解读城镇土地使用税的相关政策规定及其它的发展史

吉林省政策君

解读城镇土地使用税的相关政策规定及其它的发展史

《中华人民共和国土地使用税暂行条例》（以下简称条例）。后继补充规定，是指相对于《中华人民共和国土地使用税暂行条例》之后，所印发及制定的所有涉及土地使用税的文件。第三、在此基础上再把后继规定再细分为综合性规定和零散型规定。并以表格的形式予以对照（见《土地使用税政策规定一览表》）。

  在后继的解释、补充或修订中，属于综合性的政策规定有下列6大文献：1、《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行法规》。条例颁布的同年10月，财政部、国家税务总局检发了作为细则性质的《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行法规》（国税地字[1988]15号）；2、《关于土地使用税若干具体问题的补充法规》（国税地[1989]140号）。该文件是国家税务总局，于条例执行的次年下发的；3、《关于对外商投资企业和外国企业在华机构的用地不征收土地使用税的通知》（财税字[1988]260号）；4、《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》（国税发[1999]44号）；5、《国家税务总局关于房改后房产税城镇土地使用税征免问题的批复》（国税函[2001]659号）；6、《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）。

  属于零散型规定的文件是指相对于上述六大文献之外的单项的政策性规定的文件。现将这些文件的主要内容已表格形式列示如下：（表见附件）

  三、对土地使用税自开征以来的情况评述

  （一）纳税人的身份判定以及征税土地面积计量呈复杂与多变的趋势

  关于土地使用税的纳税义务人的界定，条例在颁布之初，即把在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，确定为城镇土地使用税的纳税义务人。其后把外商投资企业和外国企业排除在外。另规定，农林牧渔业用地和农民居住房用地，不征收土地使用税。也就是说，土地使用税的纳税人只包括内资企业、个人和个体工商户。但在征纳实务中，常常会在以下6个方面，对如何界定或划分土地税的纳税人上产生争议：一是当应纳税土地的权属人与代管人或实际使用人不一直时的情形；二是当共有土地使用权（包括在拥有同一块土地上不同层的楼房）时；三是免税单位将自身的免税土地用于经营时（包括自身或非自身经营）以及免税单位使用应税土地的；四是实际占有应税集体所有建设用地，却无用地手续的；五是对用尚未完工或尚未使用的建设项目用地的纳税人的；六是关于取得土地使用权方式不同时的纳税人的确定。目前出现的上述6个方面的问题，在“国字头”文件中基本都可以找到解决的依据。

  在税法的执行中，如果把税率或税额视为常量，那么应征税收的多少就决定于计税土地面积这个变量。因此，征税土地面积的计量问题，不仅事关征税数量的多少，而且关系到这个税种的调节作用发挥的幅度的大小。条例始初规定：应税土地面积是土地税的计税依据。纳税人实际占用土地面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。其后补充规定的具体解决办法为：（1）凡由省、自治区、直辖市人民政府组织测量的土地面积的，以测量的土地为准；（2）尚未组织测量的，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书或土地管理部门提供的土地使用权属资料的，以证书或权属资料所确认的土地面积为准；（3）尚未核发土地使用证书或土地管理部门尚未提供土地权属资料的，暂以纳税人(土地使用者)据实申报的土地面积为计税依据。但由于种种众所周知的原因，税务机关很难准确掌握应税土地面积的数字。实际情况是，大量的土地使用者本身就没有或就不能拥有准确的、可以信赖的土地面积的数量。即使是合法的征用土地者，也假设其主观上并无恶意，但计税数量获取地滞后性的现象也是十分明显的。税务机关不是土地面积核定的法定机关，和依赖纳税人的申报而征税之规定，以及频频发生的包括出让、转让以及出租、出借、变更土地登记等多种取得土地方式并存的现状，使土地使用税计税依据精确掌握难于上青天。今年上半年，财政部国家税务总局根据当前集体土地使用中出现的新情况、新问题，下发的《关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]56号）明确：对在征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的情形，规定为由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。该文件在试图解决无手续的土地征税问题的同时，也是印证了类似的这些现象确实在导致无从掌握准确的土地使用税的计税数量。此外，对于一度过热的不在征税范围的开发区建设用地是否征收土地使用税的问题，至今还查不到专门的“国字头”文件对此的规定。

