税务人员的职责,其主要意义在于为国家挽回税款损失。税务人员追回的税款损失越大,说明其履行职责越有成效,为国家作出贡献越大,审判机关在裁量刑罚时并没有否定这些。况且,追缴损失的问题不仅在虚开增值税专用发票犯罪案件中存在,在集资诈骗、票据诈骗等罪案中同样存在。在集资诈骗、票据诈骗等罪案中,公安机关也应尽职追缴挽回国家损失,这对被告人量刑也有利,如果说审判机关考虑损失数额对定罪量刑的影响就是对公安机关工作的否定,公安机关与法院之间就不存在正常的配合与制约关系,这显然是不符合事实的。至于没有对被告人轻纵的理由,一是考虑损失数额对定罪量刑的影响本身有合理根据,上文已经详述;二是考虑损失数额对定罪量刑影响并不违反罪刑相适应原则。

三、为增大营业额而虚开的认定与处理

为增大营业额而虚开实际上有两种情形,一是虽为增大营业额而虚开,但虚开增值税专用发票行为人同时有抵扣真实税款的故意。二是虚开增值税专用发票行为人只为增大营业额而虚开,并无抵扣真实税款的故意:对于前一情形,可依法认定为虚开增值税专用发票罪对于后一情形,能否认定为虚开增值税专用发票罪,实践中存在争议税务部门有一种观点主张不应认定为虚开增值税专用发票罪,而审判机关却有认定本罪的判例‘_我们认为,只要行为人主体合格,后一种情形可以认定为虚开增值税专用发票罪从犯罪主观方面看,虚开增值税专用发票罪出于直接故意,即明知自己虚开增值税专用发票的行为违反法律规定、却仍然虚开。实践中为他人虚开、介绍他人虚开多出于收取手续费、牟取非法利益的目的。为自己虚开、让他人为自己虚开的多出于骗取国家税款的目的,但立法并没有规定虚开增值税专用发票罪主观上必须出于骗取国家税款或牟取非法利益的目的。所以只要行为人主观上有虚开故意即符合本罪的主观构成特征行为人只为增大营业额而没有抵扣真实税款的故意,虽不具有骗取国家税款的目的,却具有虚开增值税专用发票犯罪的故意,因此,具备本罪的主观构成特征。从犯罪客观方面看,根据现行刑法及《解释》规定,本罪只要求必须具备虚开增值税专用发票数额达到一定标准,而不苛求必须具备抵扣真实税款骗税的行为,因此,只为增大营业额而虚开的行为具备本罪的客观构成特征从犯罪侵犯的客体看,虚开增值税专用发票罪直接侵犯的是国家对增值税专用发票管理制度,间接侵犯的是国家税收征管制度,只为增大营业额而虚开的行为违反了发票管理规定,无疑既侵犯了国家对增值税专用发票管理制度,又侵犯税收征管制度,具备本罪的客体特征。以对犯罪构成特征的分析表明只为增大营业额而虚开的行为具备虚开增值税专用发票罪的主观方面、客观方面以及客体特征因此.只要行为人主体合格,就可以构成虚开增值税专用发票罪例如,甲、乙商场均为某市上市公司,为增大营业额,虚开100万元的增值税专用发票,从主观上看,甲、乙商场不具有骗取国家税款的口的,因为虚开行为中既不存在真实的纳税义务,也没有抵扣真实税款的可能,但甲、乙商场对虚开增值税专用发票行为的违法性是明知的,具有虚开增值税专用发票罪的故意此外,从客观方面、侵犯的客体以及主体方面看,甲、乙商场的行为也是符合虚开增值税专用发票罪的构成特征因此甲、乙商场的行为均构成虚开增值税专用发票罪在处理上,只为增大营业额而虚开的行为在主观恶性上比为骗取国家税款目的而虚开的行为要浅,在客观危害上比为骗取国家税款目的而虚开的行为要小,因此对前者量刑比对后者要轻。