  （二）税额的标准以及土地的等级呈高靠与提升的趋势

  税率在税法上被称之为税收的“核心”。在计税土地面积一定的情况下，税收收入的多寡以及税收杠杆对微观经济的调节作用的重任就靠税率了。由于我国土地使用税的税率实行的是分类分级并有幅度的定额税率，因此这一“核心”被一分为三。即，一是在同类地区幅度高低税额之差达20倍的范围内可以自行选择就低或者高靠税额；二是在确定了就低或者高靠后还可以在是否提升或者降低土地等级上做文章；三是还可以在选择了高靠后再提高或低就后再降幅30%。条例明确指出，市、县人民政府有权根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，制定相对应的适用税额标准。省、自治区、直辖市人民政府不仅有权在法定的税额幅度内选择税额标准，而且还可以在不超过最低税额的30%内降低税额，或者报经财政部批准提高土地使用税的适用税额标准。
  （三）税收优惠呈现系频发与多变之势

  关于减免税规定，除了上述土地使用税政策一览表中已经列举的外，条例之后的综合性文件以及零散型的文件，补充了大量的减免税项目。可将这些分为下列类型：

  一是直免型。包括：

  （1）、企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征土地使用税；

  （2）老年服务机构自用房产、土地；

  （3）对高等学校校用房产和土地；

  （4）火电厂厂区外的水源用地以及热电厂供热管道用地，免征土地使用税；对厂区围墙外的灰场、输灰管、输油（气）管道、铁路专用线用地，免征土地使用税；

  （5）、对供电部门的输电线路用地、变电站用地；

  （6）不以营利为目的的公益性组织，又属于财政拨补事业费的血站自用的土地自1999年11月1日起免征城镇土地使用税。

  （7）、水库库区用地；

  （8）、对水利设施及其管护用地（如水库库区、大坝、堤防、灌渠、泵站等用地）；

  （9）、对港口的码头（即泊位，包括岸边码头，伸入水中的浮码头，堤岸，堤坝，栈桥等）用地；

  （10）、对少年犯管教所的用地和由国家财政部门拨付事业经费的劳教单位自用的土地，免征土地使用税。对劳改单位及经费实行自收自支的劳教单位的工厂、农场等，凡属于管教或生活用地。对监狱的用地，若主要用于关押犯人，只有极少部分用于生产经营的；

  （11）、对盐场的盐滩、盐矿的矿井用地；

  （12）武警部队所办的服务社用地，专为武警内部人员及其家属服务的；武警部队的工厂，凡专门为武警部门内部生产武器、弹药、军训器材、部队装备（指人员装备、军械装具、马装具）的用地；

  （13）、机场飞行区（包括跑道，滑行道，停机坪，安全带，夜航灯光区）用地，场内外通讯导航设施用地和飞行区四周排水防洪设施用地；机场道路，区分为场内，场外道路.场外道路用地免征土地使用税；

  （14）、对矿山的采矿场、排土场、尾矿库、炸药库的安全区、采区运矿及运岩公路、尾矿输送管道及回水系统用地；

  （15）、对石灰厂、水泥厂、大理石厂、沙石厂等企业的采石场、排土场用地，炸药库的安全区用地以及采区运岩公路（国税函发[1990]853号）；

  （16）、水貂场养水貂用地（国税函发[1990]854号）；

  （17）对由主管工会拨付或差额补贴工会经费的全额预算或差额预算单位自用的土地，免征土地使用税（国税函[1992]1440号）；

  （18）对林区的有林地、运材道、防火道、防火设施用地，免征土地使用税。林业系统的森林公园、自然保护区，可比照公园免征土地使用税（国税函发[1991]1404号）；

  （19）财税字[1995]27号：自1995年1月1日起对军品的科研生产专用的厂房、车间、仓库等建筑物用地和周围专属用地，及其相应的供水、供电、供气、供暖、供煤、供油、专用公路、专用铁路等附属设施用地，免征土地使用税；对满足军工产品性能实验所需的靶场、试验场、调试场、危险品销毁场等用地，及因安全要求所需的安全距离用地、免征土地使用税。对科研生产中军品、民品共用无法分清的厂房、车间、仓库等建筑物用地和周围专属用地，及其相应的供水、供电、供气、供暖、供煤、供油、专用公路、专用铁路等附属设施用地，按比例减征土地使用税；

  （20）财税[2000]42号：对非营利性医疗机构自用的土地，免征城镇土地使用税；对疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产、土地、车船，免征城镇土地使用税。（注：根据《中华人民共和国车船税暂行条例》规定，对上述免征车船使用税已经时效性）

  （21）财税[2001]5号：非营利性科研机构自用的房产、土地，免征城镇土地使用税（自2001年1月1日起执行）；

  （22）国税函[2001]770号：对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行（含国家外汇管理局）所属分支机构自用的房产、土地，免征城镇土地使用税；

  （23）国税函[2001]659号：对应税单位将职工住宅办理了地土使用权过户手续，可免征城镇土地使用税；

  （24）国税函[2001]379号：对座落在城市、县城、建制镇、工矿区范围以外尚在县邮政局内核算的房产、土地，必须在单位财务账中划分清楚，从2001年1月1日起不再征收土地使用税；

  （25）财税[2003]128号：对青藏铁路线路使用的土地以及青藏铁路公司和中标的建设单位在青藏铁路建设期间因施工、生产的需要而使用的土地，免征城镇土地使用税，

  （26）财税[2003]141号：对被撤销金融机构清算期间自有的或从债务方接收的房地产、车辆，免征城镇土地使用税；

  （27）财税[2003]88号：对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税；（注：根据《中华人民共和国车船税暂行条例》规定，对上述免征车船使用税已经时效性）

  （28）财税[2003]149号：铁道部所属铁路运输企业自用的房产、土地继续免征城镇土地使用税；（29）财税[2004]39号：对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的土地，免征城镇土地使用税。

  二是暂免型。包括：

  （1）、在厂区以外、与社会公用地段未加隔离的企业的铁路专用线、公路等用地，暂免；

  （2）、厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免；

  （3）、暂免中国石油天然气总公司所属企业、单位下列用地：石油地质勘探、钻井、井下作业、油田地面工程等施工临时用地；各种采油（气）井、注水（气）井、水源井用地；油田内办公、生活区以外的公路、铁路专用线及输油（气、水）管道用地；石油长输管线用地；通讯、输变电线路用地。在城市、县城、建制镇以外工矿区内的下列油气生产、生活用地，也暂免征收土地使用税：与各种采油（气）井相配套的地面设施用地，包括油气采集、计量、接转、储运、装卸、综合处理等各种站的用地；与注水（气）井相配套的地面设施用地，包括配水、取水、转水以及供气、配气、压气、气举等各种站的用地；供（配）电、供排水、消防、防洪排涝、防风、防沙等设施用地；职工和家属居住的简易房屋、活动板房、野营房、帐篷等用地。

  （4）对生产核系列产品的厂矿，除生活区、办公区用地应依照规定征收土地使用税外，其他用地暂予免征土地使用税。

  （5）对执行铁道部经济承包方案的铁路运输、工业、供销、建筑施工企业，铁道部直属铁路局的工副企业和由铁道部自行解决工交事业费的单位自用的土地，自1988年11月1日到1990年12月31日止，免征；自1996年1月1日起仍暂免；在“八五”后两年及“九五”期间继续执行免缴。地方铁路运输企业自用的房产、土地应缴纳的房产税、城镇土地使用税比照铁道部所属铁路运输企业的政策执行（财税[1994]5号、国税明电[1997]1号、财税[1997]8号、财税[2004]36号）（注：财税[2006]90号：①自2006年1月1日起至2008年12月31日止，对铁道通信信息有限责任公司自用的房产、土地继续免征房产税和城镇土地使用税；自2006年1月1日起，对中国铁路物资总公司、中铁建设开发中心和铁道部第一、二、三、四设计院恢复征收房产税和城镇土地使用税。②对铁路运输体制改革后，从铁路系统分离出来并实行独立核算、自负盈亏的企业，包括铁道部所属原执行经济承包方案的工业、供销、建筑施工企业；中国铁路工程总公司、中国铁道建筑工程总公司、中国铁路通信信号总公司、中国土木建筑工程总公司、中国北方机车车辆工业集团公司、中国南方机车车辆工业集团公司；以及铁道部所属自行解决工交事业费的单位，自2003年1月1日起恢复征收房产税、城镇土地使用税）；
  
  （6）邮电部门所属的邮政企业和座落在城市、县城以外的电信企业自用的土地，1990年暂免征收土地使用税一年（从1991年起，对邮电部门所属的邮政、电信企业恢复征收城镇土地使用税（国税函发[1991]209号））；

  （7）国税函[1993]411号：对司法部所属的劳改劳教单位征免土地使用税问题，在1995年12月31日前，仍按我局国税函发（1990）280号文的有关法规办理；

  （8）对监狱、劳教单位警戒围墙内的生产经营用地，在1997年12月31日以前，免征。在2000年12月31日以前，免征城镇土地使用税（财税字[1996]64号、财税[1998]37号）；