四、伪造增值税专用发票后又虚开的认定与处理

行为人伪造增值税专用发票后又利用该伪造的增值税专用发票进行虚开,包含伪造增值税专用发票的行为和利用该伪造的增值税专用发票进行虚开的行为。这两个行为有可能分别构成伪造增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪,此种情况下应认定两个罪:这两个行为也有可能只有其中一个构成犯罪,此种情况下应认定一个犯罪,未构成犯罪的行为作为已成立犯罪的一个从重情节—

当两个行为分别构成犯罪时,应按其中一个犯罪处理还是实行并罚,现行刑法和《解释》没有明确规定,理论上存在两种观点,一种观点认为应按牵连犯的双从重原则处断,即以两罪中的重罪论处,另一种罪作为从重情节对待[8]。另一种观点认为应实行数罪并罚[9]我们赞成后一种观点。行为人伪造增值税专用发票后利用伪造的增值税专用发票进行虚开,从牵连犯理论看,构成手段与目的之牵连,应属牵连犯。但对牵连犯采取双从重原则处断,理论上和实践中均存在弊端,故自1979年刑法施行后的单行刑法到现行刑法一直存在突破对牵连犯采取双从重原则处断的规定,如现行刑法第157条第2款,第318条第2款,第321条第3款均对牵连犯采取数罪并罚原则处断。就上述先伪造后虚开的情况而言,采取双从重原则处断存在以下问题:第一,难以选择重罪。虚开增值税专用发票罪的法定刑与伪造增值税专用发票罪的法定刑在档次数量、刑种、刑度上完全相同,这就有可能出现伪造增值税专用发票行为与虚开伪造的增值税专用发票行为罪行轻重相同的情况在这种前后两个行为罪行轻重相同的情况下,是不易选择出一个重罪来的。第二,轻纵犯罪行为人?采取双从重原则处断比并罚结果要轻除判处死刑、无期徒刑外,在各罪应处的刑罚之和不超过重罪所适用的法定刑幅度最高刑时,以双从重原则处断的结果与并罚的结果没有差别:在各罪应处的刑罚之和超过重罪所适用的法定刑幅度最高刑时,并罚的结果可能超过重罪所适用的法定刑幅度最高刑,而以双从重原则处断的结果,则只是在重罪所适用法定刑幅度内从重,不会超过法定刑幅度最高刑总起来看,采取双从重原则处断不可能比并罚严厉、却可能达不到并罚严厉程度而伪造后又虚开的行为构成不同种数罪,实行并罚符合罪刑相适应原则:因此,以双从重原则处断是对伪造后又虚开的犯罪行为少、重罪轻罚罚不当罪

五、虚开增值税专用发票罪与出售增值税专用发票罪易混淆情况的认定

虚开增值税专用发票罪与出售增值税专用发票罪一般可以从犯罪主观方面和客观方面加以区分。在主观方面,前罪表现为行为人明知自己开具与实际情况不符的增值税专用发票行为违反规定而仍然为之,一般出于骗取国家税款或获取非法利益的目的而后罪表现行为人明知自己出售增值税专用发票行为违反规定而仍然出售,完全出于营利目的在客观方面。前罪表现为开票少、在增值税专用发票或伪造的增值税专用发票上填写虚假内容,存根联和记帐联不交给受票人;而后罪表现为出售方将未填写的空白真实增值税专用发票卖给买方,出售方不填写增值税专用发票,并且可能将增值税专用发票整套出售给买方,自己不留存根联和记帐联。