  （9）对营利性医疗机构自用的房产、土地、车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。3年免税期满后恢复征税（财税[2000]42号）；（注：根据《中华人民共和国车船税暂行条例》规定，对上述免征车船使用税已经时效性）

  （11）财税[2001]13号：在2003年底前，对中储粮总公司及其直属粮库经营中央储备粮（油）业务自用的土地，比照国家财政部门拨付事业经费的单位，免征土地使用税。

  （12）国税地字[1989]89号：对中国统配煤矿总公司、东北内蒙古煤炭工业联合公司所属的煤炭企业征免土地使用税问题，法规如下：煤炭企业的矸石山、排土场用地，防排水沟用地，矿区办公，生活区以外的公路、铁路专用线及轻便道和输变电线路用地，火炸药库库房外安全区用地，向社会开放的公园及公共绿化带用地，暂免征收土地使用税。

  （13）财税[2004]28号：暂免供热企业的房产税和城镇土地使用税。

  （14）中油公司下列用地，暂免征收土地使用税：导管架、平台组块等海上结构物建造用地；码头用地；输油气管线用地；通讯天线用地；办公、生活区以外的公路、铁路专用线、机场用地。（15）林业系统的林区贮木场、水运码头用地，原则上应按税法法规缴纳土地使用税，考虑到林业系统目前的困难，为扶持其发展，在1991年12月31日至1992年内，暂予免征土地使用税（国税函[1991]1404号、国税函[1992]733号）；

  （16）对中国兵器工业总公司所属的专门生产枪炮弹、火炸药、引信、火工品的企业，除办公、生活区用地外，从1997年1月1日至2005年12月31日期间一直享受连续免税（财税字[1997]104号、财税字[1999]309号、财税[2002]186号）；

  （17）对于经国务院批准的原国家经贸委管理的10个国家局所属242个科研机构和建设部等11个部门（单位）所属134个科研机构中转为企业的科研机构和进入企业的科研机构，从转制注册之日起，7年内免征科研开发自用土地的城镇土地使用税（财税[2003]137号、财税[2005]14号）；

  （18）财税[2003]212号：对东方资产管理公司在接收港澳国际（集团）有限公司的房地产、车辆，免征应缴纳的城镇土地使用税；对港澳国际（集团）内地公司在清算期间自有的和从债务方接收的房地产免征应缴纳的城镇土地使用税。

  （19）国税函[2003]1120号：《国家税务总局关于继续免征中国北方机车车辆工业集团公司房产税和城镇土地使用税的通知》（国税函[2002]852号）继续执行至2003年12月31日止。

  （20）财税[2004]37号：自2004年1月1日至2010年12月31日期间，对长江上游、黄河中上游地区，东北、内蒙古等国有林区天然林资源保护工程实施企业和单位用于天然林保护工程的土地免征。对由于国家实行天然林资源保护工程造成森工企业的房产、土地闲置一年以上不用的，暂免征收城镇土地使用税；

  （21）财税[2005]23号：对国家石油储备基地第一期项目（包括大连、黄岛、镇海、舟山4个储备基地）建设过程中涉及的城镇土地使用税予以免征。

  （22）财税[2005]31号：从2005年1月l曰至2007年12月31日，对交通部北海、东海、南海救助局，烟台、上海、广州打捞局自用土地免征城镇土地使用税；20、财税[2005]1号：由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业，对其自用房产、土地，自2004年1月1日至2008年12月31日免征城镇土地使用。财税[2005]2号：对因自然灾害等不可抗力或承担国家指定任务而造成亏损的文化单位，经批准，免征经营用土地的城镇土地使用税。

  三是授权型。授权地方政府的免税项目有：

  （1）对有些基建项目，特别是国家产业政策扶持发展的大型基建项目占地面积大，建设周期长，在建期间又没有经营收入；

  （2）集贸市场用地；

  （3）落实私房政策后已归还产权、但房主尚未能收回的房屋的用地；

  （4）各类危险品仓库、厂房所需的防火、防爆、防毒等安全防范用地；

  （5）各类危险品仓库、厂房本身用地；

  （6）企业关闭、撤销后，原有场地不使用的；

  （7）企业范围内尚未利用的的荒山、林地、湖泊等占地；

  （8）电力项目建设期间土地使用税的，纳税有困难的；

  （9）对免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地）；

  （10）煤炭企业的报废矿井占地，经煤炭企业申请，当地税务机关审核，可以暂免征收土地使用税。个别煤炭企业纳税有困难的减免照顾问题的（国税函发[1992]1350号）；

  （11）国税函发[1990]1117号：根据其中“华侨农场五年免税期满后，应恢复征税。对按规定纳税确有困难的农场；

  （12）国税函[1991]403号：至于房租调整改革后，有的房产管理部门按法规缴纳土地使用税还有实际困难的；

  （13）国税函发[1992]1272号：对经营情况差、纳税确有困难的中国物资储运总公司所属的物资储运企业的露天货场、库区道路、铁路专用线等非建筑物用地征免土地使用税问题，可在授权范围内给予适当减免土地使用税的照顾；

  （14）对港口的露天堆货场用地，企业纳税确有困难的；

  （15）三线调整企业缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，

  （16）对盐场、盐矿的其他用地；

  （17）财税[2006]113号：经省、自治区、直辖市人民政府批准，可以在全省（自治区、直辖市）范围内或本省（自治区、直辖市）的部分地区对家禽养殖（包括种禽养殖）企业、家禽加工企业、冷藏冷冻企业及个人生产经营用的土地、房产和车船，适当减免2006年度城镇土地使用税、房产税和车船使用税。

  （18）个别石油企业纳税有困难的减免照顾的（[1992]1442号）。

  四是底线型：即政策明确规定执行土地使用税的最低税额标注的税收优惠有：

  1、对于直接用于煤炭生产的占地，在1990年至1992年间暂按当地法规的适用税额的低限征收土地使用税。从1993年起，对直接用于煤炭生产的占地恢复按当地适用税额征收土地使用税（国税函[1991]484号、[1989]国税地字第089号、国税函发[1992]1350号）。

  2、对于直接用于石油生产建设的占地，自1990至1992年按当地规定的适用税额的低限征收土地使用税。从1993年起，对直接用于石油生产建设的占地恢复按当地适用税额征收土地使用税。（国税函发[1992]1442号、国税函发[1991]485号、[1989]国税地字第088号）。

  五是减税型。财税[2003]231号：对在“非典”防治期间被政府征用的宾馆、饭店、招待所和培训中心（含度假村），凭政府防治“非典型肺炎”指挥部或政府有关主管部门出具的文件（证明），2003年减半征收城镇土地使用税。

  此外，目前已经明确废止的文件有：

  1、对城市公共交通公司的免税规定；

  2、对国营华侨农（林）场、工厂征免印花税、城镇土地使用税的通知（国税地字[1989]17号）；

  3、国家税务局关于对军队系统用地征免城镇土地使用税的通知（[1989]国税地字83号）；

  4、国家税务局关于对中国北方工业（集团）总公司所属的兵工企业征免土地使用税问题的规定（国税地字[1989]37号）；

  5、国家税务局关于对司法部所属的劳改劳教单位的生产经营用地暂免征收土地使用税问题的通知（国税函发[1990]280号）；

  6、国家税务局关于中国物资储运总公司所属物资储运企业土地使用税问题的通知（国税函发[1991]200号）；

  7、财政部关于利用计征城镇土地使用税的土地种养农林特产取得收入应交纳农林特产税的复函（（92）财农税字第31号）；

  8、国家税务局关于军队房地产经营管理机构管理的营房用地征免土地使用税的通知（国税函发[1992]902号）；

  9、财政部国家税务总局关于印发《关于继续对宣传文化单位实行财税优惠政策的规定》的通知（财税[1994]89号）；

  10、国家税务总局关于高校后勤社会化改革有关城镇土地使用税和房产税问题的批复（国税函[2000]635号）；

  11、国家税务总局关于继续免征中国南方机车车辆工业集团公司房产税和城镇土地使用税的补充通知（国税函[2003]1111号）；

  12、《国家税务局关于对煤炭企业用地征免土地使用税问题的规定》（[89]国税地字第089号）第二条中煤炭企业的塌陷地在未利用之前暂缓征收土地使用税的规定同时废止（财税[2006]74号）：自2006年9月1日起恢复征收城镇土地使用税。

  13、《财政部国家税务总局关于明确免征房产税城镇土地使用税的铁路运输企业范围及有关问题的通知》（财税[2004]36号）第三条同时废止（[2006]90号）；

  14、 房地产开发公司建造商品房的用地，在商品房出售之前纳税确有困难的；

  15、企业关闭、撤销后，原有场地不使用的；


---------------- 对应法规 ----------------

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第483号）





附件：
国家税务总局关于房改后房产税城镇土地使用税征免问题的批复
国家税务局关于对煤炭企业用地征免土地使用税问题的规定
中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例
中华人民共和国车船税暂行条例
国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知