实践中存在一种情况,行为人主观上明知并希望他人实施购买和虚开增值税专用发票犯罪,客观上又向该他人出售增值税专用发票。例如,被告人李某于1999年8月间向他人提供盖好章的空白增值税专用发票100余本,他人利用该100余本增值税专用发票虚开后,向李某返还发票存根联和记帐联,李某按发票记帐联上虚开的货款的6%收取费用。在此案中,李某按记帐联上虚开的数额的一定比例收费,主观上属明知并希望他人实施购买和虚开增值税专用发票犯罪,客观上属向该他人出售发票的行为。对行为人主观上明知并希望他人实施购买和虚开增值税专用发票犯罪,客观上向该他人出售增值税专用发票的情况,应认定为虚开增值税专用发票罪还是出售增值税专用发票罪,实践中存在争议。一种意见认为应定虚开增值税专用发票罪,理由是出售人的出售行为是对他人购买并虚开行为的帮助行为,与他人购买并虚开行为构成共同犯罪,应按购买方实行行为定性。另一种意见认为对出售方应定出售增值税专用发票罪,理由是出售人的行为与购买并虚开人的行为不构成共同犯罪。我们同意后一种意见。上述争议的真正分歧在于,对出售人的行为与购买并虚开人的行为是否构成共同犯罪,争议双方看法不同。我们认为不构成共同犯罪:构成共同犯罪必须具备两个条件,一是主观上有共同故意,二是客观上有共同行为。在共同犯罪的具体案件中,客观上各共同犯罪主体的行为均可以表现为实行行为,也可以某一方或几方表现为帮助行为,其余方则为实行行为。在主观上,不同共同犯罪案件要求不同的故意形式:在各共犯的行为均是实行行为的情况下,各共犯在主观上必须有意思联络,该意思联络可在事前发生,也可在事中发生,联络内容有三:其一,各共犯认识到自己是和他人相互配合实施犯罪。其二,各共犯明知自己与他人相互配合而实施的犯罪行为会发生某种危害社会的结果。其三,对某种危害结果发生采取希望或放任态度。在各共犯行为存在对合性[10],或主辅性关联的情况下,各共犯在主观上必须存在通谋。这种通谋是事前故意,通谋内容除上述意思联络的三个方面外,还要求存在策划和分工。例如,出售伪造增值税专用发票行为与购买伪造增值税专用发票行为,故意泄露国家秘密的行为与非法获取国家秘密的行为,是具有对合性关联的二对行为;放行偷越国边境人员行为与偷越国边境行为,走私行为与放纵走私行为,是具有主辅性关联的二对行为:这些存在对合性或主辅性关联的成对行为如构成共同犯罪行为,则各行为人主观上必须存在通谋。出售增值税专用发票与购买并虚开增值税专用发票的行为属具有主辅性关联的一对行为,如果构成共同犯罪,在客观上应存在包含实行行为与帮助行为的共同行为,在主观上除一般共同故意外,还必须存在共犯间的通谋。在行为人主观上明知并希望他人实施购买和虚开增值税专用发票犯罪,客观上又向该他人出售增值税专用发票的情况下,出售人的行为与他人购买并虚开的行为客观上构成共同行为,但主观上出售人与购买并虚开人之间只存在明知和希望的一般共同故意,而不具备通谋的故意。所以,此种情况下出售人的行为与购买并壶开人的行为不构成共同犯罪。

(作者单位:北京市第二中级人民法院)
【注释】
[1]在本文写作过程中,白波、李颖丽、高洁、冯桢法官参加了讨论、宋环宇法官提供了信息帮助,国家税务总局局长助理勒万军及北京市国家税务局装处长亦给予税务专业方面的帮助,在此一并表示感谢。
[2]增值税专用发票分四联,其中抵扣联和发票联记载进项税额,存根联和记帐联记载销项税额,出于行文简洁的考虑,本文选取记帐联和抵扣联作为理论中介。
[3]莫开勤著:《危害税收征管犯罪的定罪与量刑》,人民法院出版社2000年1月第1版,第181至182页。
[4]这是司法实务部门出现的一种观点:
[5]按成开增值税税款数额认定并从严处理,也符合对想象竞合犯从一重处断的理论
[6]这是司法实务部门出现的一种观点
[7]参见2001年6月全国法院审理破坏市场经济秩序犯罪案件工作座谈会记录
[8]赵乘志主编:《新刑法全书资。中国人民公安大学出版社1997年3月第1版,第772页
[9]曹康、黄河主编:了危害税收征管犯罪少,中国人民公安大学出版社1999年1月第1版,第146页。
[10]在国外刑法理论上,重婚与相婚、行贿与受贿被称为对向犯,笔者认为,对向犯中有一些情况不属于我国刑法理论上和立法中的共犯,为区别此情况,本文称属于我国刑法理论上和立法中共犯的对向犯为对合犯,称各共犯行为间存在的对向性关联为对合性关联。



